I SA/Wr 202/25

I SA/Wr 202/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 87  ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165b  par. 1.  art. 217  par. 2,  art. 274b,  art. 277 i  art. 291  par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska, AWSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 11 września 2025 r., sprawy ze skargi T. Sp.j. z siedzibą w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2025 r. nr 0201-IOA.4033.24.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za luty 2023 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2025 r. nr 0201-IOA.4033.24.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu zażalenia T. Sp.j. z siedzibą w Ż. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 14 października 2024 r. nr 0221-SKP.500.47.1.2023, którym przedłużono Stronie termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2023 r. do dnia 31 stycznia 2025 r.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej VAT) deklaracji VAT-7 za luty 2023 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem w wysokości 220.406,00 zł, z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki w wysokości 35.223,00 zł w terminie 60 dni, czyli do dnia 23 czerwca 2023 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostałej kwoty nadwyżki w wysokości 185.183,00 zł.
NUS, pismem z dnia 30 maja 2023 r. nr [...], wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień do sprawy. W wezwaniu wskazano dokumenty, jakie należy przedłożyć do czynności sprawdzających. Odpowiedź, której Strona udzieliła nie wyjaśniła powstałych wątpliwości organu podatkowego. Pismem z dnia 6 czerwca 2023 r. Spółka poinformowała w jakim zakresie prowadzi działalność gospodarczą (transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski; działalność rachunkowo-księgowa prowadzona na potrzeby spółek powiązanych; sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). W piśmie podano również miejsca prowadzenia działalności (Ż., ul. [...]; W., ul. [...]), informację o ilości zatrudnionych pracowników na dzień 31 marca 2023 r. oraz informacje o korzystaniu z usług podwykonawców: M. w L. oraz R. Spółka poinformowała, że świadczy usługi głównie dla przedsiębiorstw oraz dla jednostek samorządowych, incydentalnie wykonuje również usługi dla osób fizycznych. Podała również numery kas rejestrujących, z których korzysta w prowadzonej działalności, oraz numery rachunków bankowych. NUS ocenił, że pomimo wystosowania i odebrania przez Stronę wezwania do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień w sprawie, Spółka nie przedłożyła kompletu żądanych dokumentów. Udzieliła jedynie pisemnej odpowiedzi na część skierowanych pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim strona nie przedstawiła do wglądu wymienionych w wezwaniu faktur VAT zarówno dotyczących dokonanej sprzedaży, jak i zakupów. Nie przedłożono również rachunków dotyczących korzystania przez Spółkę z usług podwykonawców. Zabrakło także dokumentacji transakcji zakupu zawartych z U. sp. z o.o. oraz M. B. C., do dostarczenia których wzywał organ I instancji. Nie wyjaśniono przy tym, czego dotyczyły ww. transakcje, nie dostarczono wydruków z ksiąg rachunkowych, zabrakło informacji o zakresie prac, świadczonych usług, miejscu ich wykonywania, odpowiedzi w jaki sposób nawiązano współprace z ww. podmiotami. Nie przedstawiono także ewidencji środków trwałych za 2022 r. i 2023 r., nie udzielono wyjaśnień w zakresie zaplecza techniczno-organizacyjnego, nie podano ilości pojazdów wykorzystywanych w działalności (własnych, wynajmowanych, leasingowanych). Nie przedstawiono do wglądu wydruku z księgi rachunkowej zapisów na kontach dostawcy/odbiorcy z podmiotami: T.(1) K. O. oraz P. G. O.
