Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Wr 195/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Wr 195/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2, 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 października 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.29.2019 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: I, II, III i IV/2015 r. oraz określenie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami administracji:
Przedmiotem skargi M. S. (Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 października 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.29.2019, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z 29 marca 2019 r. nr 0228-SPV.4103.73.2017/29812/2019 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r.
Strona, w okresie od I-IV 2015 r., pod firmą M., prowadził działalność gospodarczą m in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych samochodów z wyłączeniem motocykli, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W okresie tym Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem VAT.
Organ I instancji, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) uznał za nierzetelne, prowadzone dla potrzeb podatku VAT, ewidencje zakupów za: styczeń, luty, marzec 2015 r. i ewidencje sprzedaży za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur otrzymanych od firmy Q. we W. oraz wystawionych na rzecz firmy K. w G. i w tej części nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Organ I instancji zakwestionował w zakresie podatku naliczonego prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w następujących fakturach wystawionych przez Q.:
- nr [...] z 16.01.2015 r. o wartości netto 219 506,00 zł i VAT 50 486,36 zł, dokumentującej nabycie 7 samochodów marki [...],
- nr [...] z 17.02.2015 r. o wartości netto 104 052,04 zł i VAT 23 931,96 zł, dokumentującej nabycie 2 samochodów osobowych używanych marki [...],
- nr [...] z 5.03.2015 r. o wartości netto 36 910,57 zł i VAT 8 489,43 zł, dokumentującej nabycie samochodu osobowego marki [...].
Z ustaleń organu I instancji wynika, że transakcje opisane w ww. fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały cechy tzw. oszustwa karuzelowego VAT. Zdaniem organu I instancji, Skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie, ponadto nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, jak również przy dokonywaniu samych transakcji. Równocześnie organ uznał, że Skarżący przyjmował i wystawiał faktury w celu oszustwa w podatku VAT. W rezultacie organ I instancji przyjął, że Skarżący pełnił w oszustwie podatkowym rolę "bufora". Czynności dokonywane przez Skarżącego miały na celu umożliwienie K. T. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na wcześniejszych etapach obrotu przez podmioty: E., Q., tj. podmioty będące "znikającymi podatnikami" oraz przez Skarżącego. Wobec powyższego, organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. faktur VAT dokumentujących sprzedaż samochodów.
Odnośnie podatku należnego organ I instancji wskazał, że w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 Skarżący zaewidencjonował m.in.:
- w styczniu 2015 r. fakturę nr [...] z 19.01.2015 r. wystawioną na rzecz K. o wartości netto 221.711,00 zł, VAT 50.993,53 zł - z tytułu sprzedaży 7 samochodów marki [...],
- w lutym 2015 r. fakturę nr [...] z 17.02.2015 r. wystawioną na rzecz K. o wartości netto 105.092,56 zł, VAT 24.171,28 zł - z tytułu sprzedaży 2 samochodów osobowych używanych marki [...],
- w marcu 2015 r. fakturę zaliczkową nr [...] wystawioną na rzecz K. o wartości netto 36.910,57 zł, VAT 8.489,43 zł - z tytułu zamówienia samochodu osobowego [...],
- w kwietniu 2015 r. fakturę rozliczeniową nr [...] wystawioną na rzecz K. o wartości netto 369,10 zł, VAT 84,90 zł - z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...].
W ocenie organu I instancji, Skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie realizowanych dostaw. Wystawiając ww. faktury Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora". W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że faktury nr [...], [...], [...], [...] nie biorą udziału w rozliczeniu podatnika, a podatek na nich wykazany podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.
W konsekwencji tak przyjętej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ww. decyzją z 29 marca 2019 r. określił Skarżącemu za: styczeń 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 428,00 zł; za luty 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.713,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 4.031,00 zł; za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 43,00 zł; za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.897,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 5.813,00 zł. Ponadto, organ I instancji określił Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za styczeń 2015 r. w wysokości 50.994,00 zł, za luty 2015 r. w wysokości 24.171,00 zł, za marzec 2015 r. w wysokości 8.489,00 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 85,00 zł.
Na wymienioną decyzję organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie.
Organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z 18 października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że choć podstawowymi dowodami w zakresie podatku VAT są faktury, to dla oceny konkretnej dostawy z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, konieczne jest ustalenie okoliczności towarzyszących tej dostawie, tj. transportu pojazdów, jak również podmiotów uczestniczących w dostawach na kolejnych wcześniejszych etapach obrotu. Z dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, jednak nie o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, lecz określane jako łańcuch transakcji ze znikającymi podatnikami.
Kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Q., organ odwoławczy wskazał, że z materialnego punktu widzenia faktury te – choć prawidłowe pod kątem formalnym - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż są nierzetelne podmiotowo. Wyjaśnił, że na kolejnych etapach fakturowego przepływu towaru dochodziło do uszczupleń należności publicznoprawnych. Podmioty poprzedzające Skarżącego w ustalonym łańcuchu dostaw nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej. E. B. i P. P. symulowali jedynie obrót samochodami, nie płacąc przy tym podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (E. B.) oraz należnego podatku VAT (E. B., P. P.). Organ odwoławczy zaznaczył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że poszczególne podmioty były zaangażowane w opisywane oszustwo wykorzystujące elementy konstrukcyjne podatku VAT (np. transakcje "znikających podatników"). W proceder zaangażowani byli: E. B. (znikający podatnik), P. P. (znikający podatnik), M. T. (dalej: M. T.) (bufor), K. T. (broker). Organ odwoławczy dalej wskazał, że poza sporem pozostaje fakt istnienia poszczególnych samochodów, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Samochody były pierwotnie sprzedane przez niemiecki podmiot (A. GmbH&Co.KG), który prowadził działalność gospodarczą, zostały następnie przetransportowane przez polskich przewoźników (A.(1) S.A., K.(1)). Samochody [...] (VIN: [...], [...]) trafiły ostatecznie do podmiotów, które samochody faktycznie odebrały od K. T. Siedem samochodów [...] zostało ostatecznie sprzedanych do Nigerii, co potwierdzają komunikaty elektroniczne IE-599. Co do samochodu [...] o nr VIN [...], jego istnienie potwierdza przede wszystkim fakt jego transportu z Niemiec do Polski (wg CMR do W.). Transport i przepływ poszczególnych samochodów przebiegał z pominięciem większości podmiotów zaangażowanych w oszustwo, tj. bezpośrednio pomiędzy A. GmbH&Co. KG a K., a w przypadku 7 samochodów [...] bezpośrednio między A. GmbH&Co. KG a B. w G.(1) W ocenie organu odwoławczego Q. nie posiadał władztwa nad towarami, gdyż faktycznie nie nabył samochodów od E. Organ ocenił, że podmiot gospodarczy E. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie mogli więc przenieść ekonomicznego władztwa nad towarem, gdyż podmiot ten spełniał cechy podmiotu zarejestrowanego, formalnie gotowego do prowadzenia działalności, który wykazuje obroty nie płacąc przy tym podatku. Wskazał ponadto, że ustalenia te poczyniono na podstawie dowodów pozyskanych w ramach postępowania kontrolnego, jak również postępowań odrębnych dotyczących kontrahentów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że E. nie mógł przenieść władztwa nad poszczególnymi pojazdami na kolejny podmiot, tj. Q. Skoro więc P. P. nie rozporządzał prawem własności (rozumianym ekonomicznie), to nie mógł tego władztwa przenieść na Skarżącego (zasada nemo plus iuris in alium transferre potesl quam ipse habet - nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada). Organ podatkowy stwierdził, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu faktur bez faktycznej dostawy towarów przez kontrahenta wykazanego na fakturze. Zaznaczył jednocześnie, że przytoczone okoliczności nie stanowią jedynego powodu pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kolejnym powodem jest brak wykazania przez Skarżącego należytej staranności i ostrożności w kontaktach gospodarczych z Q. Skarżący nie poczynił bowiem ustaleń, czy P. P. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie wiedział też czy kontrahent posiada infrastrukturę odpowiednią do przechowywania towarów (samochodów) i nie wiedział skąd te samochody pochodziły (tj. od podmiotów krajowych, czy z zagranicy). Osobiście samochodów nie oglądał, nie weryfikował samodzielnie czy pojazdy istnieją, czy nie pochodzą z kradzieży. Nie sprawdzał czy samochody były nowe, czy używane, czy są ubezpieczone. Nie miał informacji o nr VIN samochodów, gdyż uważał, że taka wiedza nie była mu potrzebna. Interesowały go kwestie ilości, ceny i sposobu zapłaty. Nie miał także wiedzy co do przechowywania pojazdów od chwili ich zakupu od P. P. do momentu ich dostarczenia do K. T., nie wie też kto zajmował się transportem, ani pod jaki adres samochody trafiały (domyślał się, że dostarczono je K. T.). Ponadto, nie negocjował cen samochodów, warunki transakcji zostały ustalone w ten sposób, że Skarżący po otrzymaniu faktury od P. P. i dokonaniu płatności przelewem naliczał swoją marżę (1%) i wystawiał fakturę na rzecz K. T. Źródłem finansowania dla Skarżącego nabycia samochodów był ich nabywca, tj. K. Po otrzymaniu środków Skarżący dokonywał zapłaty na rzecz Q., od którego samochody były nabywane. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zakupione przez Skarżącego pojazdy nie miały zapłaconej akcyzy oraz VAT.
