Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Sz 479/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Sz 479/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I FZ 264/24 - Postanowienie NSA z 2024-12-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji, "NZUCS") z [...] stycznia 2024 r., nr [...], w sprawie określenia P. z. o. o. z siedzibą we W. (dalej: "spółka, "podatnik", "skarżąca") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. wraz z odsetkami oraz orzeczeniu o zabezpieczeniu na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2022 r., przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od nieuregulowanego zobowiązania na dzień wydania decyzji.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
w okresie od [...].02.2023 r. do [...].01.2024 r. została przeprowadzona w spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. Spółka została objęta również śledztwem przez Prokuraturę Regionalną we W. - 2 Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej (sygn. [...] r.).
Organ I instancji objął kontrolą zarówno przebieg transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i zasadność zastosowania przez spółkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.
W toku kontroli celno-skarbowej organ kontroli ustalił m.in., że:
- spółka została zarejestrowana w KRS w sierpniu 2015 r.;
- jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej spółka wskazała: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD: [...]), jako jeden z przedmiotów pozostałej działalności - sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, a z przedłożonych w toku kontroli faktur sprzedaży za okres objęty kontrolą wynika, że przedmiotem dostaw zrealizowanych przez spółkę był: olej rzepakowy, olej słonecznikowy, mix oleju roślinnego;
- [...].04.2023 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym dniu nastąpił koniec aktywności
numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych spółki, niemniej jednak spółka złożyła pliki JPK oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług za dalsze okresy rozliczeniowe;
- spółka złożyła pliki JPK oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r., przy czym: pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za kwiecień 2022 r.; za okres od kwietnia do sierpnia 2022 r. spółka zadeklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za okresy objęte kontrolą, tj. za wrzesień 2022 r. i październik 2022 r. spółka zadeklarowała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego; od marca 2023 r. spółka nie deklaruje dostaw; ostatnią deklarację spółka złożyła za listopad 2023 r.;
- spółka złożyła sprawozdania finansowe za okres: 2016 r. - 2022 r., przy czym sprawozdania za lata: 2018 r., 2019 r., 2020 r. i 2021 r. zostały złożone dopiero w październiku 2022 r.;
- w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) złożonych za lata: 2018 r. - 2021 r. spółka wykazała: przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł (wszystkie zeznania podatkowe zostały złożone w maju 2022 r.);
- deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą, tj. za wrzesień 2022 r. i październik 2022 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego W. Śródmieście;
- zobowiązania podatkowe zadeklarowane w tych deklaracjach w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł zostały przez spółkę uregulowane.
W zakresie dokonanych nabyć organ kontroli celno-skarbowej ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych za wrzesień i październik 2022 r. spółka zadeklarowała podatek naliczony:
1) za wrzesień 2022 r.: nadwyżkę z poprzedniej deklaracji [...] zł, podatek naliczony [...] zł, w tym podatek naliczony od WNT [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł;
2) za październik 2022 r.: podatek naliczony [...] zł, w tym podatek naliczony od WNT [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł;
Razem: podatek naliczony [...] zł, podatek naliczony od WNT [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł.
Za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą spółka złożyła pliki JPK VAT, w których wykazała łączne zakupy (nabycia) od 8 kontrahentów – podmiotów zagranicznych (z [...]) i krajowych.
Na podstawie faktur przedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej organ ustalił, że przedmiotem nabyć spółki we wrześniu i październiku 2022 r. był:
- zakup towaru od polskiego podmiotu E. Spółka z o. o. (mix olejów roślinnych),
- zakup towaru od kontrahentów unijnych (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: olej rzepakowy, olej słonecznikowy i mix olejów roślinnych);
- zakup towarów i usług związanych z kosztami prowadzenia działalności gospodarczej (usługi księgowe, doradztwo w zakresie systemów, opłaty notarialne, artykuły spożywcze.
W wyniku analizy rachunku bankowego i kont rozrachunkowych spółki organ ustalił, że spółka zapłaciła zobowiązania wynikające z faktur, wystawionych na jej rzecz w okresie objętym badaniem przez kontrahentów.