W celu zweryfikowania prawidłowości złożonej deklaracji NUS w dniu 15 czerwca 2023 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2022 r. do kwietnia 2023 r. oraz kontroli danych rejestracyjnych. W tym samym dniu doręczono wspólnikowi kontrolowanej Spółki, G. O., pisemne wezwanie do przedłożenia dokumentów związanych z zakresem kontroli. Ponadto wezwano do przekazania struktur danych JPK_FA za okres od dnia 1 sierpnia 2022 r. do dnia 30 kwietnia 2023 r. W ww. wezwaniach określono termin przedłożenia dokumentów i wyjaśnień w ciągu 7 dni od dnia ich doręczenia tj. do dnia 22 czerwca 2023 r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwania oraz nie przedłożyła wskazanych dokumentów. W związku z powyższym, pismami z dnia 21 lipca 2023 r. ponownie wezwano Spółkę do przedłożenia ww. dokumentów i wyjaśnień. Pełnomocnik kontrolowanej Spółki nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwania oraz nie przedłożył wskazanych dokumentów. Pismami z dnia 18 sierpnia 2023 r. ponownie wezwano pełnomocnika kontrolowanej Spółki do przedłożenia ww. dokumentów i wyjaśnień. Pełnomocnik Podatnika w dniu 6 września 2023 r. przesłał elektronicznie część dokumentów z zakresu kontroli. Jednakże do dnia 13 września 2023 r. nie przedłożono ewidencji środków trwałych i wyposażenia, innych dokumentów (poza fakturami), dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży zawartych w kontrolowanym okresie, np. zlecenia, umowy cywilnoprawne, protokoły odbioru robót, korespondencja emaliowa z kontrahentem, wyciągów z rachunków bankowych za okres od sierpnia 2022 r. do kwietnia 2023 r. Nie udzielono również odpowiedzi na pytania wskazane przez kontrolujących w wezwaniu. NUS ocenił, że pomimo wystosowania przez organ wezwania do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień w sprawie, Spółka nie przedłożyła kompletu żądanych dokumentów.
W związku z brakiem odpowiedzi ze strony Podatnika, organ I instancji zwrócił się do dwóch banków o przekazanie informacji dotyczących rachunków bankowych wykorzystywanych przez kontrolowaną Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócono się również do innego podmiotu z prośbą o przesłanie kserokopii umów leasingowych zawartych z Podatnikiem oraz wskazanie do każdej umowy numeru rejestracyjnego pojazdu, którego dotyczy. Odpowiedź wpłynęła do organu I instancji w dniu 22 grudnia 2023 r. Pozyskano również odpowiedzi od innych kontrahentów Spółki, tj. od R. (pismo z dnia 29 listopada 2023 r.), Gminy P. (pismo z dnia 20 listopada 2023 r.), Urzędu Miejskiego w Ż.(1) (pismo z dnia 24 listopada 2023 r.).
Dalej podano, że pismami z dnia 5 października 2023 r., 17 listopada 2023 r., 8 grudnia 2023 r. oraz 14 lutego 2024 r. wezwano pełnomocnika Spółki do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji oraz udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących współpracy z C. M. B. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi ze strony Spółki oraz jej pełnomocnika. Wezwano również M. B. do stawienia się w charakterze świadka (pismami z dnia 4 października 2023 r., 7 listopada 2023 r. oraz 8 grudnia 2023 r.). Na żadne z wezwań M. B. nie odpowiedział. Nie zareagował również na wezwania z dnia 3 stycznia 2024 r. oraz dnia 6 marca 2024 r., wystosowane do niego w celu udzielenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Podatnika w okresie od sierpnia 2022 r. do kwietnia 2023 r.
