I SA/Sz 304/25

I SA/Sz 304/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący/
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33 par. 2 pkt 1, art. 33 par. 2 pkt 2 lit. a,  art. 33 par. 2 pkt 2 lit. c, art. 18
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 138 par. 2 w zw. z  art. 144,  art. 139 w zw. z art. 144
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 54 par. 1 pkt 3, 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 marca 2025 r. nr 3201-IEN.7192.6.2025.10, wydanym na podstawie art. 123 § 1, art. 124, art. 138 § 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.), dalej: k.p.a, art. 18 pkt 2, art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a i pkt 2 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.), dalej: u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie zarzutów zgłoszonych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 18.11.2020 r.
Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego
w K. decyzją z 9.07.2020 r., znak: [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] 31.07.2020 r. postanowieniem znak: [...] nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
Decyzją z 28.10.2020 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 7/21 oddalił skargę na ww. decyzję z dnia 28 października 2020 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem
z 2.12.2020 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki 16.12.2020 r. uchylił w całości postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji
i umorzył postępowanie w sprawie.
W związku z tym, że Spółka nie zapłaciła zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł, wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. – w dniu 18.11.2020 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i przekazał go celem realizacji do właściwego w sprawie organu egzekucyjnego, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...]
Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła:
• na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku,
• na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia,
• na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] przekazał zarzuty zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego
w S.. Postanowieniem z 21.12.2020 r. znak: [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 5.02.2021 r. znak: [...]:
• uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie zarzut oddalił,
• oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.,
• uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.
Postanowieniem z 20.04.2021 r., znak: [...] DIAS uchylił ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.
z dnia 5.02.2021 r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Organ ten zalecił, aby organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadał materiał dowodowy w zakresie wyłączenia okresów odsetkowych; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. powinien pozyskać od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. wykaz wszystkich zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych w rozpatrywanej sprawie oraz o informację, czy wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 51§ 4 pkt 7 o.p., a jeśli tak, to czy ma zastosowanie art. 54 § 2 o.p. skutkujący brakiem podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie z 23.07.2021 r. znak: [...], w którym:
• uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej odsetek za zwłokę a w pozostałym zakresie zarzut oddalił,
• oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.,
• uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem
z 23.09.2021 r. znak: [...] [...]:
• uchylił ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego
w S. z 23.07.2021 r. w części, która dotyczyła uznania zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek oraz orzekł co do istoty sprawy poprzez oddalenie tego zarzutu w tym zakresie, a w pozostałej części zarzutu nieistnienia obowiązku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji;
• utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie oddalenia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.;
• utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie uznania zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.
Wyrokiem z 16.02.2022 r. sygn. akt I SA/Sz 941/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23.09.2021 r. znak: [...], a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 9.05.2024 r. sygn. akt III FSK 463/22 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z 16.02.2022 r. sygn. akt I SA/Sz 941/21.
Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 28.11.2024 r., znak: [...] uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 23.07.2021 r. znak: [...] i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.
DIAS wskazując na związanie wskazaniami ww. sądów administracyjnych zaprezentowanymi w ww. wyrokach zalecił, aby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawił w postanowieniu kompletną chronologię czynności i zdarzeń w toku postepowania podatkowego i dokonał jej analizy w zakresie wystąpienia okoliczności określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., tj. zasadności wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek. Ponadto zalecił, aby wierzyciel dokonał oceny prawnej czy ewentualne uznanie zarzutów z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit c u.p.e.a. za zasadne, w kontekście nieprawidłowego określenia odsetek w tytule wykonawczym poprzez ich zawyżenie, nie spowoduje błędnego zastosowania norm zawartych w tym przepisie, w odniesieniu do przeprowadzonych ustaleń faktycznych.
Po kolejnym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego
w S. wydał postanowienie z 29.01.2025 r. znak: [...], w którym:
- oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.,
- oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.,
- uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.
W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. w zakresie oddalenia tego zarzutu, który według Spółki w całości zasługiwał na uwzględnienie;
- art. 33 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie oddalenia tego zarzutu, który według Spółki w całości zasługiwał na uwzględnienie;
- art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, który według Spółki stan faktyczny obligował do uznania, że w przedmiotowej sprawie występuje przerwa w nienaliczaniu odsetek;
- art. 54 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy według Spółki stan faktyczny nie pozwalał na uznanie, że wydłużenie okresu do wydania decyzji nastąpiło z winy Zobowiązanej;
- art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia faktycznego, w szczególności w zakresie wskazanym przez DIAS w postanowieniu z 28.11.2024 r., znak: [...];
- art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 144 k.p.a. poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz jego oceny;
- art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewypełnienie wytycznych DIAS co do ponownego rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów.
Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 24 marca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 29 stycznia 2025 r.
DIAS wyjaśnił, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie.
Odnosząc się do zarzutu Spółki, że nie istnieje obowiązek w części należnych odsetek za zwłokę, ponieważ zaistniały przerwy w ich naliczaniu, których nie uwzględniono w tytule wykonawczym, Dyrektor przedstawił zestawienie podejmowanych przez organ podatkowy czynności i stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, związane z ewentualnym brakiem dochowania ustawowych terminów w zakresie postępowań przed organem I i II instancji (postępowanie wymiarowe i odwoławcze).
Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania w związku z wniesionymi zarzutami Spółki, ustalono przebieg czynności w toku postępowania podatkowego
i dokonano szczegółowej analizy w celu ustalenia, czy w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ podatkowy, w toku postępowania egzekucyjnego, podtrzymał swoje stanowisko, że w sprawie nie wystąpiły przerwy
w naliczaniu odsetek za zwłokę i ponownie przekazał metrykę sprawy oraz szczegółowy wykaz czynności.
DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawił chronologię zaistniałych zdarzeń, wydanych dokumentów oraz podjętych czynności
w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, od wydanego w dniu 9.09.2019 r. postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, do wydanego w dniu 4.08.2020 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem Spółki co do tego że w sprawie wystąpiły długie okresy bezczynności organu podatkowego.
Szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń Spółki odnośnie do zaistniałej w sprawie "bezczynności" organu podatkowego. Wskazał, że to Spółka składała wnioski dowodowe, w tym wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w związku z tym organ podatkowy obowiązany był się zapoznać z ich treścią, odnieść się do nich, co wymagało niezbędnego czasu.
W przepisach brak jest uregulowania w zakresie liczby dni, która wskazywałaby na bezczynność lub opieszałość organu w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 i § 2 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w każdym stadium postępowania może zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.
W ocenie DIAS, organ samodzielnie dokonuje oceny adekwatnej ilości czynności
i czasu na ich realizację, w celu dokładnej analizy złożonych wniosków dowodowych.
Po analizie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że szereg podjętych czynności procesowych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji zaistniało z przyczyn powstałych po stronie organu podatkowego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.). Następujące po sobie kolejne czynności organu, stanowiące następstwa aktywności procesowej strony postępowania, tworzą logiczny ciąg przyczynowo- skutkowy, znajdujący uzasadnienie w przepisach prawa materialnego i proceduralnego oraz w konsekwencji organu w dążeniu do zbudowania rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy.
Wobec przedstawionych szczegółowych okoliczności, uwzględniając ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez osoby prowadzące postępowanie podatkowe, czas niezbędny do przygotowania i dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy analiza przedłożonych w sprawie dowodów) oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania, DIAS stwierdził brak okoliczności uzasadniających wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.
Organ ten stwierdził też, że decyzja organu odwoławczego wydana została
w ustawowym terminie, który upływał w dniu 5.11.2020 r.
Zatem, organ ten nie znalazł podstaw do uznania zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej nieistnienia odsetek za zwłokę, za uzasadniony. Przeprowadzona analiza zgromadzonych dowodów, nie dała w jego ocenie podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości, w związku z materializacją przesłanek zawartych w art. 54 § 1 pkt 3 lub 7 o.p. Dlatego DIAS utrzymał w mocy postanowienie w którym organ oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.
DIAS odniósł się następnie do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, tj. do twierdzeń Spółki, że o prawidłowym określeniu egzekwowanego obowiązku można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy prawidłowo zostały określone obie te wielkości, tj. kwota zaległości oraz kwota odsetek za zwłokę, gdyż egzekucji podlega suma tych wartości, a w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy - w rezultacie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę - w sposób nieuprawniony wskazuje na wyższe odsetki niż w rzeczywistości należne. Według Spółki, powyższe wskazuje na to, że to, że egzekwowany obowiązek nie został ustalony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a także - w zakresie odsetek - z mocy prawa.
DIAS stwierdził, nie podzielając tych zarzutów, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym wynika wprost z orzeczenia organu podatkowego. Źródłem powstania obowiązku jest wyłącznie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego znak: [...] z 9.07.2020 r. utrzymana w mocy decyzją z 28.10.2020 r. znak: [...] Decyzja ta określa jedynie kwotę zobowiązania podatkowego, nie zaś jak sugeruje Spółka, także kwotę należnych od zaległości odsetek. Odsetki, jako należność powstająca bezpośrednio na podstawie przepisu prawa, z przyczyn oczywistych nie stanowią elementu takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na ich "otwarty" charakter.
