Pełny tekst orzeczenia I SA/Sz 54/26

I SA/Sz 54/26 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2026-05-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 268
art.33 par.2, art.155
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 29 września 2025 r. w przedmiocie zarzutów K. T. B. i K. B. S. jawnej w N. L. (spółka K.) w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 9 czerwca 2025 r.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w toku kontroli celno-skarbowej decyzją z 15 maja 2025 r. określił spółce K. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy od VI 2020 r. do XII 2021 i orzekł o zabezpieczeniu wykonania tych kwot z odsetkami przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Spółka K. złożyła odwołanie od tej decyzji. Na dzień wydania niniejszego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zakończył postępowania odwoławczego przez wydanie decyzji.
W dalszej kolejności Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. jako wierzyciel 9 czerwca 2025 r. wystawił wobec spółki K. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które przekazał do wykonania organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W..
Odpis zarządzenia zabezpieczenia doręczony został 11 czerwca 2025 r., a protokoły zajęć zabezpieczających ruchomości kolejno 11 i 12 czerwca 2025 r.
W piśmie z 18 czerwca 2025 r. spółka K. zawarła zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 9 czerwca 2025 r.
Spółka K. zarzuciła brak wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2026.268 ze zm. - u.p.e.a.) ze względu na "(...) zastosowanie zabezpieczenia podatkowego na podstawie art. 155 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci przyjęcia, że w sprawie zachodzi okoliczność, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji."
W następstwie spółka K. wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia, umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz o uchylenie zajęcia i odbioru ruchomości.
Organ I instancji, działając jako wierzyciel, oddalił zarzut spółki K. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku zażalenia spółki K. organ zgodził się z organem I instancji.
Przede wszystkim zwrócił uwagę, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego była decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego spółki K. z tytułu akcyzy wydana 15 maja 2025 r. przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Spółka K. złożyła odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie odwoławcze jest w toku.
Organ motywował, że z chwilą doręczenia decyzji zabezpieczającej z 15 maja 2025 r. weszła ona do obrotu prawnego i stanowiła podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia z 9 czerwca 2025 r. Fakt doręczenia spółce K. decyzji z 15 maja 2025 r. nie był przedmiotem sporu i został udokumentowany dowodem doręczenia. Ponadto ani organ I instancji jako wierzyciel, ani następnie organ jako organ nadzorujący postępowanie zabezpieczające - nie były uprawnione do badania przesłanek wydania decyzji z 15 maja 2025 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.
Organ przypomniał, że w myśl art. 239c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2026.622 - O.p.) decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa.
W tym stanie sprawy, zdaniem organu, spółka K. nie wykazała przesłanki z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Oznacza to, że obowiązek zabezpieczenia ma przymiot wymagalności, a rozpatrywany zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego należało oddalić.
Spółka K. (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.
Zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. przez zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 155 u.p.e.a. w wyniku przyjęcia, że w sprawie zachodziła sytuacja, w której brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.
W konsekwencji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z 29 września 2025 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca spółka zwróciła uwagę, że jako przyczyny wystawienia zarządzenia zabezpieczenia wymieniono: znaczną wysokość przyszłych zobowiązań, ryzyko niewykonania zobowiązania, zaniżenie należności podatkowej, wartość majątku niższą od kwoty zobowiązania, relatywnie niski dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno w stosunku do wykazanych obrotów, jak i w odniesieniu do przyszłego zobowiązania w podatku akcyzowym), niskie dochody wspólników.
Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych z 9 czerwca 2025 r. był art. 155 u.p.e.a.
Skarżąca spółka motywowała, że "Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika stanowi poważne ograniczenie jego praw majątkowych, dlatego organ podatkowy powinien podejmować ją z najwyższą starannością oraz rozwagą. Decyzja ta może, bowiem istotnie wpłynąć na płynność finansową i zdolność operacyjną przedsiębiorstwa, dlatego wymaga dokładnej analizy okoliczności sprawy i przesłanek. Zabezpieczenie powinno być stosowane wyłącznie wtedy, gdy jest to niezbędne do ochrony interesów Skarbu Państwa i nie ma mniej dotkliwych środków mogących zapewnić realizację zobowiązania podatkowego. Tym bardziej należy podkreślić, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej obarczone jest szczególną odpowiedzialnością organu podatkowego. Wszelkie ustalenia kontrolne mogą zostać zakwestionowane w ramach przysługujących środków zaskarżenia, co oznacza, że sytuacja prawna Spółki nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta."
Skarżąca spółka podkreśliła, że sprawa zabezpieczenia ma charakter sporny i niejednoznaczny. Rozstrzygnięcie tego sporu będzie wymagało przeprowadzenia wnikliwej oceny zarówno prawnej, jak i faktycznej.
Dlatego, w ocenie skarżącej spółki, nie było uzasadnione prowadzenie postępowania zabezpieczającego z powodu braku ostatecznych i jednoznacznych ustaleń dotyczących zobowiązania podatkowego - przedmiotu zabezpieczenia.
Skarżąca spółka stwierdziła, że jej sytuacja majątkowa, finansowa w żadnym razie nie uzasadniała obaw o niewykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego.
Skarżąca spółka tłumaczyła przy tym, że prowadzi działalność w stabilnej branży produkcji wyrobów alkoholowych. Posiada znaczący majątek trwały w postaci nieruchomości, samochodów, maszyn służących do produkcji, zespołów komputerowych. Jej sytuacja finansowa jest stabilna i rozwijająca się. Poziom wartości sprzedaży stopniowo wzrastał w latach 2019 - 2024 r.