Kolejno w dniu 18 grudnia 2023 r. organ I instancji dokonał również oględzin nieruchomości posiadanych przez Spółkę i jej wspólników (Ż., ul. [...], ul. [...], ul. [...]). Spółka świadczyła usługi najmu lokali w Ż., ul. [...] (najemca) oraz w T., ul. [...] (najemczyni). Najemczyni nie odebrała wezwań z 15 listopada 2023 r. oraz 7 grudnia 2023 r., tym samym nie udzieliła odpowiedzi w zakresie informacji dotyczących współpracy z podatnikiem. Z przedłożonych faktur wynika również, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała zakupu usług szkoleniowych od R. W., na łączną wartość netto 187.250 zł i kwotą VAT w wysokości 43.067,50 zł. Wezwany w charakterze świadka R. W. zeznał w dniu 4 grudnia 2023 r., że wszystkie szkolenia udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrolowanej Spółki, przeprowadzał sam, bez udziału innych osób. Jak wynika z zeznań, do faktur załączone były umowy, program szkoleń, karty ewaluacji przejazdów, karty oceny przebiegu kierowcy, dokumenty potwierdzające uczestnictwo w szkoleniu. Jednakże pomimo wezwań skierowanych do obu stron transakcji (R. W. - pismo z dnia 20 października 2023 r.; pełnomocnik Spółki - pisma z dnia 17 listopada 2023 r., 8 grudnia 2023 r., 14 lutego 2023 r.), do organu I instancji nie przesłano żadnej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych szkoleń. Spółka nie odpowiedziała również na wezwania z dnia 17 listopada 2023 r., 8 grudnia 2023 r. oraz 14 lutego 2024 r. do okazania dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy podatnikiem a T.(1) K. O. K. O. również nie odpowiedziała na wezwania z dnia 27 grudnia 2023 oraz 7 marca 2024 r. dotyczące rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami. Kolejno w dniu 25 stycznia 2024 r. NUS wezwał G. O., wspólnika kontrolowanej spółki, do stawienia się w dniu 20 lutego 2024 r. w siedzibie urzędu w celu złożenia zeznań w charakterze strony. G. O. nie stawił się na wystosowane wezwanie.
Ponadto pismem nr UNP: [...], znak sprawy: 0221-SKP.500.47.1.2023 z 16 kwietnia 2024 r. wezwano K. O., drugiego wspólnika Spółki do stawienia się w dniu 16 maja 2024 r. o godz. 9.00 w siedzibie NUS w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W wezwaniu poinformowano o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związaną z tym możliwość niestawienia się na wezwanie.
Ponowne wezwania o złożenie w terminie 7 dni pisemnych wyjaśnień w zakresie szczegółowo sformułowanych pytań oraz o przedłożenie określonych dokumentów w dalszym toku kontroli, której termin zakończenia przedłużono ostatecznie do dnia 31 października 2024 r. kierowano do K. O. T.(1), R. W., M. B. i pełnomocnika Spółki odpowiednio pismami z dnia: 29 lipca 2024 r. (UNP [...]) i 16 września 2024 r. (UNP [...]), 29 lipca 2024 r. (UNP [...]) i 16 września 2024 r. (UNP [...]), 30 lipca 2024 r. (UNP [...]) i 16 września 2024 r. (UNP [...]), 31 lipca 2024 r. (UNP [...]) i 16 września 2024 r. (UNP [...]).
W związku z powyższym organ podatkowy wydawał kolejne postanowienia wskazujące nowy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2023 r., doręczone przed upływem terminu na zwrot (z dnia: 14 czerwca 2023 r., 13 września 2023 r., 12 grudnia 2023 r., 11 marca 2024 r. oraz 7 czerwca 2024 r., wskazujące nowy termin zwrotu do dnia 31 października 2024 r.).
Postanowieniem NUS z dnia 14 października 2024 r. (doręczonym Stronie w dniu 29 października 2024 r.) wskazano nowy termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2025 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w celu zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2023 r. zaistniała konieczność sprawdzenia zadeklarowanego rozliczenia za ten okres z dokumentami źródłowymi. Niezbędne stało się zebranie przez organ podatkowy dodatkowych dokumentów oraz informacji dotyczących transakcji dokonanych przez Spółkę (wcześniej działającą w formie prawnej spółki cywilnej) w celu ustalenia stanu faktycznego w prowadzonej sprawie, albowiem pomimo wystosowania przez organ kilkukrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień, pełnomocnik Strony nie przedłożył dokumentów oraz nie udzielił informacji niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności w prowadzonej sprawie. W związku z tym, w toku prowadzonej kontroli podatkowej zaistniała konieczność przeprowadzenia dodatkowych
czynności wyjaśniających, w tym pozyskania dokumentów oraz wyjaśnień od kontrahentów Spółki.