W ocenie organu odwoławczego, rola Skarżącego w przedstawionym procederze była z góry zaplanowana i zorganizowana przez jego kontrahentów, tj. K., Q., a Skarżący nieświadomie brał udział w oszustwie podatkowym typu łańcuch transakcji w charakterze bufora. Organ odwoławczy stwierdził więc, że postępowanie Strony stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą, a transakcje z Q. były dokonywane w warunkach znacznie odbiegających od tych, które mają miejsce w przypadku obrotu samochodami osobowymi.
Organ odwoławczy uznał ponadto, że skoro faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury z kwotą podatku.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi:
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:
1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności poprzez:
- pominięcie, że Skarżący świadczył usługi pośrednictwa, a nie zajmował się handlem samochodami,
- brak ustalenia, czy wybrana przez Skarżącego forma dokumentowania usług pośrednictwa przekłada się na obowiązki w zakresie dochowania należytej staranności;
2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez:
- błędne przyjęcie, że dokonywanie zapłaty za nabyte samochody przez Skarżącego dopiero po otrzymaniu od niego zapłaty za sprzedaż tych samochodów ma jakiekolwiek znaczenie,
- ustalenie, że Skarżący zajmował się handlem samochodami przy pominięciu jego zeznań, zgodnie z którymi zeznał on, że zajmował się świadczeniem usług pośrednictwa,
- ustalenie, że jeśli określone podmioty na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się działań niezgodnych z prawem, w szczególności nie uiściły należnych zobowiązań podatkowych, to Skarżący nie mógł z prawnego punktu widzenia nabyć własności samochodów, chociaż organy nie kwestionowały rzeczywistego obrotu tymi samochodami;
3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien był dochować większej staranności w doborze kontrahentów i poprzez pominięcie przy tej ocenie istoty wykonywanych przez Skarżącego czynności pośrednictwa, a także poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie dochowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary;
4) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, jako że faktury wystawiane przez Skarżącego dokumentowały rzeczywistą sprzedaż samochodów, a więc również wynikał z nich rzeczywisty obowiązek podatkowy.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że z uwagi na świadczenie przez niego usług pośrednictwa, okoliczności istotne przy klasycznej transakcji handlu samochodami, nie mają żadnego znaczenia. Podniósł też, że organ podatkowy przeczy sam sobie, najpierw twierdząc, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, następnie uznając, że obrót samochodami miał miejsce, by skonkludować, że "transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu faktur bez faktycznej dostawy towarów przez kontrahenta wykazanego na fakturach". W ocenie Skarżącego, nieuprawnione są analogie organu odwoławczego do reguł prawa cywilnego i bezrefleksyjne przenoszenie zasad prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego przez odwołanie się do zasady nemo plus iuris in alium transferre potest ąuam ipse habet i niezasadne łącznie jej z zasadą dobrej wiary. Skarżący ponadto zaakcentował, że naruszenie prawa przez inne podmioty nie mogą go obciążać szczególnie, że organy podatkowe ustaliły, brak jego świadomości co do tych naruszeń.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 28 lipca 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1031/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. WSA, uwzględniając skargę, stwierdził, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na braki w materiale dowodowym, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie potwierdził zdaniem Sądu wniosków formułowanych przez organy podatkowe obu instancji. Jakkolwiek organ odwoławczy zasadnie zakwestionował przyjętą przez organ I instancji ocenę, że zakwestionowane transakcje nabycia i sprzedaży przez skarżącego samochodów były elementem karuzeli podatkowej, to nie wskazał w sposób jednoznaczny, z powołaniem się na znajdujące się w aktach sprawy dowody, z jakich powodów kwestionuje ocenę organu I instancji i z jakich powodów kwestionuje transakcje dokonywane przez skarżącego, w szczególności nie wskazał na czym polegał oszukańczy charakter tych transakcji i jakie dowody to potwierdzają.
