Pełny tekst orzeczenia I SA/Sz 59/22

I SA/Sz 59/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-04-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1016/22 - Wyrok NSA z 2023-05-31
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 165, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210, art. 211, art. 254
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 1a, art. 4, art. 6
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
M. D. (dalej "Strona", "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej "Organ odwoławczy") z 24 listopada 2021 r. nr SKO/KD/400/3586/2021 utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Szczecin
z 22 lipca 2021 r. nr WPiOL-III.3123.113.2018.MW w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., zmieniającej decyzję Prezydenta Miasta Szczecin (dalej "Organ I instancji") nr WPiOL-III.3123.000712.2018 z 2 stycznia 2018 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r.
Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.
Decyzją 2 stycznia 2018 r. Organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.; dalej "O.p.") ustalił Stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2018 r. w kwocie [...]zł za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] (działka gruntu nr [...] z obrębu [...]).
Następnie decyzją z 4 października 2019 r. nr WPiOL-III.3123.113.2018.MW Organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 254 § 1 O.p. zmienił decyzję z 2 stycznia 2018 r. poprzez ustalenie nowej kwoty podatku w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z 28 lutego 2020 r. nr SKO/KD/400/5034/2019 Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Powodem uchylenia decyzji był m.in. brak w aktach sprawy decyzji z 2 stycznia 2018 r., brak dowodu doręczenia decyzji, co nie pozwalało na stwierdzenie, czy ww. decyzja jest ostateczna oraz brak informacji podatkowych składanych przez strony postępowania przed 2018 r., które pozwoliłyby Organowi odwoławczemu zrozumieć przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób rozliczenia zobowiązania podatkowego.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 22 lipca 2021 r. Organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 254 § 1 O.p. zmienił decyzję z 2 stycznia 2021 r. poprzez ustalenie nowej kwoty podatku w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że zmiana opodatkowania nastąpiła w związku ze złożonymi przez Stronę korektami informacji podatkowej IŁ-1 w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego:
1) z 26 czerwca 2018 r., w której wykazano m.in.:
- budynki pozostałe wys. 1,40 do 2,20 m – [...];
- budynki pozostałe wys. powyżej 2,20 m związane z prowadzeniem od 11 czerwca 2018 r. działalności gospodarczej – [...];
2) z 11 grudnia 2018 r., w której wykazano m.in.:
- budynki pozostałe wys. powyżej 2,20 m – [...];
- budynki pozostałe wys. powyżej 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...];
- budynki pozostałe wys. 1,40 do 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zmiana w wyniku remontu dachu w listopadzie 2018 r.) – 3[...].
Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") Organ
I instancji ustalił nową kwotę podatku w części za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, tj. rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz remont dachu budynku garażu. W tym stanie rzeczy należało zatem – zdaniem Organu I instancji – stwierdzić i przyjąć do opodatkowania m.in. następujące dane oraz kwoty podatku od nieruchomości:
1) za okres od stycznia do czerwca 2018 r.:
- budynki pozostałe – garaż wys. powyżej 2,20 m o pow. [...] - [...] zł;
2) za okres od lipca do listopada 2018 r.:
- budynki lub ich części zw. z dział. gosp. – BN o pow. [...] - [...] zł;
- budynki pozostałe – garaż wys. 1,40 do 2,20 m o pow. [...] - [...] zł;
3) za okres od lipca do grudnia 2018 r.:
- budynki lub ich części zw. z dział. gosp. – BM o pow. [...] - [...] zł;
4) za grudzień 2018 r.:
- budynki lub ich części zw. z dział. gosp. – BN o pow. [...] - [...] zł;
- budynki pozostałe – garaż wys. powyżej 2,20 m o pow. [...] - [...] zł.
Strona wniosła odwołanie, w którym zarzut sprowadzał się do kwestii pomiarów pomieszczeń garażowych, która sama Strona zgłosiła do opodatkowania w korektach informacji podatkowych złożonych w 2018 r. jako powierzchnie o wysokości powyżej 2,20 m. W odwołaniu Strona domagała się zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego z tej przyczyny, że jej zdaniem o wysokości pomieszczeń ma stanowić wysokość mierzona od posadzki do nadproży i podając, że wysokość ta wynosi w obu pomieszczeniach 2,14 m, a tym samym, że powierzchnie użytkowe w obu budynkach należy przyjąć do opodatkowania w wysokości 50%.