1.3. Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia stwierdziła – między innymi – że organ I instancji wydał kwestionowane postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających), nie określając przy tym daty przedłużenia, lecz wskazał jedynie, że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę, z jaką zamierza zakończyć to postepowanie weryfikacyjne. Zdaniem Strony, kwestionowane postanowienie wydano w sprzeczności z wykładnią określoną przez NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 i jako takie nie przedłuża skutecznie terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy jest zatem w zawinionym opóźnieniu w zwrocie kwoty VAT wykazanej przez nią w deklaracji.
1.4. DIAS utrzymał w mocy wskazane postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się Strony do ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. nie jest trafne. Nie mamy tu do czynienia z samo uaktualniającym się postanowieniem, bowiem konkretna data, do której termin został przedłużony w kwestionowanym postanowieniu została wskazana, co również zauważyła sama Strona. Wiadome jest natomiast, że wskazana w postanowieniu data jest datą przewidywaną, do której sam organ zobowiązuje się zakończyć procedurę weryfikacji zasadności zwrotu. Niemniej jednak organ, wydając takie postanowienie, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności, które mogą spowodować, że wskazany w postanowieniu termin nie będzie mógł zostać dotrzymany. W niniejszej sprawie, niedotrzymanie terminu spowodowane było brakiem aktywności Strony, która zignorowała wyraźne wezwanie organu podatkowego do przedłożenia stosownych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Jak zauważył DIAS, organ podatkowy podejmuje konkretne czynności, aby ostatecznie zakończyć daną sprawę, lecz brak aktywności Strony w toku czynności weryfikujących zasadność zwrotu nie pozwala natomiast w sposób terminowy i szybki zakończyć tych czynności.
Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających) i nie określił daty przedłużenia, wskazując jedynie, że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne, organ odwoławczy zauważył, że w sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2023 r. wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do dnia 31 stycznia 2025 r. Tym samym konkretna data, do której termin zwrotu VAT został przedłużony w kwestionowanym postanowieniu, wbrew twierdzeniem Strony, została wskazana. Wiadome jest natomiast, że wskazana w postanowieniu data jest datą przewidywaną, do której sam organ zobowiązuje się zakończyć procedurę weryfikacji zasadności zwrotu. Niemniej jednak organ, wydając takie postanowienie, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności, które mogą spowodować, że wskazany w postanowieniu termin nie będzie mógł zostać dotrzymany.
Odnosząc się do zarzutu Podatnika, że organ podatkowy w momencie doręczenia postanowienia nie prowadzi jakiejkolwiek procedury weryfikacyjnej, DIAS stwierdził, że od momentu wpływu deklaracji, cały czas prowadzone są czynności w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT za luty 2023 r. NUS dokonał bowiem zarówno analizy posiadanych dokumentów, jak również wszczął postępowanie kontrolne w sprawie. W trakcie czynności sprawdzających wystosował również kolejne wezwania do Strony do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, jednak Spółka udzieliła tylko częściowych odpowiedzi, nie przesyłając przy tym żądanej dokumentacji. Zatem to nie organ l instancji nie prowadzi żadnych czynności, lecz sama Strona zaprezentowała bierną postawę w sprawie. Wobec powyższego zarzut Spółki, że organ I instancji nie prowadzi czynności weryfikacyjnych i w związku z tym jest w zawinionym opóźnieniu w zwrocie kwoty VAT, wykazanej przez nią w deklaracji, jest bezzasadny.
