I SA/Sz 45/26

I SA/Sz 45/26 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2026-04-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska
Elżbieta Dziel /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 190, art. 152 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2 i art. 209, art. 211
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2021 poz 535
[ar 2 ust. 1 pkt 1
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. akt
II FSK 964/24 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Szczecinie z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 649/23 w sprawie ze skargi A. B. (zwanej dalej: "stroną", "skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") z dnia 11 października 2023 r. nr 3201-IEE2.7113.106.2023.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych i przekazał sprawę
do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie (punkt 1.) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (punkt 2.).
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (zwany dalej: organem egzekucyjnym) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z 13 marca 2023 r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (zwanego dalej: wierzycielem). Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS w W.) z 30 grudnia 2021 r. utrzymująca
w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu wraz ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.
Skarżąca w piśmie z 21 lipca 2023 r. wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ze względu na niedopuszczalność egzekucji w związku
z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) wyrokami wydanymi w sprawach o sygn. akt. III SA/Wa 692/22 i III SA/Wa 693/22 uchylił decyzje DIAS w W.. Skarżąca podniosła, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w obrocie prawnym brak było decyzji ostatecznych dotyczących zobowiązania, które jest egzekwowane
w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych.
Postanowieniem z 7 sierpnia 2023 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. DIAS w S. utrzymał je w mocy postanowieniem z 11 października 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego samo zaskarżenie ostatecznej decyzji do sądu administracyjnego nie czyni decyzji ostatecznych niewykonalnymi. Na dzień wydania rozstrzygnięcia z akt, nie wynikały informacje co do tego, że organ lub sąd administracyjny wstrzymał wykonalność zaskarżonej decyzji, czy też decyzja ostateczna została wzruszona w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.), które uzasadniałyby umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Zobowiązana nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w wydanym postanowieniu, które zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wspomnianym wyrokiem z 27 marca 2024 r. sąd oddalił skargę strony. W ocenie sądu organy zasadnie uznały, iż w sprawie nie zaistniała żadna z trwałych przeszkód prowadzenia postępowania egzekucyjnego, stanowiąca przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 u.p.e.a. Wprawdzie decyzja faktycznie została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt. III SA/Wa 693/22, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja
2023 r., sygn. akt III FSK 28/23 uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 31 października
2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1857/23 oddalił skargę. Według WSA w Szczecinie oznaczało to, że decyzja, na podstawie której wystawiono w dniu 13 marca 2023 r. tytuły wykonawcze, pozostała w obrocie prawnym, a wstrzymanie jej skutków prawnych
i możliwości egzekwowania wymagalnego obowiązku było czasowe i nie spowodowało utraty bytu prawnego decyzji oraz przymiotu ostateczności. Sąd podzielił stanowisko organu, że art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – zwana dalej: p.p.s.a.) nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Stwierdził, że decyzja z 30 grudnia
2021 r. jest ostateczna i wykonalna, a zatem nie zachodzi podnoszona przez skarżącą niedopuszczalność egzekucji.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zasad postępowania określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie prawa materialnego w zakresie ochrony uczestników postępowania przed organami administracyjnymi, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z art. 134 § 1, art. 152 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 6 oraz art. 107 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. - zwana dalej: K.p.a.) w związku z art. 56 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.;
2) art. 141 § 4 oraz art. 152 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.;
3) naruszenie prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 152 § 1 p.p.s.a.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień organów pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem
z 20 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 964/24 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd wyższej instancji w pierwszej kolejności przedstawił okoliczności faktyczne, które były istotne
w sprawie. Następnie wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w opisanych okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania art. 152 § 1 p.p.s.a.
Dalej NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie uchylona nieprawomocnym wyrokiem decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, co doprowadziło
do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast mocą art. 152 § 1 p.p.s.a. decyzja DIAS w W. z 30 grudnia 2021 r. nie wywoływała skutków prawnych w okresie od wydania wyroku III SA/Wa 693/22, czyli od 4 października 2022 r. do wydania wyroku
III FSK 28/23 wyroku, tj. do 18 maja 2023 r.
Niewywoływanie skutków prawnych, o których mowa w art. 152 § 1 p.p.s.a. oznacza m.in., iż uchylony akt nie podlega wykonaniu, mimo nieprawomocności wyroku, którym został on uchylony. Skoro zaś akt nie podlega wykonaniu, to adresat tego
aktu nie jest zobligowany do wykonania obowiązku określonego uchylonym
aktem – ergo – obowiązek nie może być dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym.
