I SA/SZ 495/25

I SA/Sz 495/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 216 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz art. 75, art. 79 i art. 75 § 4a, art. 70 § 3a,  art. 70 § 3, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 229, art. 121 i art. 125, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 , art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2025 poz 707
art 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust 9 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] grudnia 2025 r. sprawy ze skarg G. S. i P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
w S. zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w S. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Burmistrza W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] i umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
W dniu [...] stycznia 2012 r. spółka złożyła deklarację podatkową od nieruchomości na rok 2012. W deklaracji do opodatkowania wykazała: [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości [...] zł, co dało łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Następnie, [...] marca 2015 r. spółka złożyła druga korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012, wykazując do opodatkowania następujące przedmioty: [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli [...] zł, co dało łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu korekty spółka wskazała, że przyczyną jej złożenia było dokonanie weryfikacji zadeklarowanej powierzchni gruntów związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej, po zasięgnięciu opinii prawnych
oraz po ponownym zweryfikowaniu powierzchni gruntów zakwalifikowanych
jako grunty na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Po dokonaniu szczegółowych obmiarów tych gruntów okazało się, że działalność gospodarcza
na polu golfowym prowadzona jest na obszarze [...] m2. Spółka wskazała,
że są to obszary, na których zgodnie z projektem architektonicznym znajdują się budowle w postaci tee-box’ów, fairway’ów, fore-greemów i green’ów, posadowione
są instalacje nawadniające, jak i niezbędna infrastruktura pola golfowego.
Obszary te miały być wytyczone na planie pola, który jest wręczany graczom
i za grę na tym terenie pobierane są opłaty. Pozostałe tereny, choć formalnie
znajdują się na obszarze pola golfowego są jednak przedmiotem gospodarki rolnej,
jaką podatnik prowadzi zgodnie z klasyfikacją gruntów. W ocenie spółki, obszar pola golfowego zajmowany jest w większości przez grunty orne, lasy, stawy, drogi
i nieużytki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że [...] marca 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r., która budzi wątpliwości.
Organ I instancji uzyskał informację od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S. zgodne z którą, spółka - na podstawie umowy z dnia [...] maja 1996 r. - na czas określony do dnia [...] maja 2026 r. dzierżawi z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość o powierzchni łącznej [...] ha, składającą się z działek numer [...] z obrębu [...]. Ponadto, w skład nieruchomości wchodzi budynek hotelowo-biurowy.
W dniu [...] maja 2015 r. pracownicy Urzędu Miejskiego w W. przeprowadzili oględziny nieruchomości położonych w K. przy ul. [...], w toku których ustalono, że obszar pola golfowego jest w całości ogrodzony płotem o długości około [...] km wskazującym na długoletnie użytkowanie. Teren przeznaczony do gry jest zadbany, regularnie koszony oraz nawadniany - znajduje się tam instalacja wodna. Pozostałe grunty położone wewnątrz ogrodzenia są również koszone, ale są utrzymywane inaczej niż tereny przeznaczone do gry.
Spółka w trakcie prowadzonego postępowania przekazała organowi I instancji kopie ośmiu decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji
i Modernizacji Rolnictwa w G. w sprawie pomocy finansowej z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania, dalej: "płatność ONW" oraz w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za lata 2011-2014.
Zachodniopomorski Oddział Regionalny Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa poinformował organ, że użytki rolne uznane za kwalifikujące się hektary,
które są także wykorzystywane do prowadzenia działalności pozarolniczej, uznaje
się za wykorzystywane głównie do prowadzenia działalności rolniczej, pod warunkiem, że jej prowadzenie nie jest znacząco utrudnione przez intensywność, charakter, okres trwania i harmonogram działalności rolniczej.
Decyzją z dnia [...] października 2015 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie
[...] zł, przyjmując do opodatkowania następujące przedmioty: [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli [...] zł.
Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] marca
2016 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 468/16 skargę oddalił.
W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji wezwał spółkę do przekazania projektu budowlanego pola golfowego, dokumentacji związanej z budową pola golfowego w K. , zestawienia poszczególnych działek wraz z ich numerem, powierzchnią całkowitą oraz powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika w odniesieniu do lat 2010-2014, dokumentów na podstawie których dokonano weryfikacji zadeklarowanych powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opinii prawnych wskazanych, stanowiącym uzasadnienie złożonej korekty deklaracji. Odpowiadając wezwanie spółka poinformowała, że przekaże organowi wykaz działek wraz z ich numerami oraz powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika w latach 2011-2014 w terminie do [...] maja 2016 r., lecz zobowiązania nie wykonała.