Organ kontroli celno-skarbowej ustalił, że spółka odliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur zakupu wystawionych przez jednego z jej kontrahentów - spółkę E. Spółka z o. o. z siedzibą w P., o łącznej wartości [...] zł. Spółka E. została założona przez podmiot R. Spółka z o. o. (zajmujący się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek) i [...].07.2021 r. została wpisana do KRS. Według zeznań osób reprezentujących ten podmiot (P. W. i Ł. R.) spółka ta, od dnia jej założenia do dnia sprzedaży nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała środków trwałych, magazynów i pracowników. W sierpniu 2022 r. nastąpiła sprzedaż udziałów spółki na rzecz J. J. i [...].06.2023 r. dokonano w KRS wpisu J. J., jako 100% udziałowca. [...].02.2023 r. E. Spółka z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na "brak kontaktu z podatnikiem".
Na podstawie plików JPK złożonych przez E. Spółka z o. o. organ ustalił także, że:
- spółka ta złożyła pliki JPK i deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres: od marca 2022 r. do września 2022 r., przy czym w deklaracjach za okres od marca do sierpnia 2022 r. brak jest danych dotyczących zrealizowanych nabyć i dostaw (deklaracje zerowe), a w deklaracji za wrzesień 2022 r. spółka zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz zakupy pozostałe w kwocie [...]zł;
- w pliku JPK za wrzesień 2022 r. spółka zadeklarowała dostawy na rzecz P. Spółka z o. o. w kwocie netto [...] zł, (podatek VAT [...] zł) i na rzecz H. S.A. w kwocie netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) oraz nabycia od dwóch podmiotów: G. S.R.O. na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) i S. Spółka z o. o. na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł);
- w październiku 2022 r. dostawy dla spółki E. Spółka z o. o. zadeklarował podmiot J. D. Spółka komandytowa.
Organ kontroli celno-skarbowej dokonał także ustaleń w zakresie kontrahentów E.: S. Spółka z o. o.; G. S.R.O.; J. D. Spółka komandytowa.
W ocenie organu kontroli celno-skarbowej, spółka E. nie zadeklarowała całego podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki, natomiast S. Spółka z o. o. nie zadeklarowała całego podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz E. Spółka z o. o. - co oznacza, że podatnik pozyskał faktury dokumentujące fikcyjny zakup (z uwagi na fakt, że podatek należny nie został w całości zadeklarowany i zapłacony) w celu powiększenia podatku naliczonego.
Zdaniem organu I instancji, sam fakt wystawienia faktur nie przesądza jeszcze o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonania czynności opodatkowanych.
Zdaniem organu I instancji, transakcje nabycia towarów przez podatnika od spółki E. we wrześniu i październiku 2022 r. nie miały miejsca. A zatem podatnik dokonał czynów zabronionych, polegających na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji VAT, jak również na złożeniu w urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług, poświadczającej nieprawdę, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, co do których zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje o podatek naliczony z nich wynikający.
W konsekwencji NZUCS stwierdził, że spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej.
W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów organ kontroli celno-skarbowej ustalił, że w rejestrach zakupu za wrzesień i październik 2022 r. spółka ujęła faktury wystawione przez kontrahentów: S. s. r. o. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; R. s. r. o. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; U. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.
W przypadku nabyć od podmiotu S. s. r. o. do części wartości zakupów spółka zastosowała podatek od towarów i usług naliczony w wysokości 23%, a do pozostałej części zakupów stawkę podatku w wysokości 0%.
Natomiast do całej wartości nabyć od podmiotów: R. s. r. o. oraz U. spółka zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%.
Z wyjaśnień udzielonych przez spółkę w toku kontroli wynika, że towar opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% stanowił olej jadalny. Według okazanych podczas kontroli dokumentów, przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we wrześniu i październiku 2022 r. był: olej rzepakowy (od S. s. r. o. oraz U. ); olej słonecznikowy (od R. s. r. o. oraz S. s. r. o.); mix oleju roślinnego (od S. s. r. o.), przy czym na fakturach nie wskazano, że olej ten jest jadalny (przeznaczony do celów spożywczych).
Mając na uwadze odpowiednie przepisy prawa krajowego i unijnego NZUCS stwierdził, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% można było stosować tylko w przypadku dostaw oleju jadalnego, niemniej jednak żeby towar mógł być uznany za olej jadalny (a więc przeznaczony do spożycia (przez ludzi i niezagrażający ich zdrowiu i życiu), jego przewóz obwarowany był restrykcyjnymi wymaganiami higienicznymi i administracyjnymi.