Ponadto DIAS zauważył, że postanowienie NUS z dnia 14 października 2024 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2023 r., zostało doręczone pełnomocnikowi Strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 29 października 2024 r., a zatem przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku, wyznaczonego uprzednio do dnia 31 października 2024 r. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2023 r. zostało doręczone prawidłowo i weszło do obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem NSA, aby skutecznie przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy ma obowiązek nie tylko wydać, ale również doręczyć postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT jeszcze przed upływem ustawowego terminu w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe, DIAS ocenił, że organ I instancji miał podstawy prawne do wydania postanowienia w sprawie wyznaczenia nowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie wyznaczające nowy termin dokonania zwrotu wydane zostało w dniu 14 października 2024 r. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2023 r. nastąpiło w warunkach tzw. postępowania wpadkowego, które w niniejszej w sprawie wyniknęło w toku trwającej kontroli podatkowej.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, uchylenie postanowienia ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ w momencie doręczenia postanowienia (czyli w dniu 29 października 2024 r.) nie prowadził już jakiejkolwiek procedury weryfikacyjnej. Organ zakończył kontrolę podatkową w dniu 14 października 2024 r. doręczeniem protokołu kontroli. Od tego momentu nie prowadził już ani formalnie, ani faktycznie jakiejkolwiek weryfikacji. Protokół kontroli nie jest z kolei aktem administracyjnym o charakterze rozstrzygającym. Jego znaczenie prawne jest drugorzędne i w zasadzie nieistotne, bowiem sprowadza się wyłącznie do próby do przekonania podatnika do ewentualnej korekty. Zawarte tam stwierdzenia nie stanowią jakiegokolwiek rozstrzygnięcia wiążącego kogokolwiek. Sam ustawodawca dał również temu wyraz, ponieważ nie przewidział jakichkolwiek środków odwoławczych od ustaleń zawartych w protokole, a właściwie to nawet nie ustaleń, lecz tez organu podatkowego zawartych w protokole kontroli. Protokół kontroli nie kreuje zatem żadnych zobowiązań podatkowych. Wraz z zakończeniem kontroli organ nie prowadził żadnej innej procedury weryfikacyjnej. Nie można też przyjąć, że organ w tym czasie prowadził jakiekolwiek czynności sprawdzające. Po pierwsze, nie jest to możliwe formalnie, skoro organ – zgodnie z regulacją określoną w Ordynacji podatkowej – nie jest uprawniony dokonywać jakichkolwiek innych ustaleń w trybie czynności sprawdzających aniżeli wyłącznie weryfikować formalnej poprawność lub terminowość wpłaty podatku. Nie może również prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego, skoro rozdział O.p. o dowodach jest wyłączony ze stosowania dla czynności sprawdzających.
Skarżąca zauważyła ponadto, że odkąd wprowadzono tzw. pliki JPK, zawierające zarówno rejestry, jak i deklaracje dla potrzeb VAT, organ dysponuje wszystkim, o co mógł ewentualnie podatników poprosić (do weryfikacji formalnej), prowadząc czynności sprawdzające w okresie kiedy pliki te jeszcze nie funkcjonowały. Z kolei to, że praktyka organów polega na bezprawnym prowadzeniu niedozwolonych przepisami czynności, nie legalizuje działań organów. W ocenie Strony, w niniejszej sprawie organ nawet nie udaje, że prowadzi czynności sprawdzające lub dokonuje przedłużenia zwrotu w ramach takich czynności, skoro podawana przezeń od pierwszego postanowienia sygnatura sprawy to sygnatura kontroli podatkowej. Natomiast, jeśli organ zakończył kontrolę i nie prowadzi czynności weryfikacyjnych, to nie ma jakiejkolwiek podstawy do wydłużania terminu zwrotu podatku.
Skarżąca wskazała też, że postanowienie nie spełnia wymagań określonych dla postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT, które zostały wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, publ. w CBOSA. Organ I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydał je w sprzeczności z wykładnią określoną przez NSA we wskazanej uchwale – zatem takie postanowienie nie przedłuża skutecznie terminu zwrotu podatku. Organ II instancji natomiast w ogóle nie dostrzegł tej wady w swoim rozstrzygnięciu. Tymczasem NSA we wspomnianej uchwale potwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (czynnościach sprawdzających) i musi zawierać bezwzględnie określoną datę, do której zwrot taki zostaje wstrzymany (ponieważ czynności sprawdzające nie mają zdarzenia, które powoduje ich formalne zakończenie). Co więcej, doręczenie podatnikowi postanowienia po upływie takiego terminu (czy to ustawowego, czy już raz przedłużonego) jest bezskuteczne.