Organ I instancji w toku postępowania uzyskał: od Starostwa Powiatowego w K. P. kopię decyzji Urzędu Rejonowego w Ś.
z dnia [...] stycznia 1992 r. nr [...] zatwierdzającej plan realizacyjny zagospodarowania terenu pól golfowych w K. wraz z kopią mapy z planem realizacyjnym; od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S.
informację, że spółka [...] lutego 2016 r. podpisała układ ratalny o rozłożenie
na raty nieopłaconych należności za okres od sierpnia 2013 r. do października 2015 r.
(w związku z powyższym za okres 2010 do lipca 2013 r. są opłacone, a od sierpnia
2013 r. do października 2015 r. brak było wpłat); od Naczelnika Urzędu Skarbowego
w K. informację, że spółka składała deklaracje VAT-7 za styczeń-luty 2012 r., luty 2013 r., grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r. oraz deklaracje PIT-4R za 2014 i 2015 r.
Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym, organ I instancji połączył postępowanie w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i decyzją z dnia [...] października 2022 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok.
Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją
z dnia [...] października 2023 r. nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty
w podatku od nieruchomości za rok 2012 i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł.
Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. kolejny raz uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia
przez organ I instancji.
Na powyższą ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła spółka oraz Prokurator Okręgowy w S. . Sąd wyrokiem
z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 205/24 uchylił zaskarżoną decyzję.
W zaleceniach sąd wskazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając
sprawę szczegółowo wyjaśnił i rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd wskazał, że w razie ustalenia, iz nastąpiło przedawnienie zobowiązania, postępowanie
podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinno
zostać umorzone, a w razie odmiennego ustalenia - powinno zostać poparte okolicznościami i zebranymi dowodami.
Niezależnie od powyższego sąd podkreślił, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny, a w sytuacji gdy ustawodawca,
dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zawiera
przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.
Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty
wraz z należnym oprocentowaniem, oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń. Wskazał też, że regułą jest przeprowadzanie oceny stanu faktycznego z zastosowaniem przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie jego zaistnienia. Powyższe reguły nie dotyczą jednak art. 79 i art. 75 § 4a O.p., które są przepisami procesowymi, a nie materialnymi. Przepisy formalne (procesowe) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, chyba, że co innego wynika z norm intertemporalnych. Zatem, jeżeli przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę, organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (wyrok NSA z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 672/14). Taka sytuacja dotyczy przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649.), które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r. Ustawa nowelizacyjna z dnia 10 września 2015 r. zawiera wprawdzie szereg przepisów przejściowych, z których część odnosi się do stosowania przepisów dotychczasowych, natomiast w wyliczeniu tym nie zostały ujęte te wskazane wyżej przepisy dotyczące nadpłat. Znajdują one zatem zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po wskazanej nowelizacji.
W związku z kasacyjnym charakterem wyroku z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 205/24, organ odwoławczy rozpoznał sprawę i zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2023 r. i umorzył postepowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 70 § 3a O.p., a rozważania dotyczyć powinny art. 70 § 3 O.p.,
przy uwzględnieniu postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S.
z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt [...], w którym jako datę ogłoszenia upadłości spółki wskazano dzień [...] lutego 2017 r., co ma znaczenie dla przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy podniósł, że na podstawie ww. postanowienia ustalił,
że nie doszło do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż nieprawomocne postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało zmienione, a wniosek o upadłość został ostatecznie oddalony. W tych okolicznościach nie ma zastosowania art. 70 § 3 O.p., co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 70 § 3 O.p., nie ma zatem podstaw do określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, a postępowanie w tym przedmiocie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Ponadto organ odwoławczy, na podstawie art. 79 § 3 O.p. rozpatrzył wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty, albowiem został on złożony przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Powołując przepis art. 75 § 4a O.p., organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując na brak podstaw do jego uwzględnienia, bowiem zgromadzone w sprawie dowody, w tym decyzja Urzędu Rejonowego w Ś. z dnia [...] stycznia 1992 r. nr [...], zatwierdzająca plan realizacyjny zagospodarowania terenu pól golfowych w K. oraz załączone do niej mapy, nie potwierdzają, aby grunty orne, lasy, stawy, drogi i nieużytki zostały zasadnie włączone przez spółkę z opodatkowania w korekcie deklaracji, załączonej do wniosku
o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na to, że nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza w ramach pola golfowego.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2012 strona wykazała jako związane z prowadzeniem działalności grunty o łącznej powierzchni [...] m2, a także wymienił działki, które są przedmiotem umowy dzierżawy nr [...], zawartej [...] maja 1996 r. z ANR Oddziałem Terenowym w S. na prowadzenie pola golfowego i umowy dzierżawy z dnia [...] sierpnia 1996 r., zawartej
z Gminą W. (działka nr [...] o powierzchni [...] ha) na prowadzenie pola golfowego.
