I SA/Sz 370/20

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji - nakazu płatniczego (zmieniającego) nr [...] [...] Wójta Gminy S. z dnia [...] r., sprawie zmiany M. R. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 rok.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Zaskarżoną decyzją Wójt Gminy S. zmienił podatnikowi wymiar podatku rolnego za 2020 r. z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy gruntów rolnych w dniu 4 października 2019 r.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie i wymierzenie mu podatku rolnego w dotychczasowej wysokości.

Podatnik wskazał, że decyzja jest co najmniej przedwczesna, gdyż złożył on pozew do sądu powszechnego o ustalenie, że łączy go umowa dzierżawy z K. z dnia 1 października 1999 r. do dnia 1 października 2029 r.

Organ podatkowy I instancji przekazując odwołanie podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Podniósł też, że K. opłaca podatek rolny od w/w gruntów rolnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie Kolegium nakreśliło ramy prawne sprawy powołując treść art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz.U. 2019.900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") oraz art. 6a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz.U. z 2020 poz. 333).

Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie po wydaniu decyzji wymiarowej za 2020 r. która to decyzja stała się ostateczną, organ podatkowy uzyskał wiedzę, że umowa dzierżawy gruntów rolnych zawarta pomiędzy podatnikiem

a wydzierżawiającym Skarbem Państwa w imieniu którego działa K. wygasła w dniu [...] r. O okoliczności tej organ podatkowy I instancji uzyskał wiedzę od K. (dalej: [...]), okoliczność ta wynikała również z wpisów w ewidencji gruntów

i budynków.

Powyższa okoliczność faktyczna spowodowała konieczność zmiany decyzji wymiarowej w trybie art. 254 O.p..

Kolegium zważyło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował normę 254 § 1 O.p. w zw. z art. 6a ust. 3 i 4 ustawy o podatku rolnym, gdyż w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie - zmiana okresu posiadania przez podatnika gruntów rolnych Skarbu Państwa (administrowanych przez K. ) w roku 2020. Okoliczność powyższa wynikała z dokumentów przedstawionych przez K. i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Kolegium okoliczność wystąpienia przez podatnika do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, że termin wygaśnięcia umowy dzierżawy upływa w dniu 1 października 2029 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligującym organ podatkowy do zawieszenia postępowania

w przedmiocie wymiaru podatku za 2020 rok.

Kolegium powołując się na orzecznictwo wskazało, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi o związek bezpośredni, a więc

o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji

w oparciu o zgromadzone dowody miał wiedzę o podmiocie i przedmiocie opodatkowania i zaznaczyło, że w sytuacji pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia przez sąd powszechny możliwym będzie wzruszenie obecnie wydanej decyzji.

Kolegium powołując treść art. 3 ustawy o podatku rolnym wskazało podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Następnie powołując treść art. 336 kodeksu cywilnego wskazało jak należy rozumieć posiadanie.

Zdaniem Kolegium, typowym posiadaczem zależnym nieruchomości,

w zależności od jej rodzaju, jest dzierżawca (nieruchomość gruntowa) lub najemca (nieruchomość lokalowa). W przedmiotowej sprawie, co jest bezsporne, przez okres do 4 października 2019 r. podatnik faktycznie zajmował sporne nieruchomości rolne, zatem w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym do 4 października 2019 r. był podatnikiem podatku rolnego. Po tej dacie, z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy podatnikiem podatku rolnego stał się K. i z ustaleń organu I instancji wynika, że podatek rolny płacony jest przez tego podatnika.

Kolegium wskazało, że przepisy regulujące obowiązek podatkowy - w tym osobę podatnika - mają charakter przepisów powszechnie obowiązujących. Podkreśliło, iż żadne postanowienia np. umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy.

Podsumowując Kolegium wskazało, że na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz informacji o faktycznym terminie posiadania nieruchomości rolnych przez podatnika, organ podatkowy I instancji prawidłowo wymierzył należny podatek podatnikowi, który w 2020 roku nie był już posiadaczem nieruchomości rolnych należących do Skarbu Państwa (umowa dzierżawy wygasła z dniem 4 października 2019r.).