W toku kontroli organ celno-skarbowy ustalił, że spółka do transportu towaru w ramach WNT korzystała z usług podwykonawców zarówno krajowych, jak i zagranicznych (unijnych), którzy nie stosowali procedur właściwych dla olejów jadalnych.
W konsekwencji, NZUCS stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów, olej zakupiony przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie może być uznany za olej spełniający parametry oleju jadalnego, ponieważ utracił je w wyniku zaniechania spełnienia warunków koniecznych do jego transportu.
Według organu I instancji stanowisko takie potwierdzały ustalone podczas kontroli okoliczności:
- zakupiony towar nie był transportowany zgodnie z wymaganiami do przewozu olejów przeznaczonych do spożycia (brak profesjonalnego mycia cystern);
- cysterny, którymi przewożony był towar nie były zgłoszone przez firmy świadczące usługi transportowe na rzecz spółki do rejestru zakładów, podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej samochodów służących do przewozu oleju jadalnego;
- firmy transportowe nie były informowane, że przewożą olej jadalny, w związku z tym nie podjęły działań wymaganych do przewozu towarów spożywczych, a spółka P. Spółka z o. o. nie wymagała podjęcia takich działań.
Organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego: protokoły z przesłuchania podejrzanych i świadków - przeprowadzonych Prokuraturę Regionalną we W. (śledztwo sygn. [...]), w tym zeznanie M. G. z Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej we W. i A. S. - Dyrektora Generalnego P. , i na podstawie uzyskanych informacji stwierdził, że nie kwestionuje dokonania przez spółkę nabyć i dostaw towarów, niemniej jednak spółce nie przysługuje prawo do zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostaw krajowych, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z uwagi na fakt, że:
- przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć spółki nie był olej, który mógłby być zakwalifikowany do celów spożywczych (jadalny),
- spółka nienależnie zastosowała do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, podczas gdy w świetle obowiązujących przepisów powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 23%,
- zarówno spółka, jak i osoba reprezentująca czeskich dostawców wskazali w złożonych oświadczeniach na nieprawidłowości w deklarowaniu rodzaju oleju w celu przyspieszenia wwozu towaru na teren Polski, co pozwala na uznanie, że spółka godziła się na nieprzepisowy transport olejów.
W konsekwencji NZUCS stwierdził, że w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. stawki preferencyjnej 0%, zamiast stawki 23 % spółka zaniżyła podatek od towarów i usług od WNT (naliczony i należny): za wrzesień 2022 r. o [...] zł i październik 2022 r. o [...] zł.
W zakresie zrealizowanych dostaw towarów organ kontroli celno-skarbowej ustalił, że w okresie objętym kontrolą spółka zadeklarowała dostawy opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% na łączną kwotę [...]zł na rzecz:
E. Spółka z o. o. na kwotę [...]zł (olej rzepakowy),
H. SA na kwotę [...]zł (olej rzepakowy),
W. SA na kwotę [...]zł (olej słonecznikowy i rzepakowy).
Przedmiotem dostaw zrealizowanych przez spółkę we wrześniu i październiku 2022 r. był olej, który zdaniem organu nie mógł być zakwalifikowany do celów spożywczych, a zatem spółka nienależnie zastosowała przy jego zakupie (WNT) preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług 0%. W związku z tym, że spółka nie posiadała w magazynie towaru z poprzednich okresów rozliczeniowych organ uznał, że cały towar zafakturowany we wrześniu i w październiku 2022 r. został nabyty w tych okresach rozliczeniowych.
W ocenie NZUCS, skoro spółka nie nabyła w badanym okresie oleju jadalnego, objętego preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, to tym samym nie mogła dokonać sprzedaży towaru z zastosowaniem stawki podatku 0%. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na stwierdzenie, że przedmiotem dostaw w badanym okresie był olej podlegający opodatkowaniu stawką podstawową w podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Uwzględniając obowiązujący stan prawny i ustalenia dokonane w trakcie kontroli, NZUCS stwierdził, że spółka zaniżyła podatek należny za: wrzesień 2022 r. o [...] zł oraz za październik 2022 r. o [...] zł, co wyliczył według "metody w stu".