Skarżąca podkreśliła, że organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających). Organ podatkowy w pierwszych postanowieniach nie określił także daty przedłużenia, wskazał jedynie, że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne. W oczywisty sposób takie postanowienia były już wcześniej wadliwe i nie spełniały wymogów, które określone zostały w ww. uchwale. Zaskarżone postanowienie także jest wadliwe, bo nie wiadomo jaką procedurę weryfikacyjną organ prowadzi i co w tej procedurze wykonuje. Obecnie wiadome już jest, że organ po kontroli podatkowej wszczął postępowanie podatkowe – należy zatem przyjąć, że organ przedłużył zwrot podatku na czas oczekiwania na korektę lub rozpoczęcie postępowania podatkowego – jednocześnie nie prowadząc w tym czasie jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych. W ocenie Skarżącej, takie działanie organu nie ma podstawy prawej.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zarzuty Strony za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
3.3. Przede wszystkim – prezentując zasadnicze ramy prawne sprawy – należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, [...] urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
3.4. Nie budzi w kontekście powyższego wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Taki pogląd wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, publ. w ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W jej uzasadnieniu wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających.
Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).
3.5. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Należy pamiętać, że organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 97/19 i 2 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 1287/22).
3.6. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia powyższe wymogi, albowiem – jak to w sposób szczegółowy wykazano – w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji czynnie weryfikował, czy Strona prawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, których zgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez C. M. B. i R. W. oraz K. O. miały prawo badać w zakresie ziszczenia się tzw. materialnej przesłanki prawa Podatnika do odliczenia wykazanego na tych dokumentach VAT. NUS słusznie bowiem ocenił, że faktury zakupu od ww. kontrahentów miały wymierny wpływ na generowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka wykazała do zwrotu w deklaracji VAT-7 za luty 2023 r. w ramach owej weryfikacji podjęto szereg rozmaitych czynności, szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu kwestionowanych rozstrzygnięć przez organy obu instancji, w tym wielokrotnie wzywając – niejednokrotnie bez oczekiwanego skutku – Spółkę i jej kontrahentów do złożenia precyzyjnych wyjaśnień i określonych dokumentów.
Odnosząc się do tej części argumentacji, którą Skarżąca zaprezentowała dopiero w skardze, wyjaśnić należy, że na podstawie art. 291 § 4 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zgodnie art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Według § 2 cytowanego artykułu, kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Po zakończeniu kontroli podatkowej, kontrolowanemu zgodnie z art. 81b O.p., przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej. Skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Mając na uwadze powyższe, ocenić wolno, że organ I instancji miał podstawy prawne do wydania postanowienia w sprawie wyznaczenia nowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Traktując z kolei jako niesporną okoliczność, przedstawioną przez pełnomocnika Strony w skardze, że protokół kontroli został mu doręczony w dniu 14 listopada 2024 r., stwierdzić należy, że wydanie zaskarżonego postanowienia NUS o przedłużeniu terminu nastąpiło w dniu 14 października 2024 r., a więc niewątpliwie w toku kontroli podatkowej, która – w myśl art. 291 § 4 O.p. – zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2023 r. nastąpiło przy tym w warunkach tzw. postępowania wpadkowego, które w niniejszej w sprawie wyniknęło w toku trwającej kontroli podatkowej.
3.7. Rozważenia wymagała przy tym kwestia, czy organ I instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT do dnia 31 stycznia 2025 r., czyli do dnia wykraczającego poza czas trwania kontroli podatkowej. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że wspomniany art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT mówi o tym, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ doręczył stronie protokół kontroli podatkowej, zawierający stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, kontrola podatkowa została zakończona. Niemniej, podatnik w efekcie doręczenia ww. protokołu może dokonać korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, a tym samym kwestia zwrotu VAT lub jego braku będzie wynikać ze złożonej korekty deklaracji. Podatnik może również nie dokonać korekty deklaracji, co otworzy organowi podatkowemu drogę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co wynika z art. 165b § 1 O.p. Zatem w sytuacji, gdy kontrola podatkowa zostaje zakończona, lecz z protokołu kontroli wynikają określone nieprawidłowości, a strona może dokonać korekty deklaracji lub oczekiwać wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 1 O.p., to w dalszym ciągu zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Jest tak, ponieważ zwrot VAT może nastąpić, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Jeśli więc organ sporządza protokół kontroli podatkowej, z którego wynikają określone nieprawidłowości w rozliczeniu VAT przez stronę, to nie można uznać, że przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu podatku. Innymi słowy, zwrot VAT nie może być dokonany dopóki zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a takie zweryfikowanie w przypadku Skarżącej będzie możliwe dopiero na skutek złożenia korekty deklaracji albo w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego.