W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ odwoławczy decyzją z 24 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 28 lutego 2020 r. uchylił decyzję Organu
I instancji z 4 października 2019 r., wydaną w trybie art. 254 O.p., gdyż stwierdził, że Organ I instancji w istocie prowadził postępowanie zmierzające do weryfikacji ustalonego już zobowiązania podatkowego. Co więcej, postępowanie to wdrożył postanowieniem z 4 grudnia 2018 r., określając je jako podjęte w celu ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. z racji donosu złożonego przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, który był stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 2 stycznia 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja z 2 stycznia 2018 r. stała się ostateczna i prawomocna dla wszystkich współwłaścicieli. Wskazał nadto, że błędy w ustaleniach faktycznych organów podatkowych winny być w pierwszej kolejności zwalczane poprzez wnoszenie odwołania, zaś do usuwania kwalifikowanych wadliwości decyzji ostatecznych służy tryb wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, o ile wypełnią się przesłanki stypizowane odpowiednio w art. 245 i 247 O.p. Organ odwoławczy weryfikując akta nadesłanej sprawy wraz odwołaniem 11 sierpnia 2021 r. nie stwierdził, by w sprawie opodatkowania nieruchomości przy ul. [...] w S. doszło do zainicjowania postępowania wznowieniowego, czy nieważnościowego. Następnie Organ I instancji decyzją z 22 lipca 2021 r. dokonał zmiany decyzji ostatecznej obejmującej w/w nieruchomość w trybie art. 254 O.p. zaznaczając, że zmiana opodatkowania nastąpiła w związku ze złożonymi przez Stronę korektami informacji podatkowej z 26 czerwca 2018 r. (wskazującej na zajęcie części powierzchni budynkowych na działalność gospodarczą) oraz z dnia 11 grudnia 2018 r. (z uwagi na zakończenie w listopadzie 2018 r. remontu dachu na budynku garażowym, mającym wpływ na zmianą powierzchni użytkowej tego budynku).
Strona wniosła skargę na ww. decyzję, zarzucając:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 254 § 1 O.p. poprzez dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego co do określenia funkcji budynku bez zaistnienia przesłanki zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie, a przez to nieuprawnione określenie budynku garażu wolnostojącego jako budynek gospodarczy;
2) ewentualnie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do rodzaju i funkcji budynku na nieruchomości, a przez to błędne ustalenie faktyczne, iż jest to budynek gospodarczy, podczas gdy jest to garaż wolnostojący, wskutek czego błędnie organ uznał, że wysokość od progu do nadproża nic ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania;
3) w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku budynku gospodarczego, który został zadeklarowany do opodatkowania i jest używany wyłącznie jako garaż wolnostojący, wysokość od progu do nadproża nic ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania;
4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaistniało przynajmniej jedno z ww. naruszeń.
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła m.in., że tryb zmiany decyzji określony w art. 254 O.p. nie służy do ponownego rozstrzygania sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Nie służy w szczególności do sanowania ewentualnych błędów
w ustaleniach faktycznych poczynionych w decyzji ostatecznej. Warunkiem zmiany decyzji w tym trybie jest bowiem zmiana okoliczności faktycznych. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest w żadnym wypadku zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. W przedmiotowej sprawne zmiana okoliczności polegała na rozpoczęciu działalności gospodarczej oraz na remoncie dachu budynku garażu. W żadnym wypadku nie doszło zatem do zmiany w zakresie funkcji tego budynku. Z powyższych względów trzeba podkreślić, że nawet jeśliby w decyzji ostatecznej doszło do błędnego ustalenia funkcji budynku jako garażu, to Organ zmieniający decyzję nie miał prawa ingerować w to ustalenie faktyczne w trybie art. 254 O.p. Tymczasem Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie w istocie ponownej oceny dowodów, określając dla tego budynku funkcję budynku gospodarczego, wykraczając drastycznie poza ramy dopuszczalne w ramach postępowania w sprawie zmiany decyzji wskutek zmiany okoliczności faktycznych. Organ związany powinien być w tym postępowaniu ustaleniem w decyzji ostatecznej, że przedmiotowy budynek jest garażem, a co za tym idzie, powinien podzielić wykładnię przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przedstawioną przez Skarżącą, iż w przypadku budynku garażowego podstawę opodatkowania określa wysokość kondygnacji w świetle, rozumiana jako prześwit otworu wjazdowego do garażu – gdyż wyższe niż ten wymiar pojazdy i tak nie będą mogły być tam wprowadzane.
Z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała, że nawet jeśli Organ mógł ponownie dokonać oceny w powyższym zakresie, to nie przeprowadził wyczerpującej analizy dowodów na okoliczność jaką funkcję pełni przedmiotowy budynek. Organ
I instancji nie kwestionował, że jest to garaż wolnostojący, tak też został on zadeklarowany przez Skarżącą.
