I SA/Sz 401/25

I SA/Sz 401/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art. 104 ust. 1 pkt 2,art. 104 ust. 8,art. 104 ust. 11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1, art. 122,art. 187 § 1,art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. S. (dalej: "skarżąca, "strona") prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] maja 2025 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji"), nr [...] z [...] marca 2025 r., którą organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...],
nr nadwozia [...], rok produkcji [...]
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych
i prawnych sprawy:
[...] czerwca 2023 r. skarżąca złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację uproszczoną [...] w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego. Zadeklarowała w niej: [...] czerwca 2023 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania
w wysokości [...] zł, należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł, przebieg pojazdu w ilości [...] km, pojazd opisano jako nieuszkodzony.
Organ I instancji skontrolował złożoną przez stronę deklarację AKC-US. W oparciu o system komputerowy wyceny pojazdów Eurotax dokonał wyceny wartości nabytego przez pojazdu. Podczas wyceny uwzględnił informacje zawarte w złożonej deklaracji, tj. markę, model, rok produkcji, pojemność silnika, rodzaj paliwa i przebieg.
W ten sposób ustalił średnią wartość rynkową samochodu na rynku krajowym,
w wysokości [...] zł netto i stwierdził, że wartość ta znacznie odbiega od zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania. Dlatego pismem z [...] czerwca 2023 r. wezwał stronę do: zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania
i złożenia korekty deklaracji, wskazania przyczyn, które uzasadniają zadeklarowanie podstawy opodatkowania nabytego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej, przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności (zdjęć, opinii rzeczoznawcy, rachunków, zleconych napraw), przedłożenia umowy kupna-sprzedaży albo faktury zakupu nabytego pojazdu wraz z zagranicznym dokumentem rejestracyjnym.
W odpowiedzi, za pośrednictwem poczty elektronicznej, strona wyjaśniła że:
- samochód zakupiła na podstawie umowy kupna - sprzedaży za kwotę [...]zł;
- przed zakupem samochodu strona zwróciła się strona o przeprowadzenie badanie techniczne i przedstawiciel [...] na Polskę wystawił stosowną opinię;
- nie zgadza się z twierdzeniami organu I instancji odnośnie zaniżenia kwoty zakupu ponieważ kupujący zaakceptował propozycję cenową;
- samochód był eksploatowany przez osobę starszą, jest poocierany i ma dużo drobnych wgnieceń, których obecnie strona nie będzie remontować ponieważ koszty zakupu oraz związany z tym podatek są dla niej już wystarczająco wysokie,
- kwota różnicy pomiędzy wyceną organu I instancji na kwotę [...]zł, a kwotą zakupu w wysokości [...] zł wynosi 27,78% co może być dopuszczalne.
Strona zawnioskowała aby organ I instancji, w świetle braku definicji legalnej "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołuje się art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - przychylił się do stwierdzenia, że ww. różnica nie stanowi znacznego odstępstwa od ustalonej średniej wartości rynkowej. Do pisma strona załączyła:
- sporządzoną na terytorium [...] umowę kupna-sprzedaży, na podstawie której [...] czerwca 2023 r. strona zakupiła ww. pojazd od J. K. za kwotę [...]zł;
- dokument o nazwie "Wycena samochodu po weryfikacji do odkupu" sporządzony [...] czerwca 2023 r. przez doradcę ds. sprzedaży dealera [...];
- zdjęcie prawej, przedniej części (nadkola) pojazdu marki [...].
[...] lipca 2023 r. do organu I instancji wpłynęły dokumenty z Urzędu Miasta w S., które zostały wydane i w związku z rejestracją ww. pojazdu na terytorium kraju. Przekazane dokumenty wskazują, że samochód osobowy marki [...]
o wskazanym nr nadwozia został zakupiony [...] czerwca 2023 r. w [...] za kwotę [...]zł. Następnie, został przemieszczony na terytorium kraju, gdzie [...] czerwca 2023 r. przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, co potwierdza zaświadczenie nr [...]
W toku czynności sprawdzających organ I instancji odnalazł na stronie internetowej: www.mobile.de kilkanaście ofert sprzedaży pojazdów podobnych do nabytego przez stronę. Po przeanalizowaniu przekazanych przez stronę dokumentów
i informacji, a także po uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu, Naczelnik [...] ponownie dokonał wyceny jego średniej wartości rynkowej oraz ponownie, pismem z [...] grudnia 2024 r., wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji lub do złożenia wyjaśnień i ew. potwierdzających je dokumentów.
W piśmie z [...] stycznia 2025 r., umocowany przez stronę pełnomocnik, podniósł że w czerwcu 2023 r. organ podatkowy wzywał już stronę do złożenia korekty i w tym zakresie strona składała wówczas wyjaśnienia, z których wynikało, że nabyty samochód miał liczne otarcia i uszkodzenia. Potwierdzeniem tego faktu była również wycena samochodu dokonana przez niezależnego przedstawiciela [...] na Polskę. Po tej cenie dealer był gotowy odkupić samochód. Jest to ewidentny dowód na rynkową wartość tego pojazdu w jego aktualnym stanie technicznym, którą strona wykazała w deklaracji.
Dalej pełnomocnik zauważył, że organ podatkowy w wezwaniu wskazał, że dokonana wycena dała rezultat w postaci średniej wartości rynkowej. Oznacza to, że wartość rynkowa tego typu pojazdu musiała się wahać w jakimś określonym przedziale cenowym, z którego średnia arytmetyczna wynosi [...] zł netto. Zauważył także, że organ I instancji nie wskazał metodologii przeprowadzonej wyceny ani też nie wskazał zakresu cen, w oparciu o które ustalił wartość średnią. W tej sytuacji, bez poparcia tezy wskazanej w piśmie dowodami odnoszącymi się do cen, na podstawie których ustalono średnią wartość, nie ma możliwości zweryfikowania, czy wartość samochodu wskazana przez stronę w deklaracji mieści się w przedziale cenowym określonym przez wartości transakcyjne na rynku. Ponadto, pełnomocnik wskazał, że podana w deklaracji podstawa opodatkowania, to kwota netto. A zatem, gdyby uwzględnić kwotę akcyzy oraz podatku od towarów i usług, to wartość brutto wyniosłaby około [...] zł. Natomiast przesłana do organu opinia [...] wskazuje na cenę rynkową na poziomie [...] zł brutto. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do korekty deklaracji.
Postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego
w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, a następnie organ I instancji wydał decyzję, nr [...] z [...] marca 2025 r., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego.
Na skutek złożenia zażalenia strony na ww. decyzję organ odwoławczy, decyzją
z [...] maja 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w treści złożonej deklaracji strona wskazała, że samochód nie jest uszkodzony. Natomiast na etapie czynności sprawdzających, prowadzonych przez organ I instancji strona podniosła, że samochód był użytkowany przez osobę starszą, jest poobcierany i ma dużo drobnych wgnieceń. Strona przekazała jedno zdjęcie, które obrazuje fragment samochodu marki [...] - jego prawego przedniego nadkola i części błotnika. Fakt, że jest to pojazd marki [...] można wywnioskować jedynie z uwagi na ujęcie na zdjęciu prawej przedniej opony ze znakiem [...]. W ocenie organu odwoławczego, zdjęcie to nie dowodzi, że nabyty przez stronę pojazd został przemieszczony na terytorium kraju będąc pojazdem uszkodzonym, powypadkowym, czy w złym stanie technicznym. Na zdjęciu brak zarówno tablic rejestracyjnych, jak i numeru nadwozia, a także całej bryły pojazdu. Nie wiadomo kiedy zdjęcie zostało wykonane. Nie może zatem stanowić dowodu na wskazywane przez stronę, również w toku postępowania odwoławczego, liczne otarcia i uszkodzenia pojazdu. Co prawda zdjęcie uwidacznia zarysowania powłoki lakierniczej, niemniej zarysowania takie wynikają z normalnej eksploatacji w sytuacji użytkowania każdego pojazdu. Przy czym brak jest dowodów na to, że zdjęcie to dotyczy nabytego przez stronę pojazdu.
W ocenie organu odwoławczego, faktu uszkodzenia pojazdu nie potwierdza także przekazana przez strona wycena z [...] czerwca 2023 r., sporządzona przez doradcę ds. sprzedaży zatrudnionego w firmie [...] dealer [...]. Na dokumencie tym brak informacji, aby ww. doradca był rzeczoznawcą bądź biegłym z zakresu motoryzacji.
Z dokumentu tego wynika jedynie, że wspomniany doradca wykonał oględziny spornego pojazdu, aby ustalić kwotę za jaką dealer jest ewentualnie gotów odkupić pojazd. W wycenie tej wskazał, że pojazd posiada widoczne ślady zużycia i eksploatacji. Brak w tym dokumencie jakichkolwiek dodatkowych informacji na temat uszkodzeń, czy odmiennego stanu technicznego ww. samochodu od standardowego, przewidzianego dla pojazdów użytkowanych przez pięć lat.
Następnie, organ odwoławczy wskazał, że przekazana przez stronę umowa kupna z [...] czerwca 2023 r. nie zawiera żadnych zapisów o jakichkolwiek defektach nabytego pojazdu, w tym: otarciach, uszkodzeniach, zarysowaniach powłoki lakierniczej, na które powołała się strona w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Ponadto, w toku prowadzonych postępowań strona nie przekazała żadnych dowodów (rachunki, faktury), które potwierdziłyby dokonanie
w pojeździe jakichkolwiek napraw, czy też lakierowania zarysowań powłoki lakierniczej, a w złożonej deklaracji podatkowej strona zaznaczyła, że pojazd jest nieuszkodzony.
Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez stronę dokumenty potwierdzają, że stan nabytego przez nią samochodu, w dacie jego wprowadzenia na terytorium kraju, był związany ze standardowym zużyciem i jego eksploatacją przez poprzedniego właściciela przez pięć lat. Średnia wartość rynkowa pojazdu, którą organy podatkowe ustalają na podstawie dostępnych katalogów uwzględnia standardową eksploatację samochodu. Przy czym z akt sprawy wynika, że organ I instancji z uwagi na podnoszone przez stronę kwestie, dokonał korekt ustalonej przez siebie wartości
w wysokości -5%.
W ocenie organu odwoławczego, wszystkie opisane niedoskonałości pojazdu nie stanowią o uszkodzeniach pojazdu, które eliminowałyby go z ruchu drogowego. Potwierdzeniem tych spostrzeżeń jest fakt, że sporny pojazd [...] czerwca 2023 r., a zatem już w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju, przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym. Potwierdza to treść zaświadczenia nr [...] Natomiast [...] czerwca 2023 r. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju i dopuszczony do ruchu.
Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje zapłaconej przez stronę ceny. Decydujące znaczenie w sprawie ma jednak kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Cechy nabytego przez stronę pojazdu wskazują, że był to pojazd pięcioletni, w pełni sprawny, nieuszkodzony. Jego stan techniczny nie uzasadnia obniżenia wartości i zadeklarowania podstawy opodatkowania na poziomie [...] zł, tj. w kwocie niższej niż średnia wartość rynkowa netto pojazdu ustalona przez organ I instancji ([...] zł). Różnica w tych kwotach, to [...] zł, co stanowi 20% odchylenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania od ustalonej średniej wartości rynkowej. W ocenie organu odwoławczego, jest to różnica znaczna, której uzasadnionej przyczyny strona nie wykazała. Wskazywane usterki/niedoskonałości pojazdu, w tym zarysowania lakieru, które wynikają z normalnej eksploatacji pojazdu nie stanowią uzasadnionej przyczyny odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od ustalonej średniej.
Do wyceny średniej wartości rynkowej pojazdu organ odwoławczy wykorzystał systemy komputerowe Info-Ekspert i Eurotax. Sprawdził dostępne bazy danych zawarte w ww. systemach, pod kątem cen samochodów tej samej marki i o parametrach odpowiadających nabytemu pojazdowi.
Wprawdzie organ odwoławczy nie zgodził się z zastosowaną przez organ
I instancji korektą z uwagi na stan utrzymania i dbałość o pojazd w wysokości - [...] zł (-5%), to postanowił utrzymać w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Brak jej zastosowania na etapie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy spowodowałoby pogorszenie sytuacji strony i wymiar podatku na wyższym poziomie niż dokonał tego organ I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że zastosowaną korektę w wysokości -5% uważa za nieuzasadnioną ponieważ materiał dowodowy nie potwierdza uszkodzeń pojazdu.
Organ odwoławczy wskazał, że w systemie Info-Ekspert średnia wartość rynkowa pojazdu o parametrach zbliżonych do nabytego samochodu wynosi [...] zł,
a w systemie Eurotax [...] zł. Dlatego do dalszej analizy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął niższą (korzystniejszą dla strony również ze względu na zastosowanie korekty dotyczącej stanu utrzymania i dbałości o pojazd) cenę ustaloną w oparciu o system Info-Ekspert, tj. [...] zł (brutto). Organ odwoławczy uznał, że ww. kwotę należało pomniejszyć o kwoty zawartych w niej podatków - od towarów i usług
w wysokości 23% oraz akcyzowego w wysokości 18,6%. Otrzymaną w ten sposób wartość w wysokości [...] zł organ uznał za średnią wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym w dniu [...] czerwca 2023 r. Analogicznych wyliczeń dokonał organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Wyliczenia te Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa za prawidłowe.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł odbiega od ustalonej przez organ I instancji, jak
i przez organ odwoławczy, wartości – [...] zł. Różnica ta wynosi 20% ([...] zł)
i z tego względu organ odwoławczy stwierdził, że jest ona znaczna.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że w świetle istniejących na rynku niemieckim cen oferowanych pojazdów nieuszkodzonych, nie znajduje uzasadnienia odstępstwo ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu od średniej wartości rynkowej.
Ponadto, organ wskazał, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej pojazdu w wysokości określonej przez organ I instancji jest zasadne. Strona nie przedstawiła organowi I instancji dokumentów, które mogłyby stanowić uzasadnienia dla tak dużych rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a podstawą opodatkowania ustaloną w postępowaniu przez organy obu instancji, aby można było mówić o uzasadnionej przyczynie tych rozbieżności.
Organ odwoławczy stwierdził, że wartość spornego pojazdu kształtuje się na poziomie [...] zł (netto) i stanowi podstawę opodatkowania ww. samochodu podatkiem akcyzowym, zaś należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, wynosi [...] zł. [...] czerwca 2023 r. strona wpłaciła na konto organu kwotę podatku akcyzowego w niepełnej wysokości, tj. [...] zł. Tym samym, powstała niedopłata w kwocie [...]zł.
Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję organu odwoławczego z [...] maja 2025 r., podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:
- art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm., - dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,
- art. 104 ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowanym poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu domniemania o stanie technicznym pojazdu,
- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,
- art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z niepodjęciem wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, który mógłby poświadczyć o stanie technicznym pojazdu, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem tak rozumianej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] z [...] marca 2025 r., określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia
wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia, nr nadwozia [...], rok produkcji [...], w kwocie [...]zł.
Spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi w istocie dotyczył wysokości podstawy opodatkowania, tj. wartości rynkowej przedmiotowego samochodu przyjętej do opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a.").
Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Z kolei, z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).
W art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega".
Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy doczynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu.
Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, że organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, że jest ona znaczna (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2017 r., o sygn. akt: I GSK 1139/15 i I GSK 999/15).
Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym, znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).
W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il).
Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, że w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2870/24).
Podkreślić należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zatem, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.
Trzeba też zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.
Jak wynika z akt sprawy organ przeprowadził wskazaną przepisami procedurę mającą doprowadzić do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.
Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Jednocześnie, organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).
Przy czym, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania.
Podkreślić w tym miejscu należy, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych.
Zdaniem Sądu, rozbieżność w wysokości 20% nosi znamiona różnicy znacznej. Rozbieżność na tym poziomie, w przypadku auta klasy premium, osiągającego wysokie wartości rynkowe, jakim jest [...], odpowiada różnicy kwotowej na poziomie niemal [...] złotych, a takie rozbieżności nie sposób nazwać różnicą niewielką bądź nieistotną zwłaszcza, gdy generuje ona niedobór w podatku w wysokości [...] zł.
Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienia, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17). To podatnik, dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.
Tymczasem, skarżąca takich dowodów na podnoszone przez siebie okoliczności nie przedstawiła.
[...] czerwca 2023 r. organ wezwał podatniczkę do: zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania i złożenia korekty deklaracji; wskazania przyczyn, które uzasadniają zadeklarowanie podstawy opodatkowania nabytego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej; przedstawienia dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności.
Skarżąca na wezwanie organu złożyła wyjaśnienia oraz dokumenty w postaci: umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu oraz dokumentu o nazwie "Wycena samochodu po weryfikacji do odkupu" sporządzonego [...] czerwca 2023 r. przez doradcę ds. sprzedaży dealera [...] oraz zdjęcia prawej, przedniej części (nadkola) pojazdu marki [...], a także wyjaśniła, że samochód był użytkowany przez osobę starszą, jest poobcierany i ma dużo drobnych wgnieceń, jednak zasadnie organy uznały dowody te za niewystarczające.
Zdaniem Sądu, przedłożone dowody nie potwierdzały stanu spornego pojazdu: ze zdjęcia nie wynika czy dotyczyło ono nabytego przez stronę pojazdu, wycena z [...] czerwca 2023 r. nie zawiera jakichkolwiek dodatkowych informacji na temat uszkodzeń, czy odmiennego stanu technicznego ww. samochodu od standardowego, przewidzianego dla pojazdów użytkowanych przez pięć lat, a umowa sprzedaży z [...] czerwca 2023 r. nie zawiera żadnych zapisów o jakichkolwiek defektach nabytego pojazdu, w tym otarciach, uszkodzeniach, czy nawet zarysowaniach powłoki lakierniczej. Także w złożonej deklaracji podatkowej strona zaznaczyła, że pojazd jest nieuszkodzony.
A zatem zasadnie organy, dokonując weryfikacji złożonej deklaracji, w oparciu o systemy komputerowe wyceny pojazdów Eurotax oraz Info-Ekspert dokonały wyceny wartości przedmiotowego pojazdu i na tej podstawie ustaliły średnią wartość rynkową samochodu na rynku krajowym w wysokości [...] zł (Eurotax) i [...] zł (Info-Expert).
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy do dalszej analizy przyjął niższą cenę, z korzyścią dla podatnika, tj. ze względu na zastosowanie korekty dotyczącej stanu utrzymania i dbałości o pojazd) ustaloną w oparciu o system Info-Ekspert, tj. [...] zł (brutto).
Jeszcze raz podkreślić należy, że wycenę średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym wykonano w oparciu o systemy komputerowe Eurotax oraz Info-Ekspert, a także dokumenty przedłożone przez skarżącą.
Stałą i w pełni dopuszczalną praktyką organów podatkowych jest korzystanie z danych pochodzących z tego typu programów. Jak wcześniej wskazano, przy określaniu wartości spornego pojazdu organ podatkowy posiłkował się danymi z dwóch systemów i ostatecznie przyjął wartość korzystniejszą dla skarżącej (ze względu na zastosowanie korekty dotyczącej stanu utrzymania i dbałości o pojazd).
Podkreślić należy, że również przedłożona przez skarżącą opinia przedstawiciela [...] i dokumentacja fotograficzna dotycząca uszkodzeń spornego pojazdu była poddana ocenie organów podatkowych, a wynik tej oceny został uwzględniony w wydanych przez te organy rozstrzygnięciach.
Organ uwzględnił datę pierwszej rejestracji pojazdu, przebieg oraz wartość wyposażenia dodatkowego. Ponadto, przenalizował dane pozyskane z portalu internetowego www.mobile.de i odnalazł oferty sprzedaży pojazdów o parametrach analogicznych do parametrów pojazdu nabytego.
W sprawie nie istniała zatem uzasadniona przyczyna znacznego (20%) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu. Tej uzasadnionej przyczyny nie mogły stanowić ani w żaden sposób nie udokumentowane uszkodzenia czy otarcia, na które powoływała się podatniczka, ani też fakt zakupu pojazdu od osoby starszej. Uzasadnienie tej kwestii, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd w całej rozciągłości akceptuje
Dodać należy, że organ podatkowy I instancji podczas analizy czy w sprawie istnieje uzasadniona przyczyna odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu zestawił ją z odnalezionymi na rynku nabycia ofertami sprzedaży używanych samochodów osobowych tej samej marki. Takie działanie organu było jak najbardziej prawidłowe, bowiem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych nieuzasadnionym jest automatyczne kwestionowanie ceny nabycia odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym, w sytuacji gdy organ nie zweryfikował, czy wartość tej wysokości, jak zadeklarowana przez podatnika, jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży (por. wyroki NSA z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16, z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1706/14, z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 803/14, z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12).
Pomocniczo organy przeanalizowały dostępne portale internetowe www.mobile.de i odnalazły oferty sprzedaży pojazdów o parametrach analogicznych do parametrów pojazdu nabytego. Ich wartość kształtowała się na poziomie od [...] EUR do [...] EUR. Po uwzględnieniu korekty w wysokości -5%, ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, wartości te kształtowały się na poziomie od [...] EUR do [...] EUR, co w przeliczeniu na walutę krajową daje wartości od [...] zł do [...] zł (Tabela kursów nr [...] z [...] czerwca 2023 r., [...] EUR = [...] zł).
W świetle oferowanych na rynku niemieckim cen pojazdów nieuszkodzonych, nie znajduje uzasadnienia odstępstwo ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu od średniej wartości rynkowej. W przypadku nabytego pojazdu rynek niemiecki nie jest na tyle specyficzny, aby istniała uzasadniona przyczyna odbiegania podstawy opodatkowania spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej.
Podkreślić należy, że weryfikacja cen na rynku nabycia służy jedynie ustaleniu, czy cena, za jaką podatnik kupił pojazd odbiega od cen na tym rynku. Nie jest jednak podstawą wyliczenia wartości konkretnego pojazdu na rynku krajowym. Zatem, nieuzasadnione są zarzuty o błędnym posłużeniu się przez organ danymi z niemieckiego portalu internetowego. Nadto, specyfika rynku niemieckiego nie potwierdziła, w przypadku nabytego przez skarżącą pojazdu, istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej.
Z tego względu nie można organom zarzucić, że niezasadnie bądź nieprawidłowo posiłkowały się ofertami sprzedaży tego typu pojazdów, co nabyty przez podatniczkę na rynku jego nabycia.
Jak wynika z materiału dowodowego oraz treści zaskarżonej decyzji organy, dokonując wyceny wartości rynkowej spornego pojazdu posłużyły się danymi wynikającymi z przedstawionych przez skarżącą danych auta oraz przedłożonych dokumentów. Należy zauważyć, że organ I instancji wycenę średniej wartości rynkowej pojazdu oparł na przedstawionych przez skarżącą dokumentach, wyjaśnieniach odnośnie do stanu powłoki lakierowej oraz zdjęciu fragmentu pojazdu. Uwzględnił zatem w wycenie wszystkie okoliczności mające wpływ na wymiar średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. Ponadto należy podkreślić, że organy uwzględniły dodatkową korektę ujemną z tytułu pogorszonego stanu utrzymania i dbałości o pojazd, na maksymalnym poziomie (-5%) dopuszczalnym przez Instrukcję Określania Wartości Rynkowej Pojazdów Nr 1/2024.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i stanowił wystarczającą podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.
Okoliczność, że skarżąca nie jest zadowolona z argumentacji i oceny zgromadzonego materiału przez organy, nie świadczy o naruszeniu tych przywołanych przepisów.
Jako chybiony Sąd ocenił zarzut dotyczący niepowołania świadka na okoliczność stanu technicznego pojazdu, które to okoliczności zostały wykazane innymi dowodami, w tym przedstawionymi przez stronę dokumentami.
Odnośnie argumentacji skargi w tym zakresie jeszcze raz przypomnieć należy, że organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, uwzględniając niepoparte żadnymi dowodami twierdzenia strony, co do uszkodzeń min. powłoki lakierniczej auta, uwzględniły dodatkową korektę ujemną z tytułu pogorszonego stanu utrzymania i dbałości o pojazd, na maksymalnym poziomie (-5%, tj. - [...] zł) dopuszczalnym przez Instrukcję Określania Wartości Rynkowej Pojazdów Nr 1/2024. Zatem przesłuchanie w tym zakresie świadka (o co wnioskowała skarżąca) nie spowodowałoby zastosowania korekty ujemnej w wyższej wysokości niż już zastosowana na poziomie maksymalnym.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Z tego względu Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.