Przed wydaniem decyzji, NZUCS dokonał oceny sytuacji majątkowej spółki i ustalił, że spółka nie może dysponować środkami zgromadzonymi na 8 rachunkach bankowych, ponieważ na 5 z nich ustanowione zostały blokady. Wskazał, że spółka nie posiada nieruchomości, środków trwałych, samochodów oraz majątku rzeczowego. Pomimo wezwania organu spółka nie złożyła oświadczenia (ORD-HZ).
W ocenie organu I instancji ustalenia dokonane w toku kontroli podważały domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika i stanowiły podstawę do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia wykonania przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania tych zobowiązań podatkowych.
W konsekwencji organ I instancji, decyzją nr [...] z [...] stycznia 2024 r., określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. i październik 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki wykonania tych zobowiązań w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.
Pismem z [...] lutego 2024 r. spółka złożyła odwołanie, od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie w całości decyzji z [...] stycznia 2024 r., i o umorzenie postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej.
Pismem z [...] kwietnia 2024 r. spółka wniosła uzupełnienie odwołania, w którym podtrzymała w całości zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu, a także dodała kolejne zarzuty.
DIAS, po rozpatrzeniu odwołania oraz po ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i ustosunkowując się do zarzutów spółki i decyzją z [...] maja 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy omówił istotę postępowania zabezpieczającego, z powołaniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 33 O.p.) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.
DIAS, odnosząc się do zarzutów spółki, za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 10 Załącznika nr 10 do ustawy VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni (a wręcz nadinterpretacji) pojęcia "jadalny", a w konsekwencji bezpodstawne uzależnienie możliwości zastosowania stawki 0% VAT, od kryteriów które nie zostały wprost wskazane w ustawie o VAT.
Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w czasie kontroli został szczegółowo opisany w wyniku kontroli celno-skarbowej z [...].01.2024 r., doręczonym spółce [...].02.2024 r.
DIAS podniósł, że w niniejszej sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wykonanie zostało zabezpieczone na majątku spółki, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, dokonano w oparciu okoliczności i fakty ustalone w trakcie kontroli celno-skarbowej - co odpowiada hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu odwoławczego, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek do dokonania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego i wykazania uzasadnionej obawy jego niewykonania, tj.: przeprowadził przesłuchania Ł. S. (reprezentanta spółki) oraz innych świadków (w tym J. J. - według KRS prezesa zarządu E. Sp. z o. o.); wystosował wezwania do osób reprezentujących dostawców i firmy przewozowe - w celu uzyskania od nich pisemnych odpowiedzi w celu ustalenia okoliczności przebiegu transportu towarów wymienionych w dokumentach CMR; dokonał oceny majątkowej spółki; przeanalizował obroty na rachunkach bankowych należących do spółki; włączył w poczet materiału dowodowego zeznania złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W..
DIAS opisał następnie ustalenia faktyczne w zakresie transakcji z udziałem spółki oraz opisał jej sytuację formalną i majątkową, świadczące o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych przez spółkę.
Zdaniem DIAS o takiej uzasadnionej obawie świadczy też znaczna łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, która na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiła łącznie [...] zł (należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł). Argumentował dodatkowo, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego może być wyższa, z uwagi na fakt, że organ kontroli prowadzi wobec spółki. kontrole celno-skarbowe w zakresie innych okresów rozliczeniowych za 2022 r. i 2023 r. :
Zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r., opierając się na wyliczeniach i ustaleniach wynikających z ustaleń kontroli celno-skarbowej oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami - co znajduje umocowanie w dyspozycji art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy, nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowa.
