I SA/Sz 994/12

I SA/Sz 994/12 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2013-03-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2012-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Sokołowska
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1250/13 - Wyrok NSA z 2014-08-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, załacznik nr 3 do u.p.t.u. poz. 48 i 52
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
T. K. w dniu [...] r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży z automatów napojów.
Opisując we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży ciepłych napojów
z wykorzystaniem automatów vendingowych (samosprzedających). Automat sprzedający dostarcza napoje w odpowiednich kubkach, automatycznie mieszając składniki z wodą. Klient sam obsługuje automat, wrzucając właściwą kwotę
i wybierając napój. Wnioskodawca nie świadczy dodatkowych usług wspomagających sprzedaż (np. kelnerskich), zatem w tym przypadku nie występuje usługa gastronomiczna czy też cateringowa. Oferta zawiera, m.in. następujące produkty:
1) "Kawę z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - napój przygotowywany poprzez
rozpuszczenie:
– 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 15.86.11-50.00)
- 18,37 % napoju,
– 8 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 81,63 % napoju;
2) "Kawę z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - napój przygotowywany poprzez zaparzenie:
– 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11-50.00) - 44,50 % napoju,
– 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 55,50 % napoju;
3) "Kawę Cappuccino" lub "Kawę Latte" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:
– 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 15.86.11-50.00)
- 11,39% napoju,
– 14 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 88,61 % napoju;
4) "Kawę Cappuccino" lub "Kawę Latte" - napój przygotowywany poprzez zaparzenie:
– 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11-50.00) - 36,36 % napoju,
– 14 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 63,64 % napoju;
5) "Cappuccino czekoladowe" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:
– 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 1.5.86.11-50.00)
- 10,72% napoju,
– 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 59,52 % napoju,
– 5 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 29,76 % napoju;
6) "Cappuccino czekoladowe" - napój przygotowywany poprzez zaparzenie:
– 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11 -.50.00) - 34,78 % napoju,
– 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 43,47 % napoju,
– 5 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 21,74 % napoju;
7) "Czekoladę" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 25 g czekolady
w proszku (PKWiU 10.89.19.0) – 100 % napoju;
8) "Czekoladę z mlekiem" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:
– 20 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 71,43 % napoju,
– 8 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 28,57 % napoju;
9) "Zupę pieczarkową", "Zupę pomidorową", "Barszcz" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 15 g zupy w proszku (PKWiU 10.89.11.0) – 100 % napoju;
10) "Herbatę" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 12 g napoju herbacianego w proszku (PKWiU 10.89.19.0) – 100 % napoju;
11) "Herbatę Earl Grey" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 12 g napoju herbacianego w proszku (PKWiU 10.83.14.0) – 100 % napoju;
12) "Puchatka czekoladowego" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 20 g napoju mlecznego w proszku (PKWiU 10.82.22.0) – 100 % napoju.
Uzupełniając, na wezwanie organu, wniosek wnioskodawca podał symbole PKWiU oferowanych napojów (a nie ich poszczególnych składników), tj.:
1) "Kawa z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - PKWiU 11.07.19.0,
2) "Kawa z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - PKWiU 11.07.19.0,
3) "Kawa Cappuccino" lub "Kawa Latte" - PKWiU 11.07.19.0,
4) "Kawa Cappuccino" lub "Kawa Latte" - PKWiU 11.07.19.0,
5) "Cappuccino czekoladowe" - PKWiU 11.07.19.0,
6) "Cappuccino czekoladowe" - PKWiU 11.07.19.0,
7) "Czekolada" - PKWiU 10.89.19.0,
8) "Czekolada z mlekiem" - PKWiU 11.07.19.0,
9) "Zupa pieczarkowa", "Zupa pomidorowa", "Barszcz" - PKWiU 10.89.11.0,
10) "Herbata" - PKWiU 10.89.19.0,
11) "Herbata Earl Grey" - PKWiU 10.8.3.14.0,
12) "Puchatek czekoladowy" - PKWiU 10.82.22.0.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał pytanie: "Jaka stawka VAT jest właściwa przy sprzedaży poszczególnych, wyżej wymienionych towarów?"
Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że z uwagi na prowadzoną działalność polegającą na sprzedaży ciepłych napojów z wykorzystaniem automatów vendingowych, nie może do tej sprzedaży stosować stawek i wyłączeń dotyczących usług związanych z wyżywieniem (załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów). Zarówno TSUE jak i krajowe sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w kwestii świadczenia usług gastronomicznych i, zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, usługa wykonywana jest wtedy, gdy oprócz dostawy towaru świadczone są też usługi dodatkowe, np. obsługa kelnerska, zapewnienie infrastruktury (stolików, krzeseł). W opisywanym przypadku dochodzi do dostawy towaru. Zatem, wyłączenie sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami) z preferencji w opodatkowaniu podatkiem VAT nie znajduje tu zastosowania.
Według wnioskodawcy, napój, który w przeważającej części składa się
z mleka, nie jest kawą (choć tak jest nazywany), lecz napojem mlecznym z dodatkiem kawy i tak należy go opodatkować. Wobec tego, nawet gdyby wnioskodawca prowadził działalność gastronomiczną, to sprzedaż napojów z dużą zawartością mleka, nie powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, lecz 8% lub nawet 5%, jeśli napój byłby kupowany na wynos. Natomiast, z uwagi na to, że działalność polega na dostawie towarów, to stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych napojów oprzeć należy na przepisach dotyczących dostawy towarów, a nie świadczenia usług.
Dalej, wnioskodawca przywołał brzmienie przepisów art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie wskazał,
że w załączniku nr 10 do ustawy, w poz. 31 są wymienione "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje (...) zawierające tłuszcz mlekowy", do których można zaliczyć napoje: "Kawę z mlekiem", "Espresso z mlekiem", "Kawę Cappuccino", "Kawę Latte", "Cappuccino czekoladowe" i "Czekoladę z mlekiem",
a zatem właściwą dla nich stawką VAT jest stawka 5%. Napoje te składają się
w większości z mleka w proszku, które zawiera tłuszcz mlekowy, zatem korzystają one z obniżonej stawki VAT.
Ponadto, według wnioskodawcy, w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 44 wymienione są "Zupy i buliony oraz przetwory z nich", zatem wymienione napoje: "Zupa pieczarkowa", "Zupa pomidorowa" i "Barszcz" opodatkowane są stawką VAT 8%, gdyż w całości składają się z zup w proszku. W poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy wyszczególnione są natomiast "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane..." o symbolu PKWiU 10.89.19.0, z których w całości przygotowywane są napoje, takie jak "Czekolada" i "Herbata", a skoro wszystkie składniki są opodatkowane stawką 8%, zatem napoje te również są opodatkowane
tą samą stawką. Natomiast, napoje "Herbata Earl Grey" oraz "Puchatek czekoladowy" jako napoje, które w całości przygotowywane są ze składników opodatkowanych stawką podstawową, są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. ([...]) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] r. ([...]), choć w tym drugim przypadku, jak wskazał wnioskodawca, interpretacja dotyczy podatnika zajmującego się sprzedażą usług gastronomicznych.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:
– stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży z automatów herbaty oraz napojów, w skład których wchodzi kawa jest nieprawidłowe,
– stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży z automatów pozostałych napojów jest prawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy, powołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej: "u.p.t.u", wyjaśnił, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podał, jakie stawki podatku obowiązują. Następnie, organ wskazał, że przepisy u.p.t.u. od dnia 1 stycznia 2011 r. odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU - Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).
