I SA/Sz 338/24

I SA/Sz 338/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art.14 ust.1, art. 14a ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 84 i art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2024 poz 18
art. 58, 67, 77, 82, 103,  art. 282 § 1 oraz 468 §
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.119.2024.1.SJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko prawne Z. Spółki komandytowej w S. (spółka) w sprawie zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 ze zm. - ustawa o CIT) w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Została powołana w 2016 r., co stanowiło realizację ówczesnej strategii sukcesyjnej komandytariusza spółki, która zakładała utworzenie spółki majątkowej, która będzie gromadziła majątek rodzinny celem jego zabezpieczenia.
W przyszłości planowane jest dokonanie zmiany składu osobowego spółki. Obecnie komplementariuszem spółki jest Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast jej komandytariuszem jest osoba fizyczna. W wyniku zmian właścicielskich komandytariuszem spółki ma zostać F. (fundacja rodzinna), w której dotychczasowy komandytariusz jest jednym z fundatorów. Plan ten zostanie zrealizowany poprzez darowiznę udziału kapitałowego komandytariusza spółki dla fundacji rodzinnej. Działanie to stanowi realizację obecnego planu sukcesyjnego rodziny komandytariusza, który chce jak najlepiej zabezpieczyć swój majątek, w tym udział kapitałowy spółki.
Wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji fundacji rodzinnej sprawia, że dotychczasowe rozwiązanie zakładające gromadzenie majątku rodzinnego przez komandytariusza spółki stało się nieefektywne. Fundacja rodzinna stanowi w założeniu rozwiązanie przeznaczone właśnie do zabezpieczenia majątku rodzinnego oraz daje większe możliwości w zakresie ochrony majątku rodzinnego. Darowizna udziału kapitałowego spółki na rzecz fundacji rodzinnej ma na celu zabezpieczenie rodzinnego majątku przed późniejszym ewentualnym spieniężeniem go przez następne pokolenia lub utratą bądź uszczelnieniem w wyniku zdarzeń losowych. Podstawowym celem jest zapewnienie ciągłej pracy tego majątku, z którego zyski będą mogły zabezpieczać potrzeby rodziny przez następne pokolenia.
Fundacja rodzinna zostanie powołana zgodnie z ustawą o fundacji rodzinnej (Dz.U.2023.326 ze zm.), a także w przewidzianym prawem celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.
Jednocześnie przyszli właściciele spółki planują w przyszłości dokonać rozwiązania spółki bez przeprowadzania procesu likwidacji. W momencie rozwiązania spółka będzie posiadać majątek, stanowiący jej przedsiębiorstwo, obejmujące między innymi nieruchomość, podlegającą wynajmowi oraz oprogramowanie do zarządzania sprzedażą w podmiocie powiązanym. Po rozwiązaniu spółki majątek ten jako całe funkcjonujące przedsiębiorstwo zostanie przeniesiony do fundacji rodzinnej. Komplementariuszowi będzie przysługiwała spłata wniesionego wkładu.
Umowa spółki umożliwia rozwiązanie bez formalnej likwidacji oraz przekazanie majątku spółki w formie rzeczowej. Przeniesiony majątek będzie wykorzystywany do kontynuowania prowadzonej obecnie przez spółkę działalności gospodarczej.
Wątpliwości spółki dotyczą zagadnienia, czy w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez likwidacji oraz przeniesienia całości funkcjonującego jej przedsiębiorstwa w formie rzeczowej do fundacji rodzinnej, będącej jej komandytariuszem, w celu dalszego jego prowadzenia, stanowi uregulowanie zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem spółki, przekazanie majątku do fundacji rodzinnej w drodze uchwały wspólników o podziale rzeczowego majątku spółki pozostałego na dzień jej rozwiązania w taki sposób, że fundacja rodzinna otrzyma całe funkcjonujące przedsiębiorstwo spółki a komplementariusz zwrot wkładu w formie pieniężnej, nie stanowi spełnienia zobowiązania w drodze świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Spółka tłumaczyła, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania.
Przepis ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w 2015 r. jako reakcja ustawodawcy na zjawisko wydawania dywidend rzeczowych przez spółki, co prowadziło do rozróżnienia skutków podatkowych zależnych od formy wypłaconej dywidendy. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z 29 sierpnia 2014 r. wprowadzającej art. 14a do ustawy o CIT, celem tej regulacji było między innymi usunięcie wątpliwości co do skutków podatkowych regulowania przez spółki zobowiązań wobec wspólników, w tym zobowiązań korporacyjnych, takich jak wypłata dywidendy, wynagrodzenie za umorzone udziały, wynagrodzenie za udziały zbyte celem umorzenia, czy też przekazanie wspólnikowi w formie rzeczowej majątku likwidowanej spółki. Ustawodawca posłużył się otwartym katalogiem świadczeń, podlegających opodatkowaniu, wskazując jedynie przykładowe typy świadczeń regulowanych w podobny sposób.