W zaskarżonej decyzji mowa jest jedynie o niezapłaconym podatku na wcześniejszym etapie obrotu, bez wskazania na którym z etapów obrotu i jak to wpływało na dalsze transakcje w ramach łańcucha dostaw; o niezapłaconej akcyzie, bez powołanie się na dowody w tym zakresie; o zaniżeniu ceny w stosunku do ceny rynkowej samochodów bez podanie ceny nabycia tych samochodów od firmy niemieckiej (A. GmbH&Co.KG), ceny rynkowej samochodów będących przedmiotem obrotu lub wielkości zaniżenia tej ceny; jedynie odnośnie jednej [...] z zeznań ostatecznego nabywcy wynikało, że cena była niższa niż w salonie, co do pozostałych aut brak było nawet takich ustaleń.
Sąd podkreślił, że organ odwoławczy powołał się na decyzję wydaną przez organy podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2015r. przez firmę K. T., ale nie wskazał żadnych istotnych okoliczności, wynikających z tej decyzji, które miałyby wpływ na rozliczenia skarżącego za poszczególne miesiące. Zabrakło zarówno samodzielnych ustaleń organu odwoławczego, jak i wyraźnego wskazania ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, a wynikających z decyzji dotyczących kontrahenta skarżącego (K. T.), co do przebiegu oszustwa podatkowego i stosowania przez firmę K. T. cen niższych od rynkowych. Twierdzenia w tym zakresie nie znajdowały zdaniem Sądu oparcia w zebranym w sprawie i przedstawionym w uzasadnieniu decyzji materiale dowodowym.
Sąd stwierdził również brak ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, w kontekście wyjaśnień skarżącego, że w istocie zajmował się pośrednictwem w obrocie samochodami, a nie zakupem i sprzedażą samochodów. W szczególności brak było ustaleń, kto poszukiwał poszczególnych samochodów, tj. czy skarżący w poszczególnych transakcjach działał w związku z poszukiwaniem aut (tj. na zlecenie firmy K. T.), czy w związku z poszukiwaniem nabywców samochodów (tj. na zlecenie firmy P. P.).
Wyrok ten został wyrokiem uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2024 r. sygn. akt I FSK 223/21.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tymczasem, jak trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej fundamentalnym elementem stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy była konstatacja, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy M. S. a jego kontrahentami, jak również stwierdzenie, że skarżący przy dokonywaniu transakcji nie był w dobrej wierze. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podmiot wskazany jako wystawca (P. P.) nie był dostawcą wykazanego na fakturach towaru. Wykazano także, że skarżący nie był dostawcą samochodów na rzecz K. T. Jednocześnie w decyzji wykazano, że samochody rzeczywiście istniały, ale posiadał je niemiecki podmiot, były one transportowane i ostatecznie znalazły się u nabywców (eksport do Nigerii, J. S., A. B.).