DIAS nie uwzględnił zarzutu Spółki, jakoby w związku z błędnym określeniem wysokości odsetek za zwłokę na skutek nieuwzględnienia przerwy w ich naliczaniu, doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego
z przepisu prawa (zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.).
Organ ten wyjaśnił, że obowiązek zapłaty wynikający bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązek który nie został zindywidualizowany i skonkretyzowany w decyzji.
Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły.
DIAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., że w przedmiotowej sprawie kwota odsetek ujęta w tytule wykonawczym nr [...] została określona w nieprawidłowej wysokości.
Wyjaśnił, że w tytule wykonawczym wskazano kwotę odsetek za zwłokę
z uwzględnieniem przerwy w ich nienaliczaniu, która nie zaistniała. W świetle obowiązujących przepisów prawa odsetki za zwłokę w sprawie powinny być naliczane od 26 lipca 2018 r., bez przerw, do dnia zapłaty należności z tytułu podatku akcyzowego. DIAS stwierdził, że w tytule wykonawczym istnieje błąd w zakresie obowiązku wynikającego z odsetek, które powstają bezpośrednio na podstawie przepisu prawa, zatem organ pierwszej instancji słusznie uznał za uzasadniony zarzut Spółki złożony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.
W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła naruszenie:
- art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie w jakim postanowienie DIAS nie uwzględnia złożonych zarzutów, w tym w szczególności w części w jakiej DIAS nakazał przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i uzasadnić stanowisko w tym zakresie (vide postanowienie DIAS z dnia 28 listopada 2024 roku, znak [...]);
- art. 15 k.p.a. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, w sytuacji przedstawienia argumentacji, która nie była przedmiotem analizy w postanowieniu Naczelnika;
- art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak zebrania materiału dowodowego koniecznego do oceny stanu faktycznego sprawy niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, a także brak jakiejkolwiek oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż postanowienie DIAS zawiera wyłącznie przywołanie ocen faktów i okoliczności dokonane przez inne organy;
- art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez niewypełnienie wytycznych i wskazówek co do ponownego rozpatrzenia postępowania i brak wyjaśnienia okoliczności, które DIAS nakazał uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,
- art. 139 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez rozstrzygnięcie pogarszające sytuację Skarżącej, tj. oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, który został uwzględniony w tytule wykonawczym wystawionym przez Naczelnika z dnia 18 listopada 2020 roku, znak [...] (dalej jako: "Tytuł wykonawczy");
- art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości;
- art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c) w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i przepisu prawa, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości;
- art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania, że w analizowanej sprawie występuje przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę;
- art. 54 § 2 o.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do przyjęcia, że okolicznościami które przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji były działania Skarżącej, a jednocześnie były one niezależne od organu.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Ponadto, wniosła o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Niniejsza sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a
Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) oraz zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit c u.p.e.a.).
Zgodnie z art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
W myśl art. 33 § 2 powyższej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Jak stanowi art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej:
1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy,
2) w postępowaniu egzekucyjnym
- przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio.
Przepisy art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. stanowią, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednocześnie art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. stanowi, że postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Przepis art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. zaś stwierdza, że Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowały wniesione - na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - zarzuty Skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej co do nieistnienia obowiązku stanowiącego przedmiot tytułu wykonawczego. Skarżąca podniosła, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., dlatego odsetki za zwłokę obliczono w nieprawidłowej wysokości bez uwzględniania okresu, za który odsetki nie powinny być naliczane, przez co naliczono wyższe odsetki niż są w rzeczywistości należne.
Ponadto, zobowiązana Spółka wniosła zarzuty: określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. oraz art. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.). W zakresie tych zarzutów, Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji.
Sąd odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku stwierdza, że organ odwoławczy właściwie zastosował art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. DIAS prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu ww. przepisu oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Badanie zasadności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co do zasady obejmuje analizę skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.
Skarżąca zarzut nieistnienia obowiązku argumentowała, w części dotyczącej należnych odsetek, powołując się na zaistniałe przerwy w naliczaniu odsetek, których nie uwzględniono w jej ocenie w tytule wykonawczym. Skarżąca podnosiła w toku postępowania, że organ podatkowy nie doręczył jej decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy o dnia wszczęcia postępowania (art. 54 §1 pkt 7 o.p.).