Powołując się dalej na brzmienie poz. 44, poz. 48 i poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz objaśnienia do tego załącznika z pkt 1), brzmienie art. 2 pkt 30 u.p.t.u., a także obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. załącznik nr 10 do u.p.t.u. (poz. 31) oraz objaśnienia do tego załącznika, organ, uwzględniając przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, stwierdził, że sprzedaż z automatów vendingowych (samosprzedających) napojów, w tym herbaty, napojów w składzie których występuje odpowiednio kawa rozpuszczalna lub kawa mielona, czekolady oraz zupy, należy traktować jako dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą właściwym stawkom podatku od towarów i usług. Dalej wskazał, że o ile podana przez wnioskodawcę klasyfikację towarów wg PKWiU jest prawidłowa, to dostawa napojów:
– "Czekolady z mlekiem", sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 11.07.19.0 - podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5 %, zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i poz. 31 załącznika nr 10;
– "Czekolady", sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 10.89.19.0 - podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 48 załącznika nr 3;
– "Zupy pieczarkowej", "Zupy pomidorowej" oraz "Barszczu", napojów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.89.11.0 - podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 44 załącznika nr 3;
– "Herbaty Earl Grey" oraz "Puchatka czekoladowego", napojów sklasyfikowanych w PKWiU odpowiednio w grupowaniach 10.83.14.0
i 10.82.22.0 - podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku
w wysokości 23 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.
Wobec tego, organ uznał stanowisko wnioskodawcy co do stawki podatku odnośnie do sprzedaży ww. napojów za prawidłowe.
Natomiast, w kwestii stawki podatku dla dostawy herbaty oraz napojów zawierających kawę, organ - powołując brzmienie poz. 52 załącznika nr 3 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u i § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - stwierdził, że obniżona stawka (8 %) nie ma zastosowania, m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).
Organ wyjaśnił dalej, że funkcją powołanej regulacji prawnej jest wyłączenie
z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Według organu - z uwagi na niewskazanie w rozporządzeniu, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy i herbaty, jak również nieokreślonie procentowego udziału kawy w przygotowanym napoju - kawa, herbata, jak również napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinny być wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką. Wobec tego, w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży są napoje, takie jak herbata, kawa z mlekiem, espresso z mlekiem, kawa cappuccino, kawa latte oraz cappuccino czekoladowe preferencyjna stawka podatku nie znajduje zastosowania. Natomiast, według organu, z 8% stawki podatku od towarów i usług korzystają, m.in. napoje, do których przygotowania użyto substytutów kawy, takich jak ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy, które są sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 10.8.3.12.0.
Reasumując, organ wskazał, że sprzedaż z automatów herbaty oraz napojów, w skład których wchodzi kawa, opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.
Organ zauważył ponadto, że Minister Finansów nie jest uprawniony
do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Również ocena prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę
we wniosku klasyfikacji towarów do grupowania statystycznego, nie mieści się
w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek klasyfikacji ciąży na podmiocie prowadzącym działalność i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawca pismem z dnia [...] r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że sprzedaż z automatów vendingowych napojów wymienionych we wniosku, jako dostawa towarów, powinna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT, a nie stawką podstawową. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
W skardze skarżący, kwestionując stanowisko organu, zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów:
1) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., przewidującego stawkę podatku 23% do przedstawionego stanu faktycznego, tj. do dostawy towarów ciepłych napojów herbacianych oraz kawowych na bazie mleka z automatów vendigowych;
2) art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez niezastosowanie przepisu do dostawy towarów: ciepłych napojów kawowych na bazie mleka z automatów vendigowych (PKWiU 11.07.19.0);
3) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 u.p.t.u. i załącznika nr 3 do u.p.t.u. poz. 48, poprzez niezastosowanie do dostawy towaru napoju Herbacianego (PKWiU 10.89.19.0);
4) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, gdyż przepis ten zawiera listę towarów i usług, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 8 %, tj. do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56),
z wyłączeniem sprzedaży (...) "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów;
5) art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentów wnioskodawcy oraz nieodniesienie się do powołanych interpretacji indywidualnych, wydanych w sprawach o identycznym stanie faktycznym i prawnym;
6) art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca nakazał organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.
Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej: "u.p.t.u." - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Towary i usługi co do zasady opodatkowane są stawką podstawową, a jej wysokość ustawodawca wskazał w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże dany towar lub usługa może być opodatkowany stawką preferencyjną, jeśli zostały wymienione w jednym z załączników. Ustawodawca w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wprowadził preferencyjną stawkę podatku, stanowiąc, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%,
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do
u.p.t.u., wynosi 8%. Ponadto, stosownie do brzmienia art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.
Dodać należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług szczególną rolę odgrywają klasyfikacje statystyczne. Konieczne jest bowiem zidentyfikowanie towaru czy usługi, która może korzystać z obniżonej stawki podatku lub ze zwolnienia podatkowego. Stosownie do art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem
są towary, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych
na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do u.p.t.u. symbole PKWiU. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu stosowania obniżonych stawek podatkowych wykorzystuje się Polską Klasyfikację Wyrobów
i Usług, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia
29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU - Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W załączniku nr 3 do u.p.t.u., zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono pod pozycją:
- 48 sklasyfikowane w PKWiU ex 10.89.19.0 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%",
- 52 sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:
1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
zawierające tłuszcz mlekowy".
Wyjaśnić należy, że - stosownie do brzmienia art. 2 pkt 30 u.p.t.u. - przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce: "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.
W załączniku nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 31 wymienione zostały, sklasyfikowane
w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0, pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:
1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
zawierające tłuszcz mlekowy.
W pkt 1) objaśnień do tego załącznika zaznaczono, iż symbol: "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.
Skład orzekający w sprawie, uwzględniając przedstawiony stan prawny, w toku oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podziela stanowisko organu podatkowego, który uznał, że oferowane przez skarżącego w automatach vendingowych napoje zawierające herbatę i kawę, nie korzystają z obniżonej stawki podatkowej, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatkową w wysokości 23%. Prawidłowo bowiem organ wskazał, że z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8 % podlegają jedynie substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (zgodnie z pozycją 40 załącznika nr 3 do u.p.t.u.).
Z przedstawionego we wniosku przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż z automatów vendingowych herbaty oraz napojów zawierających kawę stanowi niewątpliwie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże - wbrew stanowisku skarżącego - ze względu na brak sprecyzowania przez Ministra Finansów w rozporządzeniu, jakie produkty należy uznać za dodatki do ww. napojów oraz jaką procentową zawartość powinna stanowić kawa w przygotowanym napoju, zgodnie z zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdy napój zawierający kawę czy herbatę powinien zostać opodatkowany stawką podstawową. Wobec tego, oferowane przez skarżącego napoje, takie jak: herbata, kawa z mlekiem, espresso z mlekiem, kawa cappuccino, kawa latte oraz cappuccino czekoladowe, zawierające herbatę, kawę rozpuszczalną czy kawę mieloną, nie mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku.
Według składu orzekającego w sprawie, organ odnosząc się do zarzutów skarżącego, który podniósł, że napoje, poprzez ich zaklasyfikowanie do PKWiU do ugrupowań 10.89.19.0 i 11.07.19.0, jako wymienione w poz. 48 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., powinny zostać opodatkowane stawkami obniżonymi, prawidłowo wskazał, iż w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zatytułowanym Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), w pozycji 7.3. wskazano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, podatnik może wystąpić do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11).
Do wyjaśnienia kwestii, czy w PKWiU 2008 w pozycji 10.89.19.0 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane" mieści się opisany napój herbaciany, a w pozycji 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" - napoje, takie jak: kawa z mlekiem, espresso z mlekiem, kawa cappuccino, kawa latte oraz cappuccino czekoladowe, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.), właściwy jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, bowiem do jego zadań należy opracowywanie standardowych klasyfikacji.
