I SA/Wr 1202/21

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi: H. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 października 2021 r nr 0201-IOM.4104.55.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. K. i Z. K.(dalej Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 18.10.2021 r. znak sprawy: (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) z 19.07.2021 r. znak sprawy: (..) odmawiającą Państwu H. i Z. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 4.191 zł, z tytułu umowy sprzedaży ogółu praw i zobowiązań - akt notarialny Rep. A. nr (...) r. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 1 ust.1 pkt 1 lit a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5, at. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. ) i art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – dalej ustawa o PCC.

Z akt sprawy wynika, że 26.01.2021 r. w Kancelarii Notarialnej we W. przy ul. R.(...) przed Panem M.K., zastępcą notarialnym notariusza B. B. – S. została zawarta "Umowa sprzedaży ogółu praw i zobowiązań" (akt notarialny Rep. A (...). Do aktu stawili się K. O.W., jako pełnomocnik spółki, działająca przy tym akcie w imieniu i na rzecz spółki pod firmą: FPP O. sp. z o.o., zwanej w dalszej części tego aktu jako "Deweloper", Państwo A. i K.J.- zwani dalej " Cedentem" oraz Państwo H. i Z. K. - zwani dalej "Cesjonariuszem". Na mocy ww. umowy (§ 4 aktu) małżonkowie A. i K. J. sprzedali małżonkom H. i Z. K. prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z Umowy Deweloperskiej, opisanej w § 1 tego aktu, za cenę 419.093,35 zł, a małżonkowie H. i Z. K. powyższe prawa i obowiązki

(zobowiązania) za podaną cenę kupili oraz przejęli wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Deweloperskiej. W § 5 tego aktu Cedent i Cesjonariusz oświadczyli, że wartość ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej, będących przedmiotem niniejszej umowy wynosi 419.093,35 zł.

Notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu wyżej opisanej czynności pobrał - na podstawie przepisu art. 1, art. 6 i art. 7 u.p.c.c. - podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.191 zł.

W dniu 21.05.2021 r. Państwo H. i Z. K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem z 11.05.2021 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika od wartości cesji w wysokości 4.191 zł, z tytułu zawartej 26.01.2021 r. umowy przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej.

W uzasadnieniu wniosku, wskazano, iż na mocy ww. umowy, za zgodą dewelopera, doszło do zmiany umowy deweloperskiej, polegającej na tym, że Państwo A. i K. J. przenieśli ogół przysługujących im praw na rzecz Wnioskodawców- H. i Z. K.. Ponadto strony umowy zawarły porozumienie, że dotychczas wpłacone na rzecz dewelopera przez państwo J. kwoty, zostaną rozliczone przez strony w ten sposób, że Państwo K. zwrócą ich równowartość państwu J. w dniu podpisania umowy.

Podstawą prawną zawartej umowy - jak dalej podnoszą Wnioskodawcy- był art. 509 Kodeksu cywilnego (umowa cesji), a charakter prawny tej czynności nie przyjął postaci żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również umowy sprzedaży.

Nie doszło bowiem do zapłaty przez Wnioskodawców na rzecz państwa J. ceny sprzedaży. Strony ustaliły jedynie w umowie cesji, iż w związku z przeniesieniem na Wnioskodawców ogółu praw i obowiązków z umowy deweloperskiej zwrócone zostaną państwu J. wpłacone uprzednio na rzecz dewelopera kwoty.

Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawców, zawarta umowa cesji i porozumienie co do zwrotu kwot wpłaconych na rzecz dewelopera nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie noszą znamion żadnej umowy wymienionej w tej ustawie.

Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w ocenie Wnioskodawców jest zasadny. Na poparcie swojego stanowiska wskazano na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27.03.2014 r. znak: ILPB2/436-2/14-5/WS.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznając, iż argumenty Stron nie zasługują na uwzględnienie, decyzją z 19.07.2021 r. znak sprawy(...) odmówił Państwu H. i Z.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 4.191 zł, pobranego przez notariusza z tytułu zawartej 26.01.2021 r. umowy sprzedaży ogółu praw i zobowiązań (akt notarialny Rep. A. nr (..)). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, państwo H. i Z. K. w ustawowo przewidzianym terminie (04.08.2021r.) wnieśli do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.191 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. - stojąc na stanowisku, że zarzuty Stron nie zasługują na uwzględnienie - decyzją z 18.10.2021 r. znak sprawy: (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 19.07.2021 r. znak sprawy: (...) odmawiającą Państwu H. i Z. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 4.191 zł, z tytułu umowy sprzedaży ogółu praw i zobowiązań - akt notarialny Rep. A. nr 7422/2021 z 26.01.2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa cesji jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, np. umowy sprzedaży - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., ponieważ w ocenie Skarżących podatek został zapłacony niesłusznie, gdyż "nieruchomość została nabyta przez dewelopera co doprowadziło do podwójnego opodatkowania."