W podaniu z [...] kwietnia 2015 r. spółka zadeklarowała zaś, że na przestrzeni lat
nie dochodziło do zmian w obszarze pola golfowego. W deklaracji korygującej spółka obliczyła podatek od gruntów o obszarze [...] m2 i ponownie wymieniła dzierżawione działki. Zmniejszenie powierzchni gruntów pola golfowego opodatkowanego podatkiem od nieruchomości spółka wytłumaczyła wykazaniem do opodatkowania jedynie tych gruntów, na których realnie prowadzona jest gra na polu golfowym. Natomiast w podaniu z [...] marca 2017 r. spółka wyjaśniała, że po dokonaniu szczegółowych obmiarów okazało się, że działalność gospodarcza na polu golfowym prowadzona jest na obszarze
[...] m2, na którym zgodnie z projektem architektonicznym znajdują się budowle pola golfowego, instalacje nawadniające i niezbędna infrastruktura. Ponadto obszar ten jest wytyczony w planie pola golfowego wręczanym graczom. Natomiast pozostałe tereny, formalnie znajdujące się na obszarze pola golfowego, są przedmiotem gospodarki rolnej prowadzonej zgodnie z kwalifikacją gruntów (grunty orne, lasy, stawy, grogi, nieużytki).
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na uzyskany przez organ I instancji wykaz dzierżawionych przez spółkę działek o łącznej powierzchni [...] ha od ANR OT
w S. i umowę z dnia [...] sierpnia 1996 r. dzierżawy od Gminy W. działki nr [...],
a także przeprowadzone [...] maja 2015 r. oględziny terenu kompleksu golfowego, załączył mapy, w tym mapę z kolorem zielonym, żółtym i niebieskim na części działek oraz uzyskane decyzje ARiMR w sprawie przyznania pomocy w latach 2011-2014,
dane z ewidencji gruntów i budynków, przekazaną przez Starostwo w K. decyzję z dnia [...] styczna 1992 r. w sprawie zatwierdzenia realizacyjnego zagospodarowania terenu pól golfowych w K. gmina W. w granicach oznaczonych na planie kolorem pomarańczowym wraz z kopią mapy na czterech kartkach. Organ odwoławczy dostrzegł, że organ I instancji [...] stycznia 2022 r. przesłuchał A. J. (prezesa zarządu spółki). Z uzyskanych zeznań wynika, że teren wykazany w korekcie deklaracji, jako zajęty na pole golfowe, jest efektem pomiarów dokonanych przy udziale geodetów. Każdego roku od 1 listopada do 31 marca pole golfowe było zamknięte, a obecny stan pola golfowego odpowiada temu sprzed lat, bowiem pole nie było zmieniane, a urządzenia pola golfowego znajdują się na terenie wskazanym w korekcie deklaracji.
Według organu odwoławczego, spółka składając korektę deklaracji i występując z wnioskiem o nadpłatę, nie wykazała różnicy w podmiotach i podstawie
opodatkowania względem pierwotnej deklaracji, która odpowiadałaby żądanej
nadpłacie. Spółka powoływała się na pomiary pola golfowego dokonane
przez geodetów, lecz nie przedstawiła ich organowi podatkowemu (także na jego żądanie). Spółka, zarówno w deklaracji pierwotnej, jak również w deklaracji korygującej podaje te same numery działek oraz, że opodatkowaniu podlega część działek.
W takiej sytuacji, dane z ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają organowi podatkowemu na ustalenie z czego wynikła nadpłata. Nie jest to bowiem wyłączenie
spod opodatkowania danej działki gruntu, lecz części działek, które jednak nie zostały określone. Załączony plan pola golfowego nie przedstawia granic i oznaczenia działek ewidencyjnych, a obszary koloru zielonego, który odpowiadać ma miejscom gry,
są oddzielone kolorem żółtym, czyli że nie ma pomiędzy nimi połączenia, a gracze
nie mają możliwości przemieszczania się.
Według organu odwoławczego ww. mapa ma małą wartość dowodową, podobnie jak zeznania prezesa zarządu spółki i mapy z akt sprawy z kolorem zielonym, żółtym i niebieskim na części działek, bowiem nie zostały opisane.