Ponadto NSA wskazał, że uzasadnienie wyroku nie zawiera dostatecznie jasnych wskazań co do dalszego postępowania oraz jego wpływu na przedmiot sprawy, co nie pozwala na zastosowanie się do nich w toku potencjalnego ponownego postępowania oraz że Sąd pierwszej instancji, stwierdzając niekompletność materiału dowodowego, powinien skupić się na wskazaniach co do dalszego postępowania głównie w zakresie postępowania dowodowego. Zaś oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odnośnie istnienia oszustwa, czy wykorzystania konstrukcji VAT przesądzają o treści decyzji, która miałaby być wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy. W przypadku konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego wiążąca wypowiedź co do prawidłowości zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego powinna mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Zatem sformułowane zalecenia są niemożliwe do wykonania, bowiem nie wskazano, jakie konkretnie czynności powinien podjąć organ uzupełniając materiał dowodowy, przy uwzględnieniu już dokonanych czynności, dokonanych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i tego, czy dokonane ustalenia są wystarczające dla uznania nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku wykazanego w fakturach zakupu i sprzedaży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Sąd nie ma wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w jego obowiązkach, jakim jest reprezentowanie podatnika w zakresie sądowej kontroli decyzji w sposób rzetelny z zachowaniem należytej staranności. Należy bowiem przypomnieć, że możliwość Strony reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika stanowi element jej prawa do obrony i jest elementem rzetelnego procesu sądowego. Zaistniała w sprawie konfiguracja procesowa (sprawa wróciła do ponownego rozpoznania do Sądu pierwszej instancji, po rozpoznaniu przez NSA) wymagała działania pełnomocnika, m.in. poprzez sformułowanie ponownie adekwatnych zarzutów, uwzględniających odmienną sytuacje procesową, czego w sprawie zabrakło.
Dodatkowo Sąd, po myśli art. 134 § 2 PPSA, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
3.5. Przedmiotem sporu między stronami była kwestia czy Strona ma prawo do odliczenia podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez P. P., których przedmiotem były samochody. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta i powinna była wiedzieć, iż biorąc udział w transakcjach gospodarczych z ww. kontrahentem uczestniczy w oszustwie podatkowym. Faktury VAT były fikcyjne pod względem podmiotowym, bowiem w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy innymi podmiotami niż te, które widniały na fakturach. W związku z powyższym brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na ww. fakturach VAT na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odmiennego zdania jest Skarżący, wskazując, że świadczył usługi pośrednictwa a organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w sposób zgodny z art. 187 § 1 w zw. Z art. 122 OP oraz art. 191 OP. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu, choć dostrzeżone naruszenia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.
3.6. Odnosząc się do wspomnianego aspektu wydania przez NSA wyroku z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 223/21, CBOSA, należy przypomnieć treść art. 190 PPSA. W myśl tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powołanego przepisu wynika, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą orzeczniczą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSN 1999, Nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.
Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Skarżącego, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2024 r. zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 41/25, CBOSA).
W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które miało odzwierciedlać tok rozumowania Sądu, nie wynikało, aby rozważono możliwość istotnego wpływu określonych uchybień na wynik sprawy. Zdaniem NSA, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełniało także wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 PPSA. ). Sąd pierwszej instancji zarzucając powyższe nie odniósł się do przedstawionych na str. 6-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji obszernych ustaleń, które zawierały szczegółowy opis poszczególnych transakcji i roli w nich poszczególnych podmiotów. Dalej organ odwoławczy na str.21-27 ocenił zebrany i przedstawiony materiał dowodowy.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 11-13 przedstawiono część ustaleń i oceny sprawy dokonanej przez organ odwoławczy. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywano ogólnie na brak samodzielnych ustaleń organu odwoławczego, czy brak ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, w kontekście wyjaśnień skarżącego, że w istocie zajmował się pośrednictwem w obrocie samochodami. Sąd podkreślał, iż towar istniał, a w decyzji brak jednoznacznej oceny, czy doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, czy do oszustwa podatkowego, brak też ustaleń co do przebiegu zarzucanego oszustwa, na czym ono polegało oraz jaką konkretną korzyść podatkową uzyskał podmiot wskazany jako beneficjent tego oszustwa. NSA podkreślił, że polemika z fragmentami uzasadnienia decyzji nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierało dostatecznie jasnych wskazań, co do dalszego postępowania oraz jego wpływu na przedmiot sprawy, co nie pozwalało na zastosowanie się do nich w toku potencjalnego ponownego postępowania. W konsekwencji NSA uznał, że w świetle powyższego Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę ma ocenić prawidłowość podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odnieść je do zarzutów sformułowanych w skardze. Uznając ewentualnie, iż w sprawie konieczne będzie uzupełnienie materiału dowodowego wskazać konkretnie, jakie czynności dowodowe powinien podjąć organ podatkowy z wyjaśnieniem rangi tych ustaleń dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście już zebranego materiału dowodowego. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że zebrany materiał dowodowy wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia to jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Przy czym NSA stwierdził iż fundamentalnym elementem stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy była konstatacja, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy M. S. a jego kontrahentami, jak również stwierdzenie, że skarżący przy dokonywaniu transakcji nie był w dobrej wierze. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podmiot wskazany jako wystawca (P. P.) nie był dostawcą wykazanego na fakturach towaru. Wykazano także, że skarżący nie był dostawcą samochodów na rzecz K. T. Jednocześnie w decyzji wykazano, że samochody rzeczywiście istniały, ale posiadał je niemiecki podmiot, były one transportowane i ostatecznie znalazły się u nabywców (eksport do Nigerii, J. S., A. B.).
