I SA/Sz 920/25

I SA/Sz 920/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2026-04-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia 20 października 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. G. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.".
Organ wskazał, że Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych na rzecz spółki.
Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.); dalej: "u.s.g.". Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679); dalej: "u.g.k.", gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Uchwałą z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr [...] Rada Miejska w G. wyraziła zgodę na utworzenie przez G. G. Spółki S. I. M. KZN B. sp. z o.o., której udziałowcem będzie także Krajowy Zasób Nieruchomości na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości.
Na potrzeby budownictwa mieszkaniowego G. G. wspólnie z innymi gminami umową spółki z dnia 4 grudnia 2023 r. (akt notarialny Repertorium A numer [...]) utworzyła S. I. M. KZN B. sp. z o.o.; dalej: "SIM". Objęcie udziałów w SIM przez Gminę nastąpiło na podstawie środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, co - zgodnie z art. 33p ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.); dalej: "u.s.f.r.m." - stanowi udzieloną spółce rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym.
SIM jako podstawowy cel działalności w umowie spółki wskazała: budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu, zgodnie z przepisami u.s.f.r.m, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu. Spółka została zarejestrowana w KRS. Udziały w kapitale zakładowym SIM zostały objęte przez:
• Skarb Państwa, którego prawo wykonuje Krajowy Zasób Nieruchomości,
• Gminę B. ,
• Gminę B. ,
• Gminę C.,
• Gminę D.,
• Gminę G.,
• G. G.,
• Gminę G. ,
• Gminę J.,
• Gminę L. ,
• Gminę M.,
• Gminę M.,
• Gminę R. ,
• Gminę Ś. ,
• Gminę W..
Zgodnie z § 9.5 umowy spółki SIM, zyski spółki nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników. Zyski spółki przeznacza się w całości wyłącznie na działalność statutową spółki.
Na rzecz SIM dokonano powierzenia zadań własnych Gminy, w oparciu o powierzenie bezumowne (w rozumieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt II GSK 105/05), tj. na mocy aktu założycielskiego - umowy spółki.
Gminne budownictwo mieszkaniowe stanowi usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym.
Aktem notarialnym z dnia 22 maja 2025 r. (repertorium A numer [...]) G. G. złożyła oświadczenie, że obejmuje w spółce pod firmą S. I. M. KZN B. sp. z o.o. z siedzibą w G. 6.700 udziałów i pokrywa je wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ulicy [...], oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr [...] i nr [...]. Przeniesienie prawa własności przedmiotowej działki nastąpiło umową w formie aktu notarialnego z dnia 22 maja 2025 r. (repertorium A numer [...]).
Przepisy § 6.1, 2 i 4 ww. aktu stanowią, że cyt.: "Zgodnie z załączonym Protokołem Uzgodnień z dnia 21.05.2025 r., wniesienie nieruchomości aportem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina, działając jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., przenosi własność nieruchomości na spółkę w celu realizacji budownictwa społecznego, zgodnie z przepisami u.s.f.r.m. SIM oświadcza, że działa jako podmiot non profit, realizując cele publiczne zgodnie z przepisami u.s.f.r.m. Dochody spółki nie są przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników, lecz w całości na realizację celów statutowych w zakresie budownictwa społecznego.".
Ponadto, Gmina oświadcza, że:
1. działkę [...] pow. 0,2970 ha nabyła nieodpłatne, w drodze umowy darowizny, od Spółdzielni Kółek Rolniczych 29 grudnia 2015 r., wartość [...] zł;
2. działkę [...] pow. 0,1608 ha odpłatnie, w drodze umowy sprzedaży, 21 grudnia 2021 r. od osoby fizycznej, cena nabycia [...] zł (bez VAT);
3. przy nabyciu/otrzymaniu obu działek nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT;
4. działki nie były wykorzystywane przez Gminę ani oddane w dzierżawę/wynajem.
Gmina zadała pytanie: "Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych na rzecz S. I. M. KZN B. sp. z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?"
Według Gminy, dokonując aportu nieruchomości na rzecz spółki, Gmina nie wystąpiła jako podatnik VAT, ponieważ realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc aport, Gmina nie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.