Nadto organ odwoławczy podkreślił, że jedynie załączona do akt sprawy decyzja
z dnia [...] stycznia 1992 r. wraz z mapą może stanowić podstawę dokonania odpowiednich ustaleń w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem na mapie zaznaczono obszar działek przeznaczonych na pole golfowe, tym bardziej, że spółka powoływała się na wybudowanie pola golfowego na podstawie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę otrzymanego w 1991 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z map załączonych do decyzji Urzędu Rejonowego w Ś. z dnia [...] stycznia 1992 r. wynika, że teren pola golfowego wyznaczony żółtą linią nie stanowi kilku obszarów przedzielonych gruntami niestanowiącymi pola golfowego, lecz jeden o nieregularnym kształcie i zajmuje części wielu działek gruntu. Zdaniem organu mapy te przeczą twierdzeniom spółki o wyłączeniu z obszaru pola golfowego tych jego części, na których nie znajdują się określone obiekty czy nawodnienie. Przeciwnie, obszar ten stanowi zwarty, choć urozmaicony kompleks, który odpowiada istocie pola golfowego jako rozległego, w części naturalnego terenu.
Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty,
to w interesie wnioskodawcy było przedstawienie wszystkich dowodów, w tym żądanych przez organ podatkowy, aby możliwe było ustalenie podstawy dowodowej żądania stwierdzenia nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie materiał zgromadzony w sprawie
nie dał podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że uzyskiwanie dopłat do gruntów rolnych
nie stanowi przeszkody w uznaniu ich za grunty stanowiące pole golfowe, gdyż zależą one od odpowiedniego oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków oraz
od ich zagospodarowania, które jednocześnie związane jest z utrzymaniem pola golfowego jako terenu zieleni. W odwołaniu tereny takie zostały określone jako teren
o walorze krajobrazowym stanowiący urozmaicenie dla graczy. Według organu to,
że nie poruszają się po nich gracze nie wyłącza ich z pola golfowego, bowiem pole to jest kompleksem zróżnicowanych gruntów. Tezę tę w odwołaniu potwierdza sama spółka wskazując, że pole golfowe zostało zaprojektowane i wybudowane od samego początku jako kompleksowa całość, w części na nieużytkach czy terenach podmokłych. Spółka jednak uznała, że nieużytki i tereny podmokłe nie powinny być zaliczone do pola golfowego, gdyż nie zostały zmienione i nie można na nich grać.
Końcowo Organ odwoławczy odniósł się do żądania wyłączenia od udziału w sprawie wszystkich pracowników organu podatkowego. W tym zakresie stwierdził,
że wśród przesłanek przewidzianych przepisami prawa nie znajduje się podstawa podniesiona w odwołaniu.
Na ww. decyzję organu odwoławczego skargę do sądu ponownie wniosła spółka oraz Prokurator Okręgowy w S. .
Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
art 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 171, poz. 1016); dalej: "u.p.o.l.";
1) poprzez wadliwe uznanie, że części niezagospodarowanych gruntów rolnych będące w posiadaniu podatnika zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości mimo, że podatnik nie korzystał z tych części nieruchomości na cele związane z prowadzeniem pola golfowego; powyższe zaś wyklucza uznanie przez organ, że nieruchomości te winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej,
nie zaś swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy przemawia za uznaniem,
że części niezagospodarowanych gruntów rolnych będących w posiadaniu podatnika, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pola golfowego,
jak również błędną ocenę, że istnieje związek nieruchomości niezagospodarowanych
z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 190 ust 1 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania tego gruntu na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.;
4) art. 72 § 1, art. 75 § 1 i 3, w zw. z art. 79 § 2, art. 21 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, poprzez ich niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że sprawa nadpłaty dotyczy nie całości zobowiązania podatnika, lecz jedynie jego wycinka i że sprawa nadpłaty w podatku od nieruchomości mogła zostać rozstrzygnięta przez organ bez rozstrzygnięcia o zobowiązaniu, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty;
5) art. 75 § 4a O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że przepis ten został wprowadzony do stosowania po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tj. z dniem [...] stycznia 2016 r., tym samym organ nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanym przepisie O.p., jako że do postępowania, zarówno w sprawie stwierdzenia wysokości należności podatkowej, jak i nadpłaty, powinny mieć zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu przed nowelizacją.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia [...] sierpnia 2025 r. Prokurator Okręgowy w S. wniósł skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego i procesowego - art. 70 § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, z pominięciem uregulowań art. 51 ust. 2 i art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 614); dalej: "u.p.u.", co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że datą przerywającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości wskutek ogłoszenia upadłości spółki jest data uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu jej upadłości,
a co za tym idzie niesłusznym przyjęciem, że w analizowanej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem postanowienie o ogłoszeniu upadłości podatnika nie uprawomocniło z powodu oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] października 2017 r. [...], a w efekcie niezasadnym uznaniem zobowiązania podatkowego za przedawnione z dniem [...] grudnia 2018 r., podczas gdy - zgodnie z art. 51 ust. 2 u.p.u. - postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, zaś - zgodnie z art. 52 u.p.u. - data wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości, również
w przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd odwoławczy, co zaś powinno doprowadzić organ odwoławczy do wniosku, że [...] lutego 2017 r., na skutek wydania przez Sąd Rejonowy S. w S. wobec spółki postanowienia o sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości spółki, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. z dnia [...] listopada 2020 r. sygn. akt [...] o uchyleniu postępowania upadłościowego, tj. od [...] lutego 2021 r.;
2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na niezasadnym uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i orzeczeniu o odmowie podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., podczas gdy decyzja Burmistrza W. z dnia [...] października 2023 r. zawierała tożsame, słuszne rozstrzygnięcie, a co za tym idzie, w tej części nie powinna być uchylona;
3) art. 208 O.p. polegającym na niezasadnym umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości,
podczas gdy postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe, albowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi, jej zarzuty zostały uszczegółowione.
W odpowiedzi na skargę Prokuratora Okręgowego w [...], organ wniósł
o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 20205 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w złożonej skardze oraz wniósł o przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentów w postaci deklaracji w podatku od nieruchomości dotyczącej pola golfowego w K. , składanej przez skarżącą w 2015 r. i 2016 r. na okoliczność tego, że podstawa określenia zobowiązania podatkowego za rok 2015 i 2016 (gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) była zadeklarowana przez spółkę
i niezakwestionowana przez organ, wynosiła [...] m2 oraz że była tożsama
z powierzchnią wskazaną przez skarżącą w korekcie deklaracji za rok 2012.
Na rozprawie 4 grudnia 2025 r. sąd - na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - postanowił połączyć sprawy
o sygn. akt I SA/Sz 495/25 i I SA/Sz 501/25 do wspólnego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 495/25.
Natomiast, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd postanowił połączyć sprawy
o sygn. akt I SA/Sz 493/25, I SA/Sz 494/25, I SA/Sz 495/25, I SA/Sz 496/25 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.
Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] grudnia 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skargi zasługują na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego
na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć
na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte,
a które nie (por. np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06).
Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie organy naruszyły przepisy postępowania,
co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontroli sądu została poddana decyzja organu odwoławczego wydana m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., którą w pkt 1 organ uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz w pkt 2 odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność, że zaskarżoną decyzję wydano wskutek wydania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 205/24, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję kasacyjną organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2024 r.
Sąd w ww. wyroku stwierdził m.in., że w sprawie nie została jak dotąd prawidłowo zbadana kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto sąd krytycznie odniósł się do postępowania organu odwoławczego, który kolejny raz (czwarty) sprawę podatku od nieruchomości za 2012 r. i z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które toczą się od 10 lat, przekazał do rozpoznania organowi I instancji, nakazując ponowną analizę znajdującej się już w aktach sprawy dokumentacji, a także nakazując ponowne zwrócenie się przez organ I instancji o wskazane dokumenty do spółki. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał również, że rolą organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty pozwalające na ocenę kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z ogłoszeniem upadłości spółki była ich ocena. Ponadto sąd zauważył, że organ odwoławczy, na podstawie art. 229 O.p., mógł uzyskać inne niezbędne dokumenty dotyczące oceny kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W zaleceniach sąd wskazał, że organ odwoławczy, dążąc do wypełnienia zasad postępowania podatkowego (w tym art. 121 i art. 125 O.p.) powinien szczegółowo wyjaśnić i rozstrzygnąć kwestię przedawnienia zobowiązania, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy powinien wskazać wszelkie okoliczności i zebrać dowody potwierdzające jego stanowisko.
Ocenić zatem należy w pierwszej kolejności czy organ prawidłowo zastosował
się do tego wyroku.
Na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie było przedmiotem rozstrzygnięcia.
Pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie
o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem
w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. akt II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się,
iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby
z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 21 października 1999 r. sygn. akt IV SA 1681/97 i 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10). Zatem, ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy - zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.