Podkreślenia wymaga, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mowa o tym, że przedłużenie terminu zwrotu następuje, jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu organ podatkowy musi podejmować działania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, o ile – jak w realiach tej sprawy – postanowienie NUS zostało wydane w ramach kontroli podatkowej, zakończonej następnie doręczeniem protokołu kontroli, na podstawie ustaleń którego może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego. Wówczas na ten okres możliwe jest przedłużenie zwrotu VAT, ponieważ w tym czasie niewątpliwie nie można stwierdzić, że przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu VAT. W tych okolicznościach wydanie przez NUS postanowienia z dnia 14 października 2024 r. i następnie postanowienia DIAS z dnia 14 stycznia 2025 r. nie naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
3.8. Kolejno należy się odnieść do zarzutu Skarżącej co do sposobu sformułowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który – w jej ocenie – nie jest precyzyjny i pozostaje w sprzeczności z ww. uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16. Skarżąca podnosi przy tym, że poprzednio kierowane do niej postanowienia NUS nie zawierały konkretnej daty. Zauważyć jednak należy, że w granicach niniejszej sprawy pozostaje kontrola legalności zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUS, a nie wcześniej kierowanych do Strony postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, zważywszy w szczególności, że pełnomocnik Skarżącej był autorem skarg na te postanowienia, rozpoznanych następnie (nieprawomocnymi) wyrokami tutejszego Sądu z dnia: 3 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 631/24 oraz 15 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 143/24. Jeśli zaś chodzi o postanowienie NUS z dnia 14 października 2024 r., to w jego sentencji organ orzekł: "postanawiam przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku [...] do 31.01.2025 r.". W ocenie Sądu, takie sformułowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest konkretne i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Podkreślić należy, że także w trzech pierwszych postanowieniach przedłużających termin zwrotu VAT takie stanowcze i jednoznaczne wskazanie terminu, do którego następuje przedłużenie zwrotu znajduje się na końcu uzasadnienia tych rozstrzygnięć. Nie zachodzą zatem podstawy do wątpliwości, jakie w tym zakresie wyrażono w skardze.
3.9. Jak już zaznaczono, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS jest kolejnym rozstrzygnięciem w sprawie przedłużenia spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT za luty 2023 r. Pierwsze przedłużenie zostało dokonane do dnia 29 września 2023 r. postanowieniem NUS z dnia 14 czerwca 2023 r. (doręczonym w dniu 15 czerwca 2023 r.). Kolejne postanowienie organu I instancji z dnia 13 września 2023 r. (doręczone w dniu 28 września 2023 r.) przedłużyło termin zwrotu do dnia 29 grudnia 2023 r. Następnie NUS wydał postanowienie z dnia 12 grudnia 2023 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 29 marca 2024 r. (doręczone w dniu 27 grudnia 2023 r.). Dalej postanowieniem organu podatkowego z dnia 11 marca 2024 r. (doręczonym w dniu 26 marca 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do dnia 28 czerwca 2024 r. Po czym postanowieniem NUS z dnia 7 czerwca 2024 r. (doręczonym w dniu 25 czerwca 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do dnia 31 października 2024 r. Z kolei postanowienie organu I instancji z dnia 14 października 2024 r. zostało uznane za doręczone w dniu 29 października 2024 r. Okoliczności te zresztą DIAS szczegółowo przedstawił zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę. Tym samym doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem doręczenie postanowienia NUS z dnia 14 października 2024 r. nastąpiło zanim upłynął przedłużony uprzednio termin (por. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. o sygn. akt I FPS 1/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 2).
3.10. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
3.11. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r. o sygn. akt I OSK 4109/18 oraz 7 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 2769/21 – publ. w CBOSA).