W ocenie Sądu, Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego w S., wykonując prawidłowo zalecenia DIAS, dokonał analizy podejmowanych przez organ podatkowy czynności. DIAS przedstawiając w zaskarżonym postanowieniu chronologiczny przebieg czynności w ramach prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r.
podał, że przebiegały one w podanym poniżej porządku:
- 9.09.2019 r. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe,
- 24.09.2019 r. wniosek dowodowy Pełnomocnika działającego w imieniu M. Sp. z o.o.,
- 14.10.2019 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, znak pisma: 333000- [...],
- 21.10.2019 r. postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, znak pisma: [...],
- 28.10.2019 r. wniosek dowodowy Pełnomocnika działającego w imieniu M.
- 5.11.2019 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie sprawy, znak pisma: [...],
- 12.11.2019 r. wypowiedzenie się Strony postępowania w sprawie zebranego materiału dowodowego,
- 14.11.2019 r. postanowienie o dopuszczeniu przeprowadzenia dowodów, znak pisma: 333000- [...],
- 14.11.2019 r. pismo do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak pisma: [...],
- 20.11.2019 r. zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, znak pisma: [...],
- 20.11.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...],
- 20.11.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...],
- 20.11.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...],
- 6.12.2019 r. wniosek Pełnomocnika Strony postępowania dotyczący zmiany terminu przesłuchania świadków,
- 6.12.2019 r. e-mail Czwartego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego M. Urzędu Celno- Skarbowego w W.,
- 6.12.2019 r. pismo M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak pisma: RKS [...],
- 9.12.2019 r. pismo do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak pisma: [...],
- 10.12.2019 r. zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, znak pisma: [...],
- 10.12.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...],
- 10.12.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000- [...],
- 10.12.2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, znak pisma: 333000 [...],
- 10.12.2019 r. informacja o zmianie terminu przeprowadzenia dowodów
z przesłuchania świadków, znak pisma: [...],
- 10.12.2019 r. pismo do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak pisma: [...],
- 30.12.2019 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, znak pisma: [...],
- 9.01.2020 r. protokół przesłuchania świadka - M. G., znak: [...]
- 9.01.2020 r. protokół przesłuchania świadka - M. W., znak: [...] [...],
- 9.01.2020r. protokół przesłuchania świadka - M. G., znak: [...] [...],
- 9.01.2020 r. - adnotacja urzędowa, znak: [...],
- 19.02.2020 r. - pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wraz z załącznikami, protokołami z przesłuchania świadków (448000-CKK2-8.530.2.114.2019.8, [...], [...]),
- 28.02.2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, znak pisma: [...],
- 4.03.2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, znak pisma: [...],
- 9.03.2020 r. - pismo w sprawie radcy prawnego P. K.
- 16.03.2020 r. - odpowiedź na pismo z 9.03.2020 r. znak pisma: [...],
- 18.03.2020 r. - pismo w sprawie radcy prawnego P. K. z prośbą o wyrażenie zgody na przedłużenie terminu do przedstawienia stanowiska w sprawie, o co najmniej dwa tygodnie,
- 6.04.2020 r. - wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego - pismo radcy prawnego P. K.,
- 7.04.2020 r. - odpowiedź na pismo M. Sp. z o.o., znak: [...],
- 23.04.2020 r. - adnotacja, znak: [...],
- 6.05.2020 r. - wniosek radcy prawnego P. K.,
- 12.05.2020 r. - pisma w sprawie przekazania dowodów, znak: [...],
- 20.05.2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, znak: [...] [...],
- 20.05.2020 r. - pismo do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego - Trzeciego Referatu Realizacji w C. (CZR3) znak: [...],
- 25.05.2020 r. - pismo radcy prawnego P. K., zatytułowane "Pismo strony wraz z wnioskami dowodowymi",
- 29.05.2020 r. - pismo od Trzeciego Referatu Realizacji w C. (CZR3), znak pisma: 338000- [...],
- 5.06.2020 r. - postanowienie - odmowa przeprowadzenia dowodów, znak: [...] [...] 30,
- 5.06.2020 r. - postanowienie - włączenie dowodów do postępowania, znak: [...],
- 5.06.2020 r. - postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, znak: [...],
- 25.06.2020 r. - pismo rady prawnego P. K.,
- 8.07.2020 r. - pismo znak: [...],
- 9.07.2020 r. — decyzja znak: [...],
- 17.07.2020 r. - pismo do [...] Urzędu Skarbowego W. ródmieście, znak: [...] [...],
- 31.07.2020 r. - pismo do Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, znak: [...],
- 31.07.2020 r. - pismo do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., znak: [...] [...],
- 4.08.2020 r. - pismo przewodnie, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, znak pisma: [...]
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, DIAS