Wyjaśnić w tym miejscu także należy, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Jeżeli strona bądź organ nie zgadzają się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji to powinni orzeczenie, to zakwestionować za pomocą skargi kasacyjnej. Ponieważ
w sprawie od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie wniesiono skargi kasacyjnej, to zarówno organ, jak i sąd rozpatrując ponownie sprawę zostali związani poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniu tamtego prawomocnego wyroku. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji. Przy tym, nie powinno budzić wątpliwości, że norma wynikająca z art. 153 p.p.s.a. znajduje pełne zastosowanie w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję organu.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie uwzględnił w całości oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. prawomocnym wyroku. Organ odwoławczy bowiem w ogóle nie zbadał - wbrew zaleceniom sądu - czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., na podstawie art. 70 § 1 O.p., pomimo, że w treści zaskarżonej decyzji znalazło się takie stwierdzenie.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za ww. wyrokiem, wskazał, że nie ma podstaw do zastosowania art. 70 § 3a O.p., ani 70 § 3 O.p. oraz przywołał dokumenty dotyczące postępowania wobec spółki w zakresie wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc: postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt [...] i z dnia [...] listopada 2020 r. sygn. akt [...] stwierdzając, że nie doszło do ogłoszenia upadłości, a w rezultacie - uznając, że doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego i nie ma podstaw do określenia spółce wysokości zobowiązania w tym przedmiocie. Jednakże według sądu, nie stanowi powyższe lakoniczne uzasadnienie wypełnienia zobowiązania, jakie w zakresie zbadania kwestii przedawnienia zakreślił sąd uprzednio rozpoznający sprawę, w ww. wyroku. W zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnych dat związanych z przedawnieniem, ani daty kiedy rozpoczął bieg termin przedawnienia zobowiązania za 2012 r., ani daty kiedy się zakończył i nastąpiło przedawnienie.
Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości,
gdy podatnikiem jest osoba prawna, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co wynika z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3)
w określonym czasie. Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 O.p., podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to,
że do chwili, gdy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 O.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej.
Termin płatności tego podatku został określony z kolei w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l , zgodnie z którym podatek ten jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem w rozpatrywanej sprawie odnośnie do 2012 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się co do zasady [...] grudnia 2012 r., i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2 - § 8 O.p., upłynąłby z dniem [...] grudnia 2017 r.
Zauważyć należy, że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy dotyczące upadłości spółki jak i ich ocena, nakazana w ww. wyroku nie została prawidłowo przeprowadzona. W aktach znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego [...] w S. z dnia [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] ogłaszające upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. Jak wynika jednak z akt sprawy postanowienie to zostało uchylone przez Sąd Okręgowy w S., a następnie ponownie wydano w dniu [...] marca 2019 r. postanowienie o sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości podatnika, zaś ostatecznie wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd Okręgowy w S. postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., na skutek czego Sąd Rejonowy [...] w S. wydał [...] listopada 2020 r. postanowienie o sygn. akt [...] o uchyleniu postępowania upadłościowego, które uprawomocniło się [...] lutego 2021 r.
Z powyższego wynika, że ustalenie w sprawie okoliczności, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. z dniem [...] grudnia 2017 r., jak wynika ze wskazanych zasad liczenia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości w przypadku osoby prawnej, oznaczałoby, że dokumenty i okoliczności z nich wynikające dotyczące upadłości spółki pozostają bez znaczenia dla rozpoznania sprawy.
Tymczasem, organ odwoławczy, przesądzając, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2012 r., a ogłoszenie upadłości było nieskuteczne, nie powołał nawet przepisów art. 70 § 1 - § 8 O.p., ani nie wyjaśnił, czy zobowiązanie podatkowe za 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017 r., czy też zaszły inne okoliczności w okresie biegu terminu przedawnienia (w szczególności czynności egzekucyjne), skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem tego biegu. Z akt administracyjnych nie wynika, czy organ odwoławczy przed wydaniem decyzji w ogóle badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2012 r., które w konsekwencji pozwoliłoby stwierdzić,
że zobowiązanie było przedawnione. W tej sytuacji sąd stwierdza, że przed rozstrzygnięciem dalszego sporu organ odwoławczy powinien wyjaśnić, czy w sprawie
nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd nie ma bowiem wiedzy, czy nie nastąpiły jakieś zdarzenia, które zawiesiłyby, bądź przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa
w art. 70 § 2 - § 8 O.p.