Błędne przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny, że art. 152 § 1 p.p.s.a. nie ma w sprawie zastosowania, spowodowało, że sąd ten nie rozważył
czy w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Takiej analizy nie może przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny, a to przez wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego.
Reasumując, NSA stwierdził, że zasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 134 § 1, art. 152 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i poddać kontroli zaskarżone postanowienie
z uwzględnieniem regulacji z art. 152 § 1 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na postanowienia wydane
w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa materialnego jak
i procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c i pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze sąd wydaje wyrok
po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia
i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Sąd
I instancji nie posiada na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody
w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
Wyjaśnić bowiem należy, że użyty w art. 190 p.p.s.a. termin: "wykładnia prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu drugiej instancji,
a zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyroki NSA z: 24 listopada
2022 r. sygn. akt I FSK 1346/22, 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I GSK 101/22, 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1602/12, 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 1498/13). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy
i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyroki NSA z: 24 września 2025 r. sygn. akt III OSK 2473/24, 15 maja 2025 r. sygn. akt II GSK 936/21).
W judykaturze i doktrynie zwraca się wprawdzie uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, ale może to nastąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (zob.
H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska (pod red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2011, s.880; wyroki NSA z: 25 września 2024 r. sygn. akt III FSK 129/24, 26 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 753/20).
W niniejszej sprawie zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny, nie uległy zmianie, dlatego przy badaniu legalności zaskarżonego postanowienia sąd jest związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 20 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 964/24. Orzekając w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania należało uchylić jako naruszające prawo.
Na wstępie konieczne jest chronologiczne przedstawienie okoliczności faktycznych, mających znaczenie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w W. decyzją z 30 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia
o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu wraz ze spółką,
za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych
za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 693/22 uchylił ww. decyzję z 30 grudnia 2021 r. W dniu
13 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego
w K. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej. W dniu 18 maja
2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 28/23 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Warszawie oddalił skargę.
Jak wynika z powyższego podstawę tytułów wykonawczych z 13 marca 2023 r. stanowiła decyzja z 30 grudnia 2021 r., która w chwili ich wystawienia była uchylona. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego bowiem zostało wyeliminowane z obrotu prawnego mocą wyroku sądu pierwszej instancji z 4 października 2022 r., który uwzględnił skargę strony.
Wobec tak przyjętego stanu faktycznego sprawy, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać bowiem należy, że w sprawie znalazł zastosowanie
art. 152 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. odnosi się
do wszelkich uchylanych aktów, czyli również takich, które nie podlegają wykonaniu, zatem prowadzi do skutków dalej idących niż tylko wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów strony przed negatywnymi działaniami organów podatkowych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1450/21 może on jednak mieć również wpływ
na prawa lub obowiązki stron w innym postępowaniu, jeżeli uchylony akt pozostaje
w związku z tym postępowaniem.
Taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie, bowiem uchylona nieprawomocnym wyrokiem decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast z mocy art. 152 § 1 p.p.s.a. decyzja organu odwoławczego z 30 grudnia 2021 r. nie wywoływała skutków prawnych w okresie od dnia wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 693/22), to jest od 4 października 2022 r. do dnia wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III FSK 28/23 wyroku) czyli do 18 maja 2023 r.
Niewywoływanie skutków prawnych, o których mowa w art. 152 § 1 p.p.s.a., oznacza m.in., iż uchylony akt nie podlega wykonaniu, mimo nieprawomocności wyroku, którym został on uchylony. Skoro zaś akt nie podlega wykonaniu, to adresat tego aktu nie jest zobligowany do wykonania obowiązku określonego uchylonym aktem, a co się
z tym wiążę obowiązek nie może być dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym.
W okresie objętym działaniem art. 152 § 1 p.p.s.a., postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte celem wyegzekwowania obowiązku wynikającego z uchylonego aktu. Natomiast, jeśli do uchylenia aktu doszło w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wówczas postępowanie to powinno zostać zawieszone.
Organy egzekucyjne rozpoznając ponownie sprawę i ustalając stan faktyczny
w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego, uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez sąd w niniejszym wyroku. Prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena pozwoli na subsumpcję stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa i wydanie rozstrzygnięcia znajdującego oparcie w obowiązujących przepisach prawa.
Mając powyższe na uwadze powyższe, sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209, art. 211 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) a także § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), przy czym na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę [...]zł kosztów postępowania złożyła się kwota – [...] zł należnego wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego - [...] zł.