Pierwotne brzmienie omawianego przepisu nie stanowiło wprost o likwidacji spółek, co prowadziło do wątpliwości interpretacyjnych. W konsekwencji ustawodawca zdecydował się na rozszerzenie katalogu przykładowych świadczeń niepieniężnych objętych opodatkowaniem. W uzasadnieniu do ustawy z 28 listopada 2020 r., wprowadzającej powyższą zmianę, ustawodawca stwierdził, że nieuzasadnione jest różnicowanie skutków podatkowych w przypadku spółki, która zgodnie z przepisami art. 282 § 1, art. 468 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18 ze zm. - K.s.h.) upłynni swój majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia kwoty, po uregulowaniu zobowiązań, przekaże wspólnikom oraz spółki, która wbrew regulacjom wynikającym z K.s.h., takiego upłynnienia majątku zaniecha i przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom.
Zdaniem spółki, nowelizacja art. 14a ust. 1 ustawy o CIT jedynie rozbudowała katalog przykładowych czynności, podlegających opodatkowaniu. Jednak omawiana zmiana nie rozszerzyła zakresu tego przepisu.
Analizowany art. 14a ust. 1 ustawy o CIT obejmuje jedynie sytuacje spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego. Zatem przy braku zobowiązania o charakterze pieniężnym przepis ten nie ma zastosowania.
Spółka motywowała, że nie ma obowiązku przeprowadzenia likwidacji. Rozwiązanie spółki bez likwidacji nie nakłada na nią obowiązku upłynnienia majątku, który może zostać w całości lub w części przekazany wspólnikom w naturze. Podjęcie takiej uchwały oznacza, że podział majątku spółki osobowej ma charakter zobowiązania niepieniężnego. Nie dojdzie zatem do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego.
Spółka podkreśliła, że w opisanych okolicznościach nie dojdzie do przysporzenia majątkowego po stronie dotychczasowego komandytariusza, który będzie jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej. Planowane działania mają na celu wyłącznie realizację strategii sukcesyjnej komandytariusza, która uległa aktualizacji w momencie wejścia po polskiego porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej.
W ocenie spółki, "nie sposób uznać, iż opisywane zdarzenie przyszłe obejmujące zmianę osobową wspólnika oraz przeniesienie majątku w postaci całego funkcjonującego przedsiębiorstwa w drodze rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji do fundacji rodzinnej stanowi spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce zobowiązania pieniężnego rozwiązywanej Spółki względem jej wspólnika, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Planowane działania stanowią bowiem przeniesienie własności majątku na inny podmiot, w wyniku realizacji zobowiązania które od początku będzie miało wyłącznie charakter rzeczowy. Dodatkowo w wyniku rozwiązania Spółki i przeniesienia jej majątku rzeczowego na fundację rodzinną nie dojdzie do konsumpcji majątku, bowiem majątek ten będzie nadal wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, w której po dokonaniu zmiany w składzie osobowym Spółki zostanie ona rozwiązana, a jej majątek obejmujący całe funkcjonujące przedsiębiorstwo zostanie przeniesiony do fundacji rodzinnej, w której dotychczasowy komandytariusz będzie fundatorem."
Organ nie zgodził się ze spółką.
Na wstępie organ nawiązał do art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1, ust. 2 ustawy o CIT. Zwrócił uwagę na nowelizację art. 14a ust. 1 ustawy o CIT (ustawa nowelizująca Dz.U.2020.2123)
Następnie organ powołał się na art. 103 § 1, art. 58 § 1 pkt 1 - pkt 6 K.s.h. i stwierdził, że rozwiązanie spółki komandytowej może nastąpić bez przeprowadzenia procesu likwidacji pod warunkiem jednomyślności wspólników i taka właśnie sytuacja zaistnieje w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Jednak nie można zgodzić się ze spółką, że rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji niesie za sobą inne skutki w podatku dochodowym niż likwidacja spółki. Określenie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej nie powinno być determinowane formalnym sposobem przeprowadzenia takiej czynności. Natomiast należy wziąć pod uwagę efekt, który jest taki sam w przypadku przekazywania majątku likwidowanej lub rozwiązywanej w inny sposób spółki komandytowej.