3.7. Dokonując ponownej oceny sprawy, kierując się wskazówkami płynącymi z wyroku NSA z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt I FSK 223/21, CBOSA, należy przypomnieć, że po myśli art. 141 § 4 zdanie pierwsze PPSA uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT).
3.8. Powyższe przepisy znajdują swoje odzwierciedlenie w treści przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT). W myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy VAT). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy VAT). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (art. 178 lit. a) dyrektywy VAT).
3.9. Przepisy dotyczące VAT opodatkowują wyłącznie transakcje, w przypadku których podatnik zapewnia danej osobie dobro konsumpcyjne (w drodze dostawy lub usługi). Świadczenie usługi przez osobę niebędącą podatnikiem (np. podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej) na rzecz innej osoby nie podlega zatem opodatkowaniu, nawet jeśli jest ona wykonywana odpłatnie. To samo dotyczy odliczenia podatku naliczonego. Przysługuje ono jedynie podatnikowi i to tylko wtedy, gdy otrzymał usługę od innego podatnika. W konsekwencji określenie podatnika ma decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia VAT.
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (wyroki TSUE z dnia: 30 marca 2023 r., Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; 30 marca 2023 r., Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Pojęcie "podatnika" do celów stosowania dyrektywy VAT jest definiowane w związku z pojęciem "działalności gospodarczej" zawartym w jej art. 9 ust. 1 akapit drugi. To istnienie działalności gospodarczej uzasadnia uznanie za "podatnika" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2011 r., Słaby i in., C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, pkt 43; 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braşov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 25).
3.10. System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (por. m.in. postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 30). Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 38; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 41; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 33). Może być jednak inaczej, gdy naruszenie wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia przesłanek materialnych (wyroki TSUE z dnia: 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 36). Wynika z tego, że wskazanie dostawcy na fakturze dotyczącej towarów lub usług, z tytułu których wykonywane jest prawo do odliczenia VAT, stanowi formalną przesłankę skorzystania z tego prawa. Z kolei posiadanie przez dostawcę towarów lub usług statusu podatnika stanowi [...], jego materialną przesłankę (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 27, 37).
3.10. Prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od spełnienia przesłanek zarówno materialnych, jak i formalnych.
Jeżeli chodzi o przesłanki materialne, to z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że zainteresowany, aby móc korzystać z tego prawa, musi być po pierwsze, "podatnikiem" w rozumieniu dyrektywy VAT. Po drugie, towary i usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, muszą być dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika oraz muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji.
Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, to art. 178 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 oraz 238–240 tej dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo; 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 39, 40; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 43).
3.11. Weryfikacja zasadności prawa do odliczenia VAT nie może sprowadzać się do tego, że organy podatkowe ograniczają się do zbadania samej faktury VAT. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 44; postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-349/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Wynika z tego, że to na podatniku, który wnosi o odliczenie VAT, spoczywa ciężar dowodu spełniania przez niego przesłanek przewidzianych dla skorzystania z tego odliczenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 43). Organy podatkowe mogą zatem wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne dla ustalenia, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie (wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 38).
Ponadto, to do podatnika korzystającego z prawa do odliczenia VAT należy wykazanie, że dostawca towarów lub usług, z tytułu których prawo to jest wykonywane, miał status podatnika VAT. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników, na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, za które zapłacił VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 44, 45; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 39).