W uzasadnieniu skargi Państwo H. i Z. K. wskazali bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnego pobranego przez notariusza z tytułu zawarcia 26.01.2021 r. umowy sprzedaży praw i obowiązków ( Rep A. (...).

Zarzucili organom podatkowym, iż błędnie oceniły zawartą 26.01.2021 r. umowę jako umowę "sprzedaży nieruchomości", podczas gdy - jak argumentują sami Skarżący - jest "umową sprzedaży praw i obowiązków", a do sprzedaży nieruchomości doszło 21.05.2021 r. aktem notarialnym ( Rep. A 1187/2021), w wyniku której Skarżący nabyli nieruchomość od dewelopera (właściciela nieruchomości) i jak wynika z tego aktu zapłacili cenę sprzedaży brutto. Toteż, w przekonaniu Skarżących, z uwagi na wystawienie przez dewelopera faktury VAT z tytułu tej czynności, podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% nie powinien być na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC pobrany przez notariusza, gdyż prowadzi to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co jest niezgodne z zasadami prawa podatkowego. Przepisy- jak dalej argumentują Skarżący- mówią wyraźnie, że nie ma obowiązku zapłaty PCC w przypadku czynności, w których jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT. Na rynku wtórnym nabywca płaci podatek PCC, a na rynku pierwotnym VAT. W tym konkretnym przypadku zakup następował od dewelopera na rynku pierwotnym.

Ponadto Skarżący ponownie podnieśli, że zawarta 26.01.2021 r. umowa cesji (akt notarialny Rep. A. (...), nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie przyjęła postaci umowy sprzedaży, a przybrała formę umowy pisemnej nienazwanej. Co więcej, podejmując polemikę z organem podatkowym podnieśli, że w akcie notarialnym dotyczącym umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków nie została zawarta informacja, iż zakupiono prawa majątkowe a ogół praw i zobowiązań.

W związku z powyższym - w ocenie Skarżących - podatek w wysokości 1% został pobrany przez notariusza niesłusznie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący ponownie wskazali na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 01.03.2019 r. znak: 0111- KDIB2-2.4014.288.2018.2.HS.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

W ocenie Sądu, skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z ww. przepisem podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c. (uchylona),

d. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e. umowy dożywocia,

f. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g. (uchylona),

h. ustanowienie hipoteki,

i. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j. umowy depozytu nieprawidłowego, k. umowy spółki.

Słusznie wskazał DIAS, iż jakkolwiek ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Według oceny organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji zawarta 26.01.2021 r. aktem notarialnym Rep. A. 7422/2021 umowa nosiła znamiona umowy sprzedaży. Wskazać należy, że na mocy ww. umowy (§ 4 aktu) małżonkowie A. i K. J. sprzedali małżonkom H. i Z. K. prawa i obowiązki ( zobowiązania) wynikające z Umowy Deweloperskiej, opisanej w § 1 tego aktu, za cenę 419.093,35 zł, a małżonkowie H. i Z. K. powyższe prawa i obowiązki (zobowiązania) za podaną cenę kupili oraz przejęli wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Deweloperskiej. Jak wynika z § 1 pkt 1 aktu notarialnego - przedmiotem umowy, tj. prawami i obowiązkami (zobowiązaniami) wynikającymi z Umowy Deweloperskiej zawartej pomiędzy Państwem J. a ww. Deweloperem ( akt notarialny z 18.09.2019 r. Rep. A. (...) - umowa deweloperska oraz przedwstępna umowa sprzedaży - zwane dalej " Umową Deweloperską"). Wbrew stawianym w skardze zarzutom - jakoby organy zakwalifikowały czynność z 26.01.2021 r. (Rep. A. (...)) jako umowę sprzedaży nieruchomości wskazać należy, iż według oceny organów podatkowych w przedmiotowej sprawie 26.01.2021 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży praw i zobowiązań z umowy deweloperskiej, która na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy.