W świetle powyższego, w przekonaniu organu, również w sytuacji rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania procesu likwidacji znajdzie zastosowanie art. 14a ustawy o CIT.
Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.
Zarzuciła naruszenie art. 14a ust. 1, ust. 2 ustawy o CIT i stwierdzenie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania procesu likwidacji; że spółka komandytowa rozwiązana bez przeprowadzenia procesu likwidacji jest spółką w likwidacji w rozumieniu tego przepisu.
W konsekwencji formułowanych zarzutów spółka wniosła o:
- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
- zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie,
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka w całości podtrzymała tok argumentacji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Konsekwentnie akcentowała, że nie będzie rozwiązywana w trybie likwidacji. Oznacza to, że od samego początku zobowiązana będzie do świadczenia niepieniężnego. Nie będzie upłynniała swojego majątku. Wyda majątek bezpośrednio swojemu wspólnikowi. Świadczenie pieniężne w relacji wspólnik - spółka nigdy nie powstanie.
Wobec powyższego nie można uznać, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT może być zastosowany w przypadku, gdy spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania procesu likwidacji, gdy nie była uprzednio zobowiązana do świadczenia pieniężnego na rzecz wspólnika.
W przekonaniu spółki, nieracjonalne byłoby przyjęcie, że wbrew uprawnieniom wynikającym z K.s.h., miałaby obowiązek spieniężać swój majątek tylko po to, aby nie zostać opodatkowaną podatkiem dochodowym po zakończeniu swojej działalności. Spółka komandytowa jest połączeniem osób, a nie kapitału i z tego tytułu nie ma ona obowiązku przeprowadzania likwidacji.
Dlatego, jak podsumowała spółka, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do spełnienia przesłanki z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w postaci zaistnienia zobowiązania pieniężnego pomiędzy spółką a wspólnikiem. Spółka nie będzie spółką likwidowaną w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Odmienne stanowisko organu spółka postrzegała jako niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię przepisu prawa podatkowego.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu jest zgodna z prawem.
Spór spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy art. 14a ust. 1 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem także spółkę komandytową rozwiązaną z pominięciem trybu likwidacji.
Zdaniem spółki, w treści art. 14a ust. 1 ustawy o CIT została wymieniona wyłącznie spółka likwidowana. Ponadto przy rozwiązaniu spółki komandytowej z pominięciem likwidacji nie powstaje zobowiązanie pieniężne wykonywane w postaci niepieniężnej.
Z kolei według organu, analizowany art. 14a ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie także w odniesieniu do spółki komandytowej, która jest uprawniona do rozwiązania się bez przeprowadzenia trybu likwidacji i która rozlicza się ze wspólnikiem w postaci rzeczowej.
Przechodząc do oceny prawnej stanowisk stron powyższego sporu o wykładnię art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, należy przypomnieć, że stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. TK w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego (por. przykładowo TK w sprawach sygn.: SK 39/06, K 28/98, SK 9/03).
Katalog zawarty w art. 217 Konstytucji RP trzeba rozumieć jako przejaw reguły, w myśl której wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. W tym kontekście przypisuje się istotne znaczenie kryterium tak zwanej samowykonalności ustawy podatkowej (por. TK w sprawach sygn.: SK 70/06, U 9/97, U 1/98, U 4/98).
Kategorie podmiotów zwolnionych od podatków zostały objęte obowiązkiem regulacji ustawowej wprost w treści art. 217 Konstytucji RP.
Jednocześnie z punktu widzenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).
Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. wyrok NSA sygn. III FSK 484/22).
Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).
W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo orzeczenia NSA sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99).
W orzecznictwie sądowym konsekwentnie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11).
Przyjmuje się przy tym, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99, NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19, SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03).
Jeśli literalne odczytanie słów zawartych w przepisie prawa staje się źródłem istotnych rozbieżności i nie da się odnaleźć spójności, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej, w tym z kontekstu konstytucyjnego oraz z funkcjonalnej, przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji. W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania kontekstów interpretacyjnych (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 71 i nast.).
Zasadnicze wątpliwości interpretacyjne, jakie w określonych, rozpatrywanych stanach prawnych powstają przy posłużeniu się tylko wykładnią językową, prowadzą do konstatacji, że językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni z tego względu, że przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym (por. przykładowo TK w sprawie sygn. K 25/99).
W realiach analizowanej sprawy trzeba zatem w punkcie wyjścia odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. art. 14a ustawy o CIT stanowił, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (ust. 1).
Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2).
W wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2021 r. (Dz.U.2020.2123 - ustawa nowelizująca ) art. 14a ustawy o CIT uzyskał brzmienie, w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (ust. 1).
Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2).
Na gruncie literalnego brzmienia art. 14a ust. 1 ustawy o CIT przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posłużył się w tej regulacji tylko przykładowym wyliczeniem, skoro użył sformułowania "w tym". Wobec tego katalog sytuacji faktycznych objętych zakresem art. 14a ust. 1 ustawy o CIT jest szerszy niż zdarzenia, czynności literalnie w nim opisane. Oznacza to w konsekwencji, że prawidłowe wyznaczenie zakresu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w okolicznościach przedstawionych przez spółkę wymaga sięgnięcia do wykładni systemowej i funkcjonalnej, a więc uwzględnienia pełnego kontekstu interpretacyjnego rozważanego przepisu prawa podatkowego.
Wobec tego, wbrew argumentacji spółki, już z literalnego brzmienia art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie można zasadnie wyprowadzać stwierdzenia, że dotyczy on tylko spółek rozwiązujących się w trybie likwidacji i nie dotyczy spółek, które są uprawnione do rozwiązania się nie tylko na warunkach likwidacji, ale także w oparciu o przyjęty konsensus wspólników.
Z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej istotne są regulacje przyjęte w K.s.h.
W myśl art. 103 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (§ 1).
Do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy (§ 2).
Zgodnie z art. 58 K.s.h. rozwiązanie spółki jawnej powodują: 1) przyczyny przewidziane w umowie spółki; 2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników; 3) ogłoszenie upadłości spółki; 4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości; 5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika; 6) prawomocne orzeczenie sądu (§ 1).
Uchwała o rozwiązaniu spółki, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, może zostać podjęta przy wykorzystaniu wzorca uchwały udostępnionego w systemie teleinformatycznym. Podjęcie uchwały przy wykorzystaniu wzorca uchwały wymaga wypełnienia formularza uchwały udostępnionego w systemie teleinformatycznym i opatrzenia uchwały kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi, podpisami zaufanymi albo podpisami osobistymi. Uchwała taka jest równoważna z uchwałą w formie pisemnej (§ 2).
Stosownie do art. 67 K.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (§ 1).
Następnie art. 77 K.s.h. stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku (§ 1).
W art. 82 K.s.h. ustawodawca przyjął, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych (§ 1).
Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (§ 2).
Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze (§ 3).
Z przytoczonych unormowań K.s.h. wynika, że niewątpliwie spółka komandytowa może rozwiązać się z pominięciem trybu likwidacji, jeśli tak zdecydują jej wspólnicy. Jednak również przy takim wyborze na spółce komandytowej spoczywa obowiązek rozliczeń ze wspólnikami. Jak przyjął ustawodawca, pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.
Ustawową zasadą jest więc spłata udziałów wspólnikom, a umowa spółki może przyjąć inne rozwiązania.
Zatem spółka ma przyznaną alternatywę rozliczeń ze wspólnikami. Mogą one przybrać postać pieniężną z mocy ustawy bądź niepieniężną według postanowień umowy spółki. Ta pierwsza forma rozliczeń jest ustawową regułą. W konsekwencji przyznanie majątku spółki wspólnikom jest zamiennikiem spłaty udziałów dopuszczonym przez ustawodawcę.
Podkreślić trzeba, że podział majątku spółki między wspólników następuje tylko na podstawie postanowień umowy spółki. Przy braku takich postanowień dochodzi do spłaty udziałów na rzecz wspólników. Tak więc spłata jest podstawową, ustawową formą rozliczeń, którą wspólnicy mogą zastąpić postanowieniami umowy spółki.
W świetle powyższego, wbrew zapatrywaniu spółki, umowa wspólników o podziale majątku ma u podstaw wykonanie ustawowego obowiązku spłaty wspólników z tytułu ich udziałów w spółce.
Błędne jest więc stanowisko spółki, która przekonywała, że jej rozwiązanie z pominięciem trybu likwidacji nie nakłada na nią zobowiązania pieniężnego. Nakłada, tyle tylko, że umowa spółki może przewidywać podział majątku między wspólników jako postać wywiązania się z ustawowego obowiązku pieniężnej spłaty wspólników z tytułu ich udziałów.