M. R. złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł, co najmniej o jej zawieszenie.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu z następujących powodów:

1. nadal użytkuje dzierżawione nieruchomości i uprawia je rolniczo, wykonuje na nich zabiegi agrotechniczne itp. - jest posiadaczem zależnym ,

1. umowę dzierżawy gruntów rolnych ma zawartą z K. do dnia 2029 r. a która to umowa wbrew jej zapisom została jemu wypowiedziana. Stąd toczy się sprawa przed Sądem Rejonowym Wydział Cywilny w K. - sygnatura akt IC [...], w sprawie tej skarżący jako powód stoi na stanowisku że umowy zawarte na czas określony z data pewną, nie powinny być wcześniej rozwiązane chyba, że tego typu zapis umowy był przewidziany w tejże umowie i dokładnie zostały by określone warunki takiego wypowiedzenia.

2. Skarżący nie podważa żadnych przepisów prawa podatkowego i zdaje sobie sprawę, z autonomii prawnej jakim jest gałąź prawa administracyjnego. Uważa jednak że w wyżej określonym stanie faktyczno - prawnym, "zaskarżona decyzja, powinna być co najmniej zawieszona" do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tejże sprawy, przez Sąd Rejonowy w K..

Według Skarżącego błędne jest stanowisko iż mamy w danym przypadku z zagadnieniem wstępnym czy też nie, albowiem Sąd Cywilny w tych kategoriach sprawy nie będzie rozstrzygał.

Oparcie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na jednostronnej opinii K. , bez uwzględnienia ewentualnego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez Sąd Cywilny, według Skarżącego jest niepoprawne. Skarżący załączył swoje pisma kierowane do Sądu Rejonowego w K..

W odpowiedzi na skargię, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sposób uprawniony organy uznały, że skarżący w 2020 roku nie jest podatnikiem podatku rolnego od gruntu stanowiącego działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położone w obrębie T..

W ocenie organów podatkowych wobec treści zawiadomienia z K. z dnia 3 marca 2020r. o wygaśnięciu umowy dzierżawy nr [...] i danych z ewidencji gruntów, należało uznać, że skarżący nie jest podatnikiem podatku rolnego uprzednio dzierżawionych gruntów. Natomiast w ocenie skarżącego stanowisko organów odmawiające przyznania mu przymiotu podatnika podatku rolnego wobec spornych gruntów jest co najmniej przedwczesne, gdyż umowa dzierżawy została wypowiedziana mu w sposób nieuprawniony. Ponadto wskazał, że dochodzi swoich praw przed sądem powszechnym, gdzie wniósł o ustalenie, że umowa dzierżawy nieruchomości rolnej z dnia 1 października 1999 r. powinna zostać przedłużona o dalsze 15 lat, tj. do dnia 1 października 2029 roku.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 254 § 1 O.p. stosownie do którego, decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Zatem zastosowanie powyżej cytowanego przepisu wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. istnienia ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres,

2. wystąpienia po doręczeniu tej decyzji takich okoliczności faktycznych, które mają wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego,

3. uregulowania w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji skutków wystąpienia tych okoliczności.

Wobec powyższego organ podatkowy rozważając możliwość zastosowania art. 254 § 1 O.p. w pierwszej kolejności ustala, czy decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest ostateczna.

Następnie dokonuje oceny występującej w sprawie zmiany okoliczności faktycznych pod kątem ich wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i sprawdza, czy skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że nie ulega wątpliwości istnienie ostatecznego nakazu płatniczego za rok 2020, w którym podatnikowi ustalono wysokość zobowiązania łącznego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości na [...] zł.

Poza sporem pozostaje także, że pismem z dnia [...] r. K. w K. poinformował Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami w K. oraz organ podatkowy o tym, że zawarta w dniu 1 października 1999 r. umowa nr [...] wygasła z dniem 4 października 2019 r.