Jeżeli chodzi o ciężar dowodu co do tego, czy dostawca ma status podatnika VAT, to należy dokonać rozróżnienia pomiędzy z jednej strony ustanowieniem przesłanki materialnej prawa do odliczenia VAT, a z drugiej strony ustaleniem istnienia oszustwa w zakresie VAT (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 41). I tak, o ile w ramach zwalczania oszustw w zakresie VAT nie można wymagać w sposób systematyczny od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby sprawdził, czy dostawca danych towarów lub usług posiada status podatnika, o tyle inaczej jest w przypadku, gdy wykazanie tego statusu jest konieczne do zbadania, czy została spełniona owa materialna przesłanka prawa do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 42). W tym ostatnim przypadku do podatnika należy wykazanie na podstawie obiektywnych dowodów, że dostawca ma status podatnika VAT, chyba że organ podatkowy dysponuje danymi niezbędnymi do sprawdzenia, czy została spełniona owa materialna przesłanka prawa do odliczenia VAT.
W tym względzie należy przypomnieć, że z treści art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że pojęcie "podatnika" zostało zdefiniowane w sposób szeroki, w oparciu o okoliczności faktyczne (wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 30; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 34), a tym samym że posiadanie przez dostawcę statusu podatnika może wynikać z okoliczności sprawy (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 43). Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o ustalenie spełnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia VAT, gdy tożsamość prawdziwego dostawcy nie została wskazana na fakturze dotyczącej towarów lub usług, na podstawie których korzysta się z prawa do odliczenia VAT, podatnikowi należy odmówić tego prawa, jeżeli w świetle okoliczności faktycznych i pomimo dowodów przedstawionych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy dostawca ten miał status podatnika (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 44).
Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45, a także postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 21). Jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo, 11 listopada 2021 r. Ferimet SL, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46; a także postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 22).
3.12. Dokonując oceny zarzutów Skarżącego zawartych w skardze należy zauważyć, że nie można uznać za zasadne stawiane zarzuty naruszenia art. 187 § 1 OP w zw. Z art. 122 OP, jak też art. 191 OP. Stosownie do art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP).
Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C‑446/15, EU:C:2016:869, pkt 36). Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Crewprint, C‑611/19, niepublikowane, EU:C:2020:674, pkt 45). Ponadto w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (por. wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i Valeriane SNC, C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 47).
W niniejszej sprawie w ramach całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, który ma walor kompletny (co potwierdził też NSA w ww. wyroku) organy podatkowe udowodniły okoliczność, że Skarżący otrzymał faktury na których jest wykazany fikcyjny dostawca (P. P.), który nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą czyli nie był podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu nie został spełniony materialny warunek prawa do odliczenia i z tego tytułu nie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia VAT ze spornych faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący nie przedłożył dowodów w trakcie postępowania, że wspomniany podmiot taką działalność gospodarczą prowadził. Takim dowodem, m.in. mogła być rejestracja dla potrzeb VAT czyli sprawdzenie przez Skarżącego czy posiada status czynnego podatnika VAT. Skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacji kontrahenta. Z materiału dowodowego zaś wynika, że P. P. został w dniu 31 sierpnia 2012 r. (czyli przed nawiązaniem ze Skarżącym współpracy) wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT i nie deklarował ani nie rozliczał VAT. Udowodniono, że nie mógł nabyć przedmiotowych samochodów od U. (znikający podatnik) brak jest dokumentów wywozu, które świadczyłyby o przekroczeniu granicy między Bułgarią a Polską, zwłaszcza gdy tego typu transakcje nie zostały przez ten podmiot ani wykazane ani rozliczone w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Nie ma dowodów na to, że P. P. prowadził inną działalność gospodarczą. Postawa Skarżącego w toku postępowania podatkowego była bierna, co stoi w sprzeczności z powoływanym wcześniej orzecznictwem TSUE.