W skardze na powyższą decyzję DIAS z [...] maja 2024 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, podtrzymała w całości zarzuty i ich uzasadnienie zawarte
w odwołaniu oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
1) art. 33 § 2 pkt 2, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."), w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "ustawa o KAS"), art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT") oraz w zw. z art. 1, art. 2, art. 7, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej jako: "Konstytucja RP") oraz art. 1, art. 17 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej jako: "Karta"), poprzez utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, pomimo że decyzja ta została wydała przed doręczeniem spółce wyniku kontroli celno-skarbowej;
2) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, która w żaden sposób nie zrealizuje celu zabezpieczenia, tj. celu w postaci efektywnego zabezpieczenia przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku VAT, gdyż decyzja ta jedynie fikcyjnie (pozornie) zabezpiecza interes Skarbu Państwa;
3) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, a w konsekwencji błędne uznanie, że uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego w VAT, związanego z rzekomo bezpodstawnym stosowaniem stawki VAT 0% do kwestionowanych transakcji dotyczących oleju "jadalnego", podczas gdy oceniając obiektywnie wszystkie aspekty sprawy nie można uznać, że wysoce prawdopodobne jest, że zabezpieczane zobowiązane istnieje, a w konsekwencji, że wysoce prawdopodobne jest wydanie wobec spółki decyzji wymiarowej w tym zakresie;
4) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, a w konsekwencji błędne uznanie, że uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT, związanego z korzystaniem z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o. o., podczas gdy nie można uznać, że wysoce prawdopodobne jest, że zabezpieczane zobowiązanie istnieje, a w konsekwencji, że wysoce prawdopodobne jest wydanie wobec spółki decyzji wymiarowej;
5) art. 33 § 1 O.p., poprzez utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, pomimo, że przepis ten został błędnie zastosowany w wyniki przedwczesnego "przejścia" do drugorzędnej przesłanki zabezpieczenia w postaci istnienia "uzasadnionej obawy", że przyszłe i ewentualne zobowiązanie podatkowe w VAT nie zostanie wykonane, do czego nie było żadnych podstaw, gdyż organy nie zdołały uprawdopodobnić istnienia po stronie skarżącej zobowiązania w podatku VAT, co oznacza, że organy nie miały żadnych podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu z powołaniem się przede wszystkim na takie okoliczności jak: "świadome korzystanie z nierzetelnych faktur", "świadome zastosowanie błędnej stawki podatku VAT", "brak majątku i ewentualnej rękojmi/gwarancji spłaty zobowiązań", czy też "wszczęcie wobec skarżącej kontroli celno-skarbowych za kolejne okresy";
6) art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez DIAS dokonania dowolnych i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleń NUCS, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów;
7) art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie przez DIAS tego, że NUCS oparł się na materiale dowodowym, który nie został wszechstronny rozpatrzony;
8) art. 122 O.p., poprzez zaakceptowanie przez DIAS tego, że NZUCS nie podjął wszystkich działań potrzebnych do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez brak przeprowadzenia przez NZUCS postępowania dowodowego w całości;
9) art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów;
10) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku przywołania nowych podstaw faktycznych mających uzasadniać wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia (tj. informacji o wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego, jak również o wszczęciu wobec spółki kontroli celno-skarbowych za kolejne okresy), które nie były przedmiotem postępowania przed NZUCS, co oznacza, że okoliczności te nie zostały poddane dwukrotnemu zbadaniu i dwukrotnej merytorycznej ocenie;
11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymagań wynikających z tego przepisu, w szczególności w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.
W obszernym uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
Z uwagi na zarzuty podniesione w skardze pełnomocnik spółki wniósł o: rozpoznanie skargi na rozprawie, a także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Dodatkowo na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów:
• wydruku sprawozdania finansowego spółki za 2022 r.,
• umowy przechowania z [...].03.2023 r.,
• zdjęcia kukurydzy składowanej na terenie G. sp. z o. o.,
• e-mail od "przechowawcy" kukurydzy,
• listu intencyjnego podpisanego z W. S.A.,
• umowy dostawy nr [...]/2022 z dnia [...].06.2022 r. zawartej pomiędzy spółką,
a W. , na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym na okoliczność wyrządzenia spółce znacznej szkody z powodu wykreślenia jej z rejestru VAT, jak również niebezpieczeństwa wyrządzenia spółce znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do przywrócenia skutków w przypadku wykonania decyzji zabezpieczającej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z [...] lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał twierdzenia, zarzuty i wnioski zawarte w skardze oraz przedstawił argumentację uzupełniającą zarzuty skargi i wnioski dowodowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego miały prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za wrzesień i październik 2022 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwot tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 33 §1 O.p. (tj. przesłanki głównej - obawy niewykonania ciążących na skarżącej zobowiązań podatkowych, jak i przesłanek szczegółowych - trwałego nieuiszczania tych zobowiązań oraz wyzbywania się majątku).