Wobec tego skarżąca spółka posiada zdolność do realizacji ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.
Sprzedaż dwóch samochodów osobowych nie mogła świadczyć o wyzbywaniu się majątku. Były to pojazdy o niskiej wartości rynkowej, a decyzja o ich sprzedaży miała charakter wyłącznie gospodarczy. Podyktowana była ich zużyciem oraz marginalnym znaczeniem dla bieżącej działalności operacyjnej.
Z kolei darowizna nieruchomości dokonana w maju 2022 r. miała miejsce na długo przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej - 18 lutego 2025 r. Nie była zatem czynnością, mającą na celu udaremnienie przyszłej egzekucji.
W podsumowaniu swojej argumentacji skarżąca spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym organy niewłaściwie zastosowały art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., co polegało na przyjęciu dopuszczalności zabezpieczenia przy braku przesłanek określonych w art. 155 u.p.e.a. Nie zaistniało realne ryzyko niewypłacalności lub udaremnienia egzekucji. Sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej spółki wskazuje na jej zdolność do regulowania ewentualnych, przyszłych zobowiązań, a podejmowane działania gospodarcze miały i mają charakter racjonalny i uzasadniony ekonomicznie.
W konsekwencji, w przekonaniu skarżącej spółki, zarządzenie zabezpieczenia należało uznać za nieproporcjonalne oraz przedwczesne.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu jest zgodne z prawem.
Stosownie do art. 33 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1).
Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2).
W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, przepisów § 1 i 2 nie stosuje się. Przepis art. 17a stosuje się (art. 33 § 3).
Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4).
Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:
1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części (art. 33 § 5).
W myśl art. 34 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1).
Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (art. 34 § 2).
Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3).
Organ egzekucyjny po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o:
1) oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej albo stwierdzeniu jego niedopuszczalności - kontynuuje postępowanie egzekucyjne albo podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne;
2) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku, niemająca charakteru trwałego, wystąpiła po wszczęciu egzekucji administracyjnej - zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części;
3) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w:
a) art. 33 § 2 pkt 1-5,
b) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej
- umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części (art. 34 § 4).
Następnie według art. 34a u.p.e.a. wierzyciel z urzędu występuje do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości albo w części w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w:
1) art. 33 § 2 pkt 1-5;
2) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej.
W dalszej kolejności art. 155 u.p.e.a. stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.
Zgodnie zaś z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera między innymi pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz o skutkach wniesienia zarzutu w terminie nie później niż 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i po upływie tego terminu.
W świetle powyższego zobowiązany jest uprawniony korzystać z instytucji zarzutów w sprawie zabezpieczenia w toku postępowania zabezpieczającego.
Skarżąca spółka powołała się na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. W jej przekonaniu postępowanie zabezpieczające ma za przedmiot niewymagalny obowiązek.
W realiach rozpatrywanej sprawy i obowiązującym stanie prawnym organ trafnie opowiedział się za oddaleniem zarzutu skarżącej spółki w sprawie zabezpieczenia.
Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 16 maja 2025 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań skarżącej spółki z tytułu akcyzy za okresy rozliczeniowe od czerwca 2020 r. do grudnia 2021 r. z odsetkami. Skarżąca spółka odebrała tę decyzję 30 maja 2025 r.
W art. 239c O.p. ustawodawca przyjął, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2.
Skarżąca spółka nie wykazała złożenia zabezpieczenia przewidzianego w art. 33d § 2 O.p.
Zatem organ I instancji zgodnie z prawem wystawił 9 czerwca 2025 r. zarządzenie zabezpieczenia na podstawie wymienionej decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych skarżącej spółki z odsetkami. Decyzja ta w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była bowiem natychmiast wykonalna z mocy prawa. W konsekwencji złożenie odwołania przez skarżącą spółkę od tej decyzji nie miało żadnego wpływu na wymagalność obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia.
Trafnie organ podkreślił, że na etapie realizacji zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel nie był uprawniony do analizy i rozstrzygania o istnieniu bądź nieistnieniu przesłanek faktycznych i prawnych, które były podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z odsetkami. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z odsetkami, z mocy prawa zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności, wiążąco przesądziła w obrocie prawnym o zasadności wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i następnie jego realizacji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Skarżąca spółka błędnie argumentowała, że organ nie wykazał przesłanek z art. 155 u.p.e.a. Pominęła bowiem, że zabezpieczenie może być dokonane w trybie art. 155 u.p.e.a., jeżeli przepisy odrębne zezwalają na zabezpieczenie. Takimi przepisami szczególnymi są art. 33 i nast. O.p.
Tym samym wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z odsetkami, zaopatrzonej z mocy prawa w rygor natychmiastowej wykonalności, otworzyło prawną możliwość wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia i jego realizacji. Warto zwrócić uwagę, że art. 33 § 1 O.p. zawiera przesłankę w postaci utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. O tej samej przesłance stanowi art. 155 u.p.e.a. W konsekwencji wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z odsetki jest równoznaczne z zaistnieniem sytuacji opisanej w art. 155 u.p.e.a.
W podsumowaniu sąd ocenia, że zarzuty, tok argumentacji przedstawione przez skarżącą spółkę nie mogły podważać legalności kontrolowanego postanowienia organu.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu przy zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm.).