Nie są też wiarygodne twierdzenia Skarżącego w kwestii świadczenia usług pośrednictwa w odniesieniu do przedmiotowych transakcji dostawy przedmiotowych samochodów. Na tę okoliczność Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, ani dowody te nie wynikają z przeprowadzonych postępowań podatkowych. Skarżący przyjął faktury VAT bez weryfikacji pochodzenia i cech charakterystycznych samochodów, nie dokonał ich oględzin, nie sprawdzał stanu technicznego tych pojazdów, ani faktu ich ubezpieczenia, nie miał informacji o numerze VIN samochodów, nie interesował się miejscem ich przechowywania czy też sposobem ich transportu. Taki sposób postępowania kłóci się ze standardem usług pośrednictwa, które ze swej istoty polegają m.in. na procesie kojarzenia dwóch stron rynku (sprzedającego i kupującego określony towar) i wiedzy na temat przedmiotu transakcji. Tymczasem jak dowodzą akta sprawy Skarżący nie miał wiedzy na temat przedmiotowych samochodów oraz jakichkolwiek okoliczności im towarzyszących. Ograniczenie linii obrony Skarżącego do otrzymanej prowizji z tytułu usług pośrednictwa na poziomie 1% wartości zakupu lub wartości sprzedaży jest o tyle gołosłowne, że jak dowodzą zwykłe wyliczenia w postaci porównania faktur zakupu z fakturami sprzedaży ww. samochodów różnica kwot jest identyczna i wynosiła 1 000 zł.
3.13. Sąd podkreśla, że w decyzjach organów podatkowych oraz NSA przyjęto wersję korzystną dla Skarżącego (której Sąd nie może zakwestionować, po myśli art. 134 § 2 i art. 190 PPSA) uznając, że był nieświadomy ale powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie VAT (oszustwo karuzelowe przy współudziale znikającego podatnika), lecz nie dokonał żadnych czynności sprawdzających swojego kontrahenta (P. P.). Innymi słowy, Skarżący nie wykazał należytego zainteresowania, co do przeprowadzonych transakcji handlowych a jego zachowania nie mieściły się w standardach elementarnego staranności właściwej dla obrotu gospodarczego, co dowodzą powołane już wcześniej okoliczności. Wobec powyższego, należy uznać, że właśnie ta ocena jest miarodajna w niniejszej sprawie.
Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, który orzeka w następstwie uchylenia wydanego przez niego orzeczenia przez sąd wyższej instancji nie jest związany oceną prawną dokonaną przez ten sąd wyższej instancji, jeżeli ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii w wykładni nadanej mu przez Trybunał (por. postanowienie TSUE z dnia 17 lipca 2023 r.PA, C-55/23, EU:C:2023:599). W sprawie NSA wskazało, że cyt. "z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący, co najmniej powinien wiedzieć o tym, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości". Powyższe stwierdzenie przeczy orzecznictwu TSUE (por. powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. SGI i Valeriane SNC, C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501), z którego wyraźnie wynika, że w sytuacji, gdy nie było rzeczywistych transakcji ustalanie tzw. dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Jednakże w zaistniałej konfiguracji procesowej, przyjmując, że wyłącznie do sądu krajowego należy ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy należy przyjąć ocenę korzystniejszą dla Skarżącego.
Z tych też względów nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy przyjęciu kwestii braku należytej staranności wątpliwym jest wskazywanie jako podstawy prawnej pozbawienie prawa do odliczenia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednakże to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Przyjęcie też ww. stanowiska czyni irrelewantnym dla sprawy kwestię wydania wobec Skarżącego wyroku skazującego i zastosowanie art. 11 PPSA, gdyż elementem skazania była świadomość Skarżącego, której nie przyjęto w zaskarżonej decyzji.
W konsekwencji stwierdzenia iż skarżący nie nabył spornych pojazdów zasadnie organy zakwestionowały możliwość ich dalszej odsprzedaży. Powołując się na zasadę zasada nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse hahet (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada )logicznie przyjęły, że także faktury sprzedaży nie dotyczyły rzeczywistych transakcji. Tym samym zasadne było zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów i który wiedział lub miał, albo powinien mieć, uzasadnione podejrzenie, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawiając fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę towarów na rzecz następnego podmiotu z łańcucha dostaw, który działa w takim samym charakterze jak on (np. "bufor" lub "broker"), tj. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie, obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na takiej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok NSA; z 04.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, LEX nr 2567095; z 14.02.2019 r., sygn. akt 1 FSK 1815/18, LEX nr 2642580).
Warto jest też wskazać, że powoływany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1031/19, CBOSA, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 października 2024 r. sygn. akt I FSK 223/21, CBOSA. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 195/25, CBOSA, oddalił skargę w całości. Trzeba też podkreślić, że ustalony w ww. sprawie stan faktyczny był odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.