Zgodnie z art. 33 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
Według art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W myśl art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Zaznaczenia na wstępie wymaga to, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 §1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.
Ponadto przepis art. 33 §1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań.
Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była też przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "Trybunał"). W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazano, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.
Należy również pamiętać, że wystąpienie przesłanek szczegółowych, które mogą uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (czyli wystąpienie przesłanki głównej), o których jest mowa w art. 33 §1 i § 2 O.p. nie wyczerpują katalogu tych przesłanek (por. wyrok NSA 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1305/19).
Słusznie zatem zauważył organ odwoławczy, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 §1 O.p. stanowi jedynie wyjaśnienie przykładowo wybranych okoliczności (nie stanowi wyczerpującego ich katalogu), które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi
w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji jego zabezpieczenia.
Należy również zauważyć, że istotą tego rodzaju rozstrzygnięcia jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Ponadto określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.
Nadto, postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku
z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).
Słusznie też zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, że w przypadku decyzji
o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia zaległości podatkowej. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego
w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać
w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań.
Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p. W ocenie Sądu, tym wymogom organy
w niniejszym postępowaniu sprostały. Wszelkie zarzuty sformułowane w skardze są nieuprawnione, stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, podczas której została wydana przez NZUCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja w sprawie zabezpieczenia.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 §1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 2, § 3 i 4 O.p. (w zakresie wskazanym szczegółowo w pkt I skargi) to zdaniem Sądu nie zasługiwał on na akceptację.
Na wstępie należy zauważyć, że wydanie decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji poprzedzone zostało wszczęciem wobec spółki [...] lutego 2023 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r.
i październik 2022 r., w toku której zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie nieprawidłowości. Materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli został szczegółowo opisany w wyniku kontroli celno-skarbowej z [...].01.2024 r., doręczonym spółce [...].02.2024 r.
Odnośnie do zarzutów dotyczących kontroli celno-skarbowej, zasadnie wskazał DIAS, że nie mają one znaczenia w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca ma zapewnione zabezpieczenie swoich praw w odrębnych postępowaniach. W tym miejscu wskazać należy także, że wbrew zarzutom skarżącej, DIAS wystarczająco wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym. Wskazał też w zaskarżonej decyzji, że stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może w drodze decyzji dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Kontrola nie musi zatem zostać formalnie zakończona. Art. 33 § 2 O.p. wprost stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji. Zabezpieczenie jest postępowaniem pomocniczym do postępowania egzekucyjnego, służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie przyszłej egzekucji, z uwagi na zapis art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest właśnie art. 33 O.p.
W toku kontroli celno-skarbowej ustalono następujące okoliczności, które zasadnie organ I instancji przyjął za podstawę wydania decyzji w postępowaniu zabezpieczającym, a więc za mieszczące się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 §1 O.p.:
1. skarżąca zawyżyła podatek naliczony, gdyż w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. i październik 2022 r. rozliczyła m.in. podatek VAT w kwocie [...]zł, wynikający z faktur wystawionych przez jednego
z największych dostawców na łączną kwotę netto [...] zł, które to faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, co doprowadziło do wniosku, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;
2. skarżąca zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł (za [...] r.
o [...] zł i za [...] r. o [...] zł), ponieważ zastosowała niewłaściwą preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług 0%, zamiast stawki podstawowej w wysokości 23%;
3. w rezultacie w złożonych w urzędzie deklaracjach dla podatku od towarów i usług zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2022 r. o kwotę [...]zł oraz za październik 2022 r. o kwotę [...]zł.
Według ustaleń organu celno-skarbowego transakcje nabycia towarów przez skarżącą we wrześniu i październiku 2022 r. nie miały miejsca, co oznacza, że skarżąca dokonała czynów zabronionych, polegających na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji VAT, jak również na złożeniu w urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów
i usług, poświadczającej nieprawdę, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, co do których zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo to nie przysługuje. Organ kontroli celno-skarbowej stwierdził nadto, że skarżąca świadomie uczestniczyła
w łańcuchu umożliwiającym bezprawnie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Świadczyły o tym opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności i cechy, dotyczące zarówno samej skarżącej jak i jej kontrahentów, jak i okoliczności transakcji.