Oceniając zatem wydaną decyzję przez pryzmat wskazań zawartych
w ww. wyroku z dnia [...] września 2024 r. , według sądu, organ odwoławczy naruszył w sprawie przede wszystkim art. 153 p.p.s.a., bowiem nie wykonał wytycznych zawartych w tym wyroku. W tym stanie rzeczy wymyka się spod kontroli sądu zasadność zastosowania przez organ odwoławczy art. 208 O.p. oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył również przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 127 O.p.
Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zatem nie polega na weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice tego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej.
Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie
i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy, to także instancja merytoryczna, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, na podstawie już zgromadzonych (ewentualnie uzupełnionych) dowodów, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12).
Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić,
że organ odwoławczy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie co do jej istoty.
Organ I instancji swoją decyzję zawarł w dwóch punktach: - w pkt 1 odmówił stwierdzenia nadpłaty; - w pkt 2 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.
Natomiast organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jednak, przede wszystkim merytoryczna wartość materiału dowodowego, na którym oparł się organ odwoławczy, wydając decyzję reformatoryjną, powoduje konieczność uchylenia decyzji.
Sąd w ww. wyroku z dnia 25 września 2024 r. nakazał organowi odwoławczemu, ocenić i ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p., czego organ ten nie uczynił. Organ ten analizę i ocenę sprawy przeprowadził wyłącznie na podstawie akt sprawy i materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji jedynie stwierdził, że ocena przez organ odwoławczy pominiętego przez organ I instancji dokumentu w postaci decyzji Urzędu Rejonowego w Ś. z dnia [...] stycznia 1992 r. nr [...] zatwierdzającej plan realizacyjny zagospodarowania terenu pól golfowych w K. wraz z kopią mapy z planem realizacyjnym oznacza zwolnienie organu odwoławczego przez sąd z zachowania zasady dwuinstancyjności. Dokonując analizy tego dokumentu, organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że jego treść przeczy twierdzeniom spółki
o wyłączeniu części gruntu z obszaru pola golfowego, dokonując jedynie lapidarnej oceny, potwierdzającej dotychczasowe stanowisko organu I instancji. Ocena
ta sprowadza się do stwierdzenia, że obszar stanowi zwarty urozmaicony kompleks, który w całości odpowiada istocie pola golfowego, jako rozległego w części naturalnego terenu.
Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że został on zwolniony z zachowania zasady dwuinstancyjności, mocą ww. wyroku. Przypomnieć należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Dopiero takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski,
R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, jak wynika
z akt sprawy i jak potwierdził to sąd w ww. wyroku, organ I instancji nie ocenił wszystkich dowodów, którymi dysponował. Trafne zatem jest stwierdzenie, że brak było przeszkód, aby brakującą ocenę przeprowadził i zawarł w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, z uwagi, z jednej strony na zasadę szybkości postępowania określoną w art. 125 O.p., ale również zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności, że postępowanie w sprawie trwa zbyt długo (od 2015 r.) i już tylko ten fakt
nie uzasadnia konieczności dalszego wyjaśniania okoliczności faktycznych przez organ I instancji, na podstawie zgromadzonych już dowodów, które zostały pominięte w decyzji organu I instancji. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w badanej sprawie nakaz przeprowadzenia oceny takich dowodów przez organ odwoławczy nie oznacza odstąpienie od zasady dwuinstancyjności postępowania.
W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne i powtarza tylko stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy na nowo, co do jej istoty i nie odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, za pośrednictwem których skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny, ani do zgromadzonych dowodów. Z treści zaskarżonej decyzji również nie wynika, aby organ odwoławczy samodzielnie, na nowo, analizował kwestię prawnopodatkową kwalifikacji pola golfowego, w granicach zakreślonych wytycznymi wskazanymi przez sąd w ww. wyroku. Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia treści przepisów dotyczących nadpłaty i powielił stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jedynie ogólnie wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, nie tłumacząc jednak, dlaczego uważa twierdzenia skarżącej za nieprawidłowe. Formułując swoje wnioski, organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej analizy istoty sprawy, mając nawet na uwadze fakt, że w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadniczo ciężar wykazania okoliczności skutkujących powstaniem nadpłaty spoczywa na wnioskodawcy.