Gmina oceniła, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych na rzecz SIM nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta wykonywana jest w ramach realizacji zadań własnych Gminy, a Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775); dalej: "u.p.t.u.". Aport stanowi formę wykonywania zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Czynność wniesienia nieruchomości do spółki SIM nie ma charakteru komercyjnego, ani zarobkowego i nie stanowi dostawy towarów dokonywanej przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Czynność ta nie ma charakteru działalności gospodarczej, a jej skutkiem nie jest dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.
Organ uznał, że stanowisko, które Gmina przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.
Według organu jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nadto organ wskazał, że u.p.t.u. definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności, działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Gmina - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Poza tym, czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
Organ intepretujący stwierdził, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina występuje w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości na rzecz spółki Gmina działa jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji - Gmina nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Na uzasadnienie swojego stanowiska organ powołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Gmina zaskarżyła do sądu ww. interpretację indywidualna w całości i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności:
- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1.); dalej: "Dyrektywa", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego;
- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do braku jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości, jakiej podejmuje się Gmina, jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym zdarzeniu transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest czynnością opodatkowaną VAT;
- art. 2 pkt 22 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, iż w przedstawionym zdarzeniu transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest czynnością odpłatną, w sytuacji gdy w przedmiotowej dostawie brak jest ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego typu spółce prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne, jak również dochody spółki nie są przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników, lecz w całości na realizację celów statutowych w zakresie budownictwa społecznego.
Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:
- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a mianowicie poprzez: powoływanie się przez organ na orzeczenia niekorzystne dla strony, w sytuacji gdy aktualnie kształtuje się odmienna linia orzecznicza (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 446/24; wyrok w WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 1031/24, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 223/25);
- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14c § 1 O.p. przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie podnoszonych okoliczności, według których, w zakresie pytania Gmina, wnosząc opisany aport, realizuje w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego, polegające na realizacji budownictwa społecznego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
- art. 122 O.p. poprzez pominięcie istotnego elementu, tj. wskazanego przez Gminę publicznego, a nie komercyjnego celu czynności - bez uzasadnienia, dlaczego organ nie uznał go za istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
- art. 14b § 3 O.p. poprzez nieodniesienie się do pełnego opisu zdarzenia faktycznego przedstawionego we wniosku i pominięcie jego elementów istotnych dla oceny skutków podatkowych.
Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej Gmina, dokonując aportu nieruchomości na rzecz spółki SIM, nie występuje jako podatnik VAT, ponieważ realizuje swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Gmina nie wykonywała, wnosząc aport, czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 243 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Jak wynika natomiast z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zagadnienie, które jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych na rzecz SIM podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pomimo dość licznie podniesionych zarzutów skargi, rozstrzygnięcie sporu sprowadza się w istocie do oceny, czy na tle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że do skarżącej nie ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem ocen sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 223/25; WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 446/24; NSA z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2004/22 (w tym ostatnim wypadku spór dotyczył co prawda wniesienia aportu gruntów do Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jednak - zgodnie z art. 24 ust. 5 u.s.f.r.m. - ilekroć w ustawie jest mowa o społecznej inicjatywie mieszkaniowej - należy przez to rozumieć także towarzystwo budownictwa społecznego utworzone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach, jak również we wniosku skarżącej które sprowadza się do tego, że w ramach transakcji wniesienia aportu do SIM Gmina nie działa w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze podmiotu publicznoprawnego. Wniesienie aportu do spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Z kolei wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie sąd nie neguje, iż w obrocie prawnym istnieją również orzeczenia sądowe, które w sposób odmienny traktują sporne w sprawie zagadnienie, na które powołał się organ.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu.
Przez towary rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.).
Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z ww. przepisów wynika, co nie jest w sprawie sporne, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższa regulacja prawna nie wyklucza możliwości prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu przepisów u.s.g., są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa u.g.k. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.). U.g.k. określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje, w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k.
Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, na podstawie art. 3 u.g.k., nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub 2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim przypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).
W ocenie sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k. Istotne jest, że - zgodnie z tym przepisem - gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem, gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.).