W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dość ugruntowane jest stanowisko, że przesłanką dokonania zabezpieczenia (potwierdzającą istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania przewidywanych zobowiązań podatkowych, co warunkuje wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 33 §1 O.p. i może stanowić uzasadnienie do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika) - może być także ujawnienie w toku kontroli, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, które w istocie nie uprawniały do jego obniżenia (np. wyroki NSA: z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18; z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 587/18). Jest to szczególnie uzasadnione, gdy proceder ten miał charakter długotrwały lub był realizowany z zamiarem dokonania wyłudzenia podatku VAT lub zmniejszenia obciążeń podatkowych. Ponadto, gdy działania podatnika ukierunkowane są na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków, za spełnioną można uznać także przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (zob. wyroki WSA w: Kielcach z 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 226/24 i WSA w Gliwicach z 16 października 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 23/24, czy też wyroki NSA: z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 884/24; z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1086/21; z 11 czerwca 2021, sygn. akt I FSK 771/21; z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21).
Jak wskazał też NSA w uchwale z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, w świetle brzmienia przepisu art. 33 §1 i nast. O.p. przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a więc, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie tzw. pustych faktur, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany
z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (wyrok NSA
z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1742/22).
Wobec tego, w tym kontekście odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu
i argumentacji skarżącej dotyczących bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca nie brała udziału w oszustwie podatkowym, a organ podatkowy nie wykazał jej świadomego działania w tym procederze.
Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody
w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania skarżącej w tzw. "dobrej wierze".
Treść zarzutów i argumentacja obszernej skargi świadczą, że skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane
z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji
o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".
Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, a także, że zaniżyła podatek należny, ponieważ zastosowała w sposób nieuprawniony preferencyjną stawkę podatku od towarów.
Sąd zgadza się z organami, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, że zachodzi już przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż skarżąca nie wykona ewentualnych zobowiązań podatkowych. Z tych względów organ I instancji miał podstawę aby jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami.
Szczegółowe ustalenia wobec skarżącej i poszczególnych kontrahentów zostały przedstawione w decyzji NZUCS oraz w zaskarżonej decyzji, podzielając te ustalenia Sąd odstępuje od ich ponownego przytaczania.
Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.
Nie budzą również wątpliwości ustalenia organów względem sytuacji finansowej skarżącej w kontekście obawy, że zobowiązania mogą nie zostać wykonane.
Z ustaleń tych wynika, że w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu strona nie posiadała żadnych nieruchomości, środków trwałych, samochodów oraz majątku rzeczowego. Pomimo wezwania organu (pismo z [...].02.2023 r.) spółka nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych ,które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).
Zasadnie też zaakcentowano fakt, że spółka nie może dysponować środkami zgromadzonymi na 8 rachunkach bankowych, ponieważ ustanowione zostały blokady. Okoliczność, że zajęcia te są realizowane przez inne organy pozostaje bez znaczenia.
Ustalono także, że spółka złożyła pliki JPK oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do listopada 2023 r., przy czym: pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za kwiecień 2022 r.; za okres od kwietnia do sierpnia 2022 r. spółka zadeklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za okresy objęte kontrolą, tj. za wrzesień 2022 r. i październik 2022 r. spółka zadeklarowała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego; od marca 2023 r. spółka nie deklaruje dostaw; ostatnią deklarację spółka złożyła za listopad 2023 r.; organy podatkowe zauważyły także, że [...] kwietnia 2023 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Argumentacja skarżącej, oparta o wyrok w jej w sprawie wydany przez WSA we Wrocławiu 21 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 449/23 w zakresie zasadności wykreślenia skarżącej z rejestru VAT pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy i zagadnienia prawidłowości wydania decyzji zabezpieczającej, w trybie art. 33 O.p.