Wskazać w tym miejscu należy, że cesja (czyli przelew wierzytelności), została uregulowana w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. - zwana dalej k.c.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania), a wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie z nią związane prawa.

W wyniku ww. cesji wierzytelności u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) wygasa stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem (deweloperem), powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem (deweloperem) oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Wskazać w tym miejscu należy, iż umowa cesji należy do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umów przenoszących własność. Z uwagi na to, iż ustawodawca nie nadał cesji praw formy samoistnej umowy należy posiłkować się treścią art. 510 § 1 K.c., z którego wynika, że czynnością prawną stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności.

Wskazać należy, że umowa cesji jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, np. umowy sprzedaży .

Zgodnie z art. 535 K.c. - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 K.c., przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Słusznie ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, że zawarta w przedmiotowej sprawie 26.01.2021 r. umowa cesji ogółu praw i zobowiązań z umowy deweloperskiej - wbrew stanowisku Stron odwołujących - przybrała formę umowy sprzedaży. Zarówno tytuł "umowa sprzedaży ogółu praw i zobowiązań", jak i kolejne wyżej przytoczone postanowienia umowy nie pozostawiają co do tego wątpliwości. Wskazać w tym miejscu należy na postanowienia § 4 pkt 1 umowy, zgodnie z którym " Małżonkowie A. G. J. i K. J. sprzedają małżonkom H. i Z. K. prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z Umowy Deweloperskiej, opisanej w § 1 tego aktu, za cenę 419.093,35 zł, a małżonkowie H. K.i Z. K. powyższe prawa i obowiązki (zobowiązania) za podaną cenę kupują oraz przejmują wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Deweloperskiej. Zaś w § 4 pkt 2 tego aktu " K. O.W. działająca w imieniu i na rzecz spółki pod firmą: FPP Osiedle M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wyraża zgodę na powyższe przeniesienie - tytułem odpłatnym (sprzedaż) - ogółu praw i obowiązków (zobowiązań ) wynikających z Umowy Deweloperskiej z Cedenta na Cesjonariusza, na warunkach wynikających z niniejszej umowy, a także na zmianę Umowy Deweloperskiej poprzez wstąpienie małżonków H. K. i Z. K. w miejsce małżonków A. G. J. i K. J.".

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie bez wątpienia 26.01.2021 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i zobowiązań z umowy deweloperskiej i jako taka rodzi obowiązek uiszczenia z tego tytułu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust.l pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Zatem organ prawidłowo powołał się na treść art. 4 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Należy zauważyć, że w przypadku umowy sprzedaży gdy stroną kupującą jest kilka podmiotów, obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich kupujących. Oznacza to, że jeśli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach, to podmioty te są zobowiązane solidarnie do zapłaty podatku (art. 5 u.p.c.c.). W przypadku nabycia prawa majątkowego w drodze umowy sprzedaży przez dwóch kupujących, tak jak w przedmiotowej sprawie przez małżonków - obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na obu kupujących. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

Zaś stawka podatku - stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 u.p.c.c - wynosi:

a) od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b) od umowy sprzedaży innych praw majątkowych - 1%

Zatem sprzedaż nieruchomości oraz praw wymienionych w art. 7 ust. 1 lit a) u.p.c.c. opodatkowana jest stawką 2%, natomiast sprzedaż innych praw majątkowych, do których zalicza się także wierzytelność (tj. w przedmiotowej sprawie roszczenie o wybudowanie budynku, wyodrębnienie samodzielnego lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa własności tego lokalu oraz praw związanych z własnością tego lokalu) korzysta ze stawki niższej, w wysokości 1%.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c., notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego i jako płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 u.p.c.c.). Tym samym uznać należy, że notariusz ( będąc płatnikiem podatku PCC ) zasadnie uzależnił zawarcie ww. czynności od uiszczenia przez nabywców należnego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, określonej zgodnie przez Strony umowy, tj. Cedenta i Cesjonariusza na kwotę 419.093,35 zł ( § 5 pkt 1 umowy), co dało podatek PCC w wysokości - 4.191,00 zł.

Wskazać też należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkami tam wskazanymi. W sprawie jednak przepis ten nie będzie miał zastosowania , albowiem żadna ze stron przedmiotowej umowy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona w zakresie tej czynności.

Zarzuty zawarte w skardze, co do bezpodstawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać więc za bezzasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.