Z uwagi na powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji i przyznanie Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi
i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Wyjaśnić na wstępie należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem
i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej "uCOVID-19"). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość
z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału z 23 marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 uCOVID-19, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 28 kwietnia 2022 r. oraz
o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony postępowania oraz uczestników.
W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zmiana wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. jest wynikiem złożonych przez Skarżącą w czerwcu
i grudniu 2018 r. korekt informacji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że - wbrew zarzutom Strony podniesionym w odwołaniu od decyzji Organu I instancji – do opodatkowania przyjęto tożsamą powierzchnię, jaką wskazała Skarżąca
w korektach informacji podatkowych złożonych w 2018 r., ustalając tym samym zobowiązanie w nowej wysokości za okres zgodny z przedłożonymi korektami. Innymi słowy postępowanie zostało zakończone decyzją ustalającą nowy wymiar zobowiązania za 2018 r., przyjmując do podstawy opodatkowania wyłącznie powierzchnie użytkowe wykazane przez Skarżącą w korektach informacji podatkowych złożonych w 2018 r.
Stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację
o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przepis ten nakłada na podatnika określony obowiązek - podatnik ma złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w określonej sytuacji - w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Złożenie przez podatnika podatku od nieruchomości będącego osobą fizyczną informacji o zdarzeniu mającym wpływ na wysokość opodatkowania, które miało miejsce po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) wszczyna postępowanie podatkowe bez konieczności wydawania przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 7 pkt 2 O.p.). Za datę wszczęcia postępowania uznaje się wówczas datę złożenia informacji (art. 165 § 8 O.p.). Zmiana taka, zgodnie z art. 254 § 1 O.p. jest dopuszczalna jedynie w sytuacji, gdy do zmiany okoliczności faktycznych dojdzie po doręczeniu decyzji pierwotnej (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 listopada 2020 r, sygn. akt I SA/Go 291/20).
Mając na uwadze granice rozpoznania przedmiotowej sprawy, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania,
a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl § 2 zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.
Z powyższego przepisu prawa wynika, że jedyną przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej jest zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Musi ona nastąpić po doręczeniu decyzji stronie zgodnie z art. 211 O.p., ale znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących wcześniej, tj. w dacie wydania decyzji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym art. 254 O.p. jest przepisem wyjątkowym, który nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego (przede wszystkim przepisów materialnego prawa podatkowego), gdzie określone są warunki (okoliczności faktyczne), od których uzależnione jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Pozwala on na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą byś spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07).
Decyzja Organ I instancji z 2 stycznia 2018 r. została doręczona Skarżącej 18 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła korekty informacji 26 czerwca i 11 grudnia 2018 r. Jak przyznała sama Skarżąca w złożonej skardze, w przedmiotowej sprawie zmiana okoliczności polegała na rozpoczęciu działalności gospodarczej oraz na remoncie dachu budynku.
Mając na uwadze ww. przepisy oraz stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały zmiany decyzji ostatecznej z 2 stycznia 2018 r. w trybie art. 254 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3 i 6 u.p.o.l. ustalając nową kwotę podatku
w związku z zaistniałym zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania
w tym roku (remont dachu) oraz zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części (działalność gospodarcza).
Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego, że Organ odwoławczy dokonał w trybie art. 254 § 1 O.p. ponownej oceny materiału dowodowego co do określenia funkcji budynku bez zaistnienia przesłanki zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie, a przez to nieuprawnione określenie budynku garażu wolnostojącego jako budynek gospodarczy, należy uznać za bezpodstawny. Należy wskazać, że
w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała 7 sędziów NSA
z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 - wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Jednakże, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą
z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie),
a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem. Do tej grupy należy zaliczyć także dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością. Ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 3603/15).
W kontekście powyższych rozważań tut. Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym nie może być przy wymiarze podatków weryfikowana, tj. danych ewidencyjnych dotyczących klasyfikacji budynku. Z powyższego wynika, że Organ odwoławczy był obowiązany w zaskarżonej decyzji przyjąć dane wynikające z ewidencji wskazując, że sporny budynek jest budynkiem gospodarczym ("budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa"). Jednocześnie Organ odwoławczy nie zaprzeczył, że budynki gospodarcze mogą pełnić funkcję garażu, a zarazem być miejscem przechowywania innych rzeczy, narzędzi, urządzeń itp., ponieważ o sposobie wykorzystywania budynku gospodarczego decyduje władający tym budynkiem, od niego bowiem zależy, w jaki sposób efektywnie i funkcjonalnie zostanie wykorzystania przestrzeń. Niemniej jednak, pomimo, że Organ I instancji nazwał ów budynek garażem, to de facto w sprawie mamy do czynienia z budynkiem gospodarczym wykorzystywanym na garaż.
Jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, w kontekście powołanego przez Stronę w toku postępowania wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1330/14), odnoszącego się do garażu, Organu I instancji w sposób chybiony odwołał się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, ponieważ w sprawie nie mamy do czynienia z garażem lecz z budynkiem gospodarczym pełniącym nieoficjalnie funkcję garażu. Organ odwoławczy był zatem obowiązany nieścisłość tą wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że – jak również zauważył Organ odwoławczy – sama Skarżąca w piśmie z 4 kwietnia 2018 r. opisuje przedmiotowy budynek jako szopę gospodarczą z dwoma pomieszczeniami. Z kolei w piśmie z 9 listopada 2018 r. Skarżąca podtrzymuje podaną w korekcie deklaracji podatkowej powierzchnię użytkową budynku niemieszkalnego nr 1 (część szopy użytkowanej jako garaż),
a także podtrzymała podaną w korekcie deklaracji powierzchnię użytkową budynku niemieszkalnego nr 1 obejmującego część szopy zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym zarzut jakoby samodzielnie dokonał zmiany kwalifikacji budynku w sposób nieuprawniony, należy uznać za bezpodstawny.
Z tych samych względów za niesłuszny należy uznać również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do rodzaju i funkcji budynku na nieruchomości, a przez to – zdaniem Skarżącej - błędne ustalenie faktyczne, iż jest to budynek gospodarczy, podczas gdy w jej ocenie jest to garaż wolnostojący.
Skarżąca wskazała – na wypadek nieuwzględnienia podniesionych zarzutów przez Sąd, że nawet jeśli dany budynek jest w ewidencji gruntów i budynków budynkiem gospodarczym, nie oznacza to automatycznie odrzucenia analogicznego stosowania wykładni przedstawionej w wyroku WSA w Warszawie z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1330/14) w przypadku, gdy taki budynek gospodarczy pełni faktycznie funkcję jedynie garażową. Zdaniem Skarżącej o wysokości pomieszczeń ma stanowić wysokość mierzona od posadzki do nadproży, która zdaniem Skarżącej wynosi w obu pomieszczeniach 2,14 m.
W myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy, nadproże jest elementem, który umieszcza się bezpośrednio nad otworem drzwiowym, okiennym lub innym, np. bramą garażową. Jego zadaniem jest przeniesienie ciężaru znad otworu na sąsiadujące ściany. Nadproże nie jest natomiast elementem konstrukcyjnym stropu. Nadproże jest to wysokość od górnego krańca otworu do sufitu mierzona wewnątrz pomieszczenia.
Stanowisko prezentowane przez Skarżącą zupełnie pomija literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu przyjęcie poglądu Skarżącej prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, że wystąpienie w pomieszczeniu znikomego fragmentu elementu konstrukcyjnego w wysokości w świetle poniżej 2,20 m powodowałoby zwolnienie
z obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego w 50% pomimo, iż ów fragment
w żadnym zakresie nie rzutuje na funkcjonalność całego pomieszczenia – w tym przypadku pomieszczenia gospodarczego, które pełni jedynie nieoficjalnie funkcję garażu, ponieważ w ewidencji jest to nadal "budynek produkcyjny usługowy
i gospodarczy dla rolnictwa". W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom Skarżącej – faktu, iż jest to budynek gospodarczy nie zmienia również dokument urzędowy będący protokołem z oględzin, w którym Organ I instancji nawał ww. budynek garażem z uwagi na pełnioną przez niego funkcję. Tutejszy Sąd
w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku WSA
w Olsztynie z 7 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Ol 214/16), w którym wskazano, że na wysokość kondygnacji w świetle nie ma wpływu wysokość drzwi lub bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia fizycznej odległości pomiędzy powierzchniami podłogi i sufitu. Podobnie wystąpienie na poddaszu skosu, którego wysokość w świetle wynosi poniżej 1,40 m oznaczałoby, że całe poddasze nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie nie taka była wola ustawodawcy, wprowadzającego zasady obliczania powierzchni użytkowej pomieszczeń i kondygnacji, dla celów podatku od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 674/19; wyrok WSA w Olsztynie z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 804/15).
Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że ustalając powierzchnię użytkową kondygnacji mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, należy mieć na względzie wysokość w świetle poszczególnych części tejże kondygnacji, a nie wysokość
w świetle całego pomieszczenia. Dlatego też przyjąć należało, że uwzględniony przez organ I instancji pomiar nie naruszał art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając, aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.