W ocenie sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził pełnej, własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy w pełnym zakresie nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Ponadto zostały pominięte kwestie wskazane w ww. wyroku, dotyczące możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności w zakresie pomiaru działek zajętych na pole golfowe, a także wykazu tychże z podaną powierzchnią zajętą na pole i występującymi na tej części urządzeniami pola golfowego oraz wykazem pozostałej części, ze wskazaniem powodu ich wyłączenia spod opodatkowania. Pominięcie tych wskazań przy kolejnym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy może niewątpliwie uzasadniać nie tylko naruszenie art. 153 p.p.s.a. ale także naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.).
Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy, decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały
o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.
W sprawie zaskarżona decyzja powyższych kryteriów nie spełnia; nie można także uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za wypełniające, wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p., zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji.
Nie sposób przyjąć, że opisana, wadliwie sporządzona decyzja
(wraz z uzasadnieniem), spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., podobnie
jak nie realizuje zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), ani zasady przekonywania,
o której mowa w art. 124 O.p. Bezsprzecznie liczba i skala nieprawidłowości, jakimi jest dotknięta zaskarżona decyzja, w pełni uzasadnia stanowisko sądu, że narusza ona zarówno art. 127, jak i art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, w ocenie sądu, organ odwoławczy podjął wadliwe rozstrzygnięcie, powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., któremu przeczy treść uzasadnienia decyzji. Uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w pkt 2 odmowa stwierdzenia nadpłaty, nie stanowiło bowiem decyzji reformatoryjnej, zgodnie z powołaną w sentencji decyzji podstawą prawną. Decyzja reformatoryjna (łac. reformare - zmieniać, modyfikować) powinna cechować się rozpoznaniem istoty sprawy na nowo i zmianą stanowiska w stosunku do skarżącej. Tymczasem, tak jak organ I instancji, odmówił stwierdzenia nadpłaty, tak samo organ odwoławczy wydał decyzję odmowną, w stosunku do wniosku skarżącej, w treści uzasadnienia dochodząc identycznej konkluzji jak organ I instancji. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji oraz gdy dokonana przez ten organ ocena sprawy jest taka sama, jak ocena zawarta w decyzji organu I instancji, to powinna być wydana decyzja utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję.
Wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej o takiej samej treści stanowi zatem naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty.
Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów prawa odniesienie się do naruszenia pozostałych zarzutów podniesionych w skargach jest przedwczesne. Z tych też względów sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie procesowym skarżącej z [...] grudnia 2025 r. oraz podtrzymane na rozprawie i nie odnosił się do treści dołączonych do ww. pisma dokumentów, bowiem w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe stanowisko sądu. Przede wszystkim szczegółowo zbada i rozstrzygnie kwestię przedawnienia zobowiązania, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 - § 8 O.p.,
co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie ustalenia,
że nastąpiło przedawnienie zobowiązania, postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinno być umorzone. W razie odmiennego ustalenia, organ odwoławczy winien wskazać wszelkie okoliczności i zebrać dowody potwierdzające jego stanowisko oraz wyjaśnić tę kwestię stosownie
do wskazanych wyżej wymogów, wynikających z ww. przepisów postępowania, a także do zaleceń określonych w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 205/24. Dalsze postępowanie w sprawie, zdeterminowane będzie ustaleniami w zakresie przedawnienia zobowiązania.
Organ odwoławczy podejmie także prawidłowe merytoryczne rozstrzygnięcie,
na podstawie prawidłowej podstawy prawnej w zakresie nadpłaty, przeprowadzając prawidłowe postępowanie dowodowe. Uwzględni przy tym wiążące wytyczne wynikające z ww. wyroku z dnia 25 września 2024 r. dotyczące stosowania znowelizowanych przepisów prawa w zakresie nadpłat (tj. z uwzględnieniem zmiany art. 75 § 4a i art. 79 § 1 O.p.) oraz materiału dowodowego i jego oceny.
Organ odwoławczy odniesie się również do podnoszonych w piśmie procesowym skarżącej z [...] grudnia 2025 r. okoliczności oraz do dokumentów, wskazujących na przyjęcie do opodatkowania przez organ podatkowy w latach 2015 i 2016 mniejszej powierzchni pola golfowego, tj. powierzchni [...] m2, wskazanej także w korekcie deklaracji za 2012 r. oraz oświadczeń skarżącej, że od 1991 r. nic nie zmieniło się w granicach pola golfowego. Przy tym organ odwoławczy, działając z poszanowaniem zasad postępowania (w szczególności prymatu zasady prawdy materialnej i zasady zaufania do organów podatkowych) będzie dążył do szybkiego zakończenia postępowania.
Mając na uwadze powyższe, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a.
w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz wpis od skargi w wysokości [...] zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia [...] listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2025 r. poz. 1154).
Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.