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca wspólnie z innymi gminami umową spółki utworzyła SIM. Objęcie udziałów w SIM przez skarżącą nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, co - zgodnie z art. 33p ust. 1 u.s.f.r.m. - stanowi udzieloną spółce rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. Gmina, działając jako organ władzy publicznej w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., przenosi własność wymienionych we wniosku nieruchomości na SIM w celu realizacji budownictwa społecznego, zgodnie z przepisami u.s.f.r.m. Na rzecz SIM dokonano powierzenia zadań własnych gminy, na podstawie powierzenia bezumownego, tj. na mocy aktu założycielskiego - umowy spółki. SIM oświadczyła, że działa jako podmiot non profit, realizując cele publiczne, zgodnie z przepisami u.s.f.r.m. Dochody SIM nie są przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników, lecz w całości na realizację celów statutowych w zakresie budownictwa społecznego.
Według sądu Gmina, jako udziałowiec spółki SIM, ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie u.s.g., a przejawem działania zmierzającego do realizacji ww. zadań jest wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Spółka nie powinna być zatem postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy bowiem odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. Należy zwrócić uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi należy wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k.
Zatem, wbrew stanowisku organu, w ramach transakcji wniesienia aportu do SIM Gmina nie działa w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do spółki SIM nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego gminy. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że SIM - w tym również spółka - to spółki non profit, których zasady funkcjonowania reguluje u.s.f.r.m., a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Należy również zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych, mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości (art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.).
W świetle przedstawionego stanu faktycznego sąd za uzasadnione uznaje stanowisko Gminy, że za pośrednictwem SIM wykonuje ona swoje zadania własne, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem spółki SIM wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do spółki SIM nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Z wniosku wynika również, że przy nabyciu/otrzymaniu działek będących przedmiotem aportu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a działki nie były wykorzystywane przez Gminę ani oddane w dzierżawę/wynajem.
Skoro, zgodnie z wnioskiem, na rzecz SIM dokonano powierzenia zadań własnych Gminy, na podstawie powierzenia bezumownego (w rozumieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt II GSK 105/05), tj. na mocy aktu założycielskiego - umowy spółki, to na potrzeby u.p.t.u. nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie z uwagi na skorzystanie z formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotne jest dokonanie oceny działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa gminy, nie przenosi tej aktywności ze sfery imperium do opodatkowanej przestrzeni dominium. Podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma bowiem charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1242/19).
W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz spółki SIM nie wystąpi ona jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. W przedmiotowej dostawie brak jest ekwiwalentności świadczenia, ponieważ udziały w tego typu spółce prowadzącej działalność non profit należy uznać za - co do zasady -niezbywalne. Co więcej, z art. 24 ust. 2 u.s.f.r.m. wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM.
Skoro na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że gmina za pośrednictwem spółki SIM wykonuje zadania własne, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. akt. I FSK 2004/22). Również okoliczność, że spółka będzie wynajmowała/sprzedawała wybudowane lokale za odpłatnością, a nie pod tytułem darmym, nie może być uznane za czynnik decydujący w sprawie. Gmina (jak i powiat), jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania na podstawie reżimu publicznoprawnego, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.
W związku z tym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał na wystąpienie znaczących zakłóceń konkurencji, o których mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy.
Zatem, organ nieprawidłowo uznał, że dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości na rzecz spółki SIM skarżąca działa jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organ nieprawidłowo również uznał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wyczerpane zostają przesłanki do uznania czynności wniesienia aportu za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W rozpoznawanej sprawie nie można natomiast mówić o naruszeniu wprost art. 2 pkt 22 u.p.t.u., który został przez organ jedynie wymieniony wraz z - co do zasady - prawidłowym stwierdzeniem, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
Sąd nie podzielił również zarzutów co do prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania oraz sposobu sformułowania treści wydanej interpretacji. W ocenie sądu z zaskarżonej interpretacji wynika w sposób dostateczny i poddający się merytorycznej kontroli, jaki jest pogląd organu w przedstawionej we wniosku kwestii, a także dlaczego taki pogląd jest prezentowany. Zaskarżona interpretacja niewątpliwe zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zarzuty braku odniesienia się do opisu zdarzenia faktycznego przedstawionego we wniosku, pomijania jego elementów istotnych dla oceny skutków podatkowych, są zbyt daleko idące. Organ miał też pełne prawo do przedstawienia własnej argumentacji oraz wspierającego tę argumentację orzecznictwa, a powołane przez skarżącą wyroki (zresztą nieprawomocne) nie wiązały organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
Mając na uwadze powyższe, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego.
Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł ustalony i pobrany na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193, ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także kwotę [...] zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2025 r. poz. 1154).
Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.