Ostatnia płaszczyzna interpretacyjna uwzględnia cel przypisany art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (Dz.U.2020.2123) stwierdzono, że "Art. 14a w aktualnie obowiązującym brzmieniu wprowadzony został do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 2330) ustawodawca tak uzasadniał potrzebę wprowadzenia tego przepisu: "Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Oznacza to, że zarówno w przypadku dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, nie można zdaniem sądów uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie jakiekolwiek przysporzenie, a rozróżnianie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia jest nieuprawnione. Tak uznał m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 98/11, w którym stwierdził, że "(...) Nie można podzielić w ocenie Sądu stanowiska organu, że powstanie obowiązku podatkowego z dywidendy po stronie spółki wypłacającej uzależnione będzie od formy wypłaconej dywidendy (...) podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie. Dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika. Sąd nie dopatruje się podstaw do przyjęcia (...), że poprzez wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczy ruchomych bądź nieruchomości) spółka uzyska dochód z odpłatnego zbycia rzeczy. Ustawodawca co prawda przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów, stanowiąc w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10, nie oznacza to jednak, że tym katalogiem objęto również wypłatę dywidendy w postaci nieruchomości bądź rzeczy ruchomych".
Podobne stanowisko zajęły składy orzekające m. in. w wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10 (potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10), WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 374/10 (potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10), WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/W 1461/10, WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 912/10 (potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11) czy WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1171/11.
Należy zauważyć, że akceptacja przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych.".
Jak wynika z powyższej treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. wprowadzenie od 1 stycznia 2015 r. do ustawy o CIT nowego art. 14a miało na celu m.in. usunięcie wątpliwości związanych ze skutkami podatkowymi związanymi z regulowaniem przez spółki ich zobowiązań wobec wspólników, w tym zobowiązań korporacyjnych, takich jak wypłata dywidendy, wynagrodzenie za umorzone udziały, wynagrodzenie za udziały zbyte celem umorzenia, czy też przekazanie wspólnikowi w formie rzeczowej majątku likwidowanej spółki.
Warto przy tym nadmienić, iż spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z przepisów art. 282 § 1 oraz 468 § 1 Kodeksu spółek handlowych, majątek takiej spółki powinien - w ramach czynności likwidacyjnych - zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) rozdzielony pomiędzy wspólników spółki.
Wskazać należy, iż w treści otwartego katalogu czynności prawnych objętych normą obowiązującego art. 14a ustawy o CIT podział majątku likwidowanej spółki wprost nie został wymieniony. Jednocześnie, pomimo że wymienione w tym przepisie przypadki w których znajdzie on zastosowanie mają jedynie charakter przykładowy, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntował się - odmienny od prezentowanego przez organy podatkowe i jednolity pogląd - iż czynność podziału majątku likwidowanej spółki nie jest objęta normą art. 14a ustawy o CIT.
Tym niemniej wskazać należy, iż brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami Ksh - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynniania takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).
Uwzględniając zatem fakt, iż linia orzecznicza sądów administracyjnych - wbrew jednoznacznemu, wynikającemu z uzasadnienia do ustawy, celowi wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 14a - ogranicza zakres przypadków, w których przepis ten znajduje zastosowanie, zasadnym stało się wskazanie wprost w tym przepisie, iż obejmuje on swoją normą również przeniesienie przez likwidowaną spółkę (spółdzielnię) majątku rzeczowego na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy, członków spółdzielni) tytułem podziału majątku likwidowanej osoby prawnej." (por. druk sejmowy IX.642 - system elektroniczny LEX).
Z perspektywy argumentów przyjętych u podstaw wprowadzenia i nowelizacji art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, poczynając od 1 stycznia 2021 r., nie może ulegać wątpliwości, że rozwiązanie spółki komandytowej z odejściem od trybu likwidacji i przekazanie majątku rozwiązanej spółki wspólnikowi (opisanemu komandytariuszowi) jest sytuacją objętą rozważanym unormowaniem podatkowym. Trafnie organ zaznaczył, że nie jest kluczowa ani forma prawna spółki, ani zastosowany tryb rozwiązania spółki. Ważne jest natomiast, że wspólnik rozwiązanej spółki otrzymuje jej majątek jako ekonomiczny ekwiwalent, zamiennik spłaty.
W konsekwencji, zdaniem sądu, mając na uwadze wnioski płynące z literalnego brzmienia art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, systemowe powiązania tego przepisu prawa podatkowego z rozwiązaniami przyjętym na gruncie K.s.h oraz cel, jaki przyświecał wprowadzeniu i następnie nowelizacji art. 14a ust. 1 ustawy o CIT od 1 stycznia 2021 r., nie można podzielić zapatrywania spółki z punktu widzenia prawa.
Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.
Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935).