Wskazać jednak należy, że mając na uwadze rodzaj i charakter ujawnionych nieprawidłowości dotyczących miesiąca września i października 2022 r., nie sposób uznać, że składane przez skarżącą deklaracje były rzetelne, a wykazane w nich kwoty podatku były właściwe. Ponadto, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy prowadzi wobec podatnika w zakresie podatku VAT inne kontrole celno-skarbowe za okres od czerwca 2022 r. do sierpnia 2022 r. i za okres od listopada 2022 r. do lutego 2023 r. W tych okolicznościach uznać należy, że pomimo że sprawy podatkowe nie zostały jeszcze ostatecznie rozstrzygnięte istnieje duże ryzyko, że wynikające z nich przyszłe zobowiązania podatkowe łącznie mogą przewyższyć możliwości finansowe strony.
Organ I instancji analizował także złożone przez skarżącą sprawozdania finansowe za okres: 2016 r. - 2022 r., a także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) złożonych za lata: 2018 r. - 2021 r., w których spółka wykazała: przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł (wszystkie zeznania podatkowe zostały złożone w maju 2022 r.). Ustalono również, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości [...] zł.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania słusznie zatem przyjęto, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe strony nie zostaną wykonane, ponieważ: uprawdopodobniono, że brała ona udział w oszustwie podatkowym i pomniejszała podatek należny o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT oraz zaniżyła podatek należny korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej, nie posiada jakiegokolwiek majątku (nieruchomości, ruchomości), nie prowadzi aktywnej działalności, nie uzyskuje przychodów, nie odnotowuje żadnych obrotów, zaś wyliczona przybliżona kwota przyszłych zobowiązań jest znacząca w stosunku do posiadanego majątku (wraz z należnymi, odsetkami za zwłokę, na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiła łącznie [...] zł, należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł). Skarżąca posiada zaległości podatkowe w podatku VAT i CIT.
Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że okoliczności te mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 §1 O.p. Tym samym, uzasadnione było wydanie decyzji zabezpieczającej. Argumentacja skarżącej, zmierzająca do wykazania, że jej sytuacja została spowodowana działaniami organów Państwa oraz że nie posiada majątku z uwagi na przyjęty model działalności, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Trzeba bowiem ponownie przypomnieć, że głównym celem wydania ww. rozstrzygnięcia jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Należy też wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.
Organy podatkowe w sposób prawidłowy także, na podstawie posiadanych danych określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku skarżącej.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi odnoszącego się do tego, że w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ podatkowy powołał się wyłącznie na materiały z postępowań odrębnych. Wbrew twierdzeniu skarżącej oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań organy podatkowe dokonały także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co istotne stronie na żadnym etapie postępowania nie ograniczono prawa do odniesienia do włączonych dowodów. Zgodnie ponadto z np. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zatem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się, jak wskazano w tym przepisie do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z 16 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 175/20). Możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań (np. karnych, podatkowych i kontrolnych), została przewidziana więc wprost w np. 180§ 1 oraz np. 181 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 572/20; z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 759/20). Uwzględniając jednocześnie wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, Glencore (gdzie w motywach TSUE odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych odnoszących się, np. do kontrahentów) wskazać należy, że (mając na uwadze prawo do obrony podatnika) musi mieć zapewnione prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie (również tych włączonych z innych postępowań), a dowód taki nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika – strony postępowania głównego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem każdorazowo przeprowadzić swoje, odrębne postępowanie, w którym zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy, pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia też organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy z 2019, nr 12, s. 43-49).
Zdaniem Sądu (w świetle dotychczasowych wywodów) nie mają usprawiedliwionych podstaw również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem specyfiki trybu oraz naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania). W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 O.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie były jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli celno-skarbowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. Sąd stwierdził przy tym, że w zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 §1, art. 181, 187 §1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. Ponadto, na każdym etapie kontroli celno-skarbowej skarżący mógł zapoznać się z tym materiałem, wnosić nowe dowody lub składać wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które jego zdaniem powinny zostać udowodnione. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. wobec przedstawienia przez NZUCS i DIAS pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów i argumentacji odwołania.
W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zatem w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązania nie zostaną przez nią wykonane.
Z tych względów należy stwierdzić, że art. 33 § 1 O.p. został prawidłowo zastosowany.
Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej z dokumentów złączonych do skargi
i pisma procesowego z [...] lutego 2025 r., gdyż przeprowadzenie powyższych dowodów wykracza poza ramy art. 106 p.p.s.a. Sąd bowiem nie jest uprawniony do prowadzenia na nowo i w takim zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a temu w istocie służyły wnioski spółki.
Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.