Według składu orzekającego w sprawie - na podstawie powyższych regulacji prawnych - organ prawidłowo uznał, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, jak również przeprowadzenia oceny prawidłowości dokonanej klasyfikacji w związku z wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Dlatego też, nie można zgodzić się z argumentami skarżącego, że - z uwagi na zaliczenie ww. napojów do odpowiednich grupowań PKWiU - mogą one korzystać ze stawek obniżonych jako wymienione w poz. 48 załącznika nr 3 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bowiem sprzedaż z wykorzystaniem automatów vendingowych gotowych do spożycia ciepłych napojów, tj. herbaty oraz napojów z dodatkiem kawy, nie korzysta z preferencji co do stawki podatkowej. W związku z tym, za błędne należy uznać klasyfikowanie przez skarżącego napojów zawierających kawę, przy których przygotowaniu zachodzi proces parzenia kawy, w PKWiU jako napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, ze względu na mieszczący się w ich składzie tłuszcz mlekowy. Wbrew temu, co podnosi skarżący, nie ma znaczenia, że bazowym składnikiem napoju jest mleko, a nie kawa. Istotne jest bowiem okoliczność, że napój zawiera kawę, a nie np. substytut kawy wymieniony w poz. 40 załącznika nr 3 do u.p.t.u.
Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość udzielonej przez organ interpretacji indywidualnej jest zmiana brzmienia poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u., dokonana na mocy przepisu art. 1 pkt 65 lit. b ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), która wejdzie w życie w dniu 1 kwietnia 2013 r. (art. 15), przewidująca, że symbol PKWiU ex 11.07.19.0 obejmuje: "Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju".
Według składu orzekającego w sprawie, zmiana ta ma charakter interpretacyjny (uściślający), a nie stanowi nowej jakości normatywnej. Ustawodawca doprecyzował jedynie, że obniżoną stawkę podatku można stosować do napojów zawierających wprawdzie tłuszcz mlekowy, lecz nie do napojów przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Zmiana ta służy niewątpliwie czytelnemu interpretowaniu przepisów obowiązujących dotychczas, czyli sprzed nowelizacji.
Skład orzekający w sprawie potwierdza natomiast trafność zarzutu skarżącego, że organ nieprawidłowo przywołał w swojej interpretacji przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w którym przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 załącznika nr 1 pkt III do rozporządzenia wymieniono bowiem usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty, który to przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie, skoro skarżący we wniosku wyraźnie wskazał, że jego działalność obejmuje dostawę towarów, a nie świadczenie usług związanych z wyżywieniem, z czym organ się zgodził, potwierdzając prawidłowość stanowiska skarżącego w tej kwestii. Zatem, nieuprawnione było przywoływanie tego przepisu, jako podstawy wydanej interpretacji indywidualnej. Jednakże, skład orzekający w sprawie uznaje, że ta wada zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie miała wpływu na poprawność stanowiska organu co do możliwości korzystania przez skarżącego z obniżonych stawek podatkowych przy sprzedaży z automatów vendingowych napojów zawierających kawę lub herbatę.
Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy nie jest związany wykładnią prawa przedstawioną przez inny organ w sprawie, w której został przedstawiony podobny stan faktyczny. Interpretacja podatkowa wydana w danej sprawie jest wiążąca tylko dla jej adresata czyli wnioskodawcy, nie wiąże natomiast innych podatników ani organów. Z tego też względu za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia zasady zaufania
i informowania uczestników postępowania, zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydawanie przez organ podatkowy "rozbieżnych" interpretacji podatkowych.
Ponadto, skład orzekający w sprawie zauważa, że interpretacje podatkowe, na które powołał się skarżący, nie dotyczyły takich samych stanów faktycznych jak przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację, gdyż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] dotyczyła sprzedaży kawy i herbaty prowadzonej w restauracji, barze i bufecie w ramach świadczonych usług związanych z wyżywieniem (a nie dostawy towarów). Natomiast, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. ([...]) dotyczyła jedynie sprzedaży z automatu samosprzedającego czekolady na gorąco oraz kawy latte, bez wyszczególnienia w opisie stanu faktycznego jej składników, w tym zwłaszcza kawy czy herbaty.
Za nietrafiony należało także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w których wyrażono zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, gdyż organ wydał interpretację indywidualną na podstawie prawidłowo zinterpretowanych, powszechnie obowiązujących przepisów prawa.
W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało ją oddalić.