W związku z wygaśnięciem powyższej umowy K. o ujawnienie zmian dotyczących działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w obrębie T. w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie sądu zasadnie organy uznały, że ujawniona okoliczność ma wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2020 rok, gdyż stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatku rolnym: podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz.U. z 2018 r. poz. 2363 oraz z 2019 r. poz. 1309). Te same podmioty są podatnikami podatku rolnego także w sytuacji posiadania bez tytułu prawnego, jednak z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych, w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych (art. 3 ust. pkt. 4 lit. b ustawy o podatku rolnym). Tym samym podatnikiem podatku rolnego jest osoba fizyczna będąca posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego. Jeżeli osoba fizyczna posiada grunt będący własnością Skarbu Państwa, jednak posiadanie takiego gruntu nie wynika z umowy zawartej z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa, ani też z innego tytułu prawnego, czyli jest posiadaniem bez tytułu prawnego, to podatnikiem będzie jednostka organizacyjna Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa.

Skoro ujawniona zmiana okoliczności – brak posiadania spornych gruntów na podstawie umowy zawartej z K. ma zasadniczy wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, wpływa bowiem na określenie podmiotu opodatkowania, to dla uznania możliwości zastosowania instytucji uregulowanej w art. 254 § 1 O.p., należy jeszcze zbadać, czy skutki spełnienia tej okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 6a ustawy o podatku w brzmieniu obowiązującym w 2020r., który to przepis regule powstanie i wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku rolnym: "art. 6a:

1. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

2. Obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

3. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek rolny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek.

4. Jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów ich powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.

4a. Organem podatkowym właściwym w sprawach podatku rolnego jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

5. Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 10, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o gruntach, sporządzone na formularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 4.

6. Podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. (...)

7. Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku rolnym lub zaistniały zmiany, o których mowa w ust. 4, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek."

Zatem w art. 6a ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku rolnym ustawodawca wprost wskazał na konieczność dokonania przez organ podatkowy zmiany decyzji, którą ustalono podatek w sytuacji zmiany powierzchni gruntów gospodarstwa rolnego. Sytuacja faktyczna, w której zmniejszona została powierzchnia uprawianych gruntów na skutek wygaśnięcia umowy dzierżawy wypełnia normę z art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, gdyż skutkuje zmniejszeniem powierzchni gruntów.

Wobec powyższego uznać należało, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie w sposób w pełni prawidłowy zastosowały tryb zmiany decyzji przewidziany w art. 254 § 1 O.p..

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu jak i w skardze kwestii istnienia sporu co do skuteczności nieprzedłużenia umowy dzierżawy, wskazać należy, że na chwilę orzekania przez organy brak było podstaw do przyjęcia, że skarżącego i K. łączy umowa dzierżawy. Natomiast ustalenie przez sąd powszechny w wyroku, że umowa ta trwa nadal, będzie z mocy art. 365 § 1 kpc dla organów podatkowych wiążące.

W sposób prawidłowy także organy obu instancji uznały, że w sprawie nie zaszły przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sporu cywilnego o ustalenie, że umowa dzierżawy została przedłużona nie jest zagadnieniem wstępnym, jakim mowa w tym przepisie, nie jest bowiem warunkiem wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie, a może mieć jedynie wpływ na treść tej decyzji. Innymi słowy rozpoznanie sprawy podatkowej bez konieczności oczekiwania na zakończenie sporu przed sądem cywilnym było możliwe.

Ponadto wskazać należy, że ewentualne uznanie, przez organ podatkowy skarżącego za podatnika podatku rolnego w takim zakresie w jakim o to wnosi w żaden sposób nie wpłynie na obligacyjny stosunek dzierżawy. To istnienie, bądź nie istnienie stosunku dzierżawy jest prawnie doniosłe dla uznania dzierżawcy – posiadacza gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z K. , za podatnika, natomiast uznanie konkretnego podmiotu za podatnika podatku rolnego nie wpływa na uznanie go za dzierżawcę.

Dla rozstrzygnięcia sprawy obojętny jest fakt dalszego użytkowania rolniczego dzierżawionych uprzednio gruntów, bowiem jak wskazano powyżej to nie samo w sobie posiadanie stanowiącego własność Skarbu Państwa gruntu skutkuje uznaniem konkretnego podmiotu za podatnika podatku rolnego, a posiadanie takiego gruntu, które wynika z umowy zawartej z K. lub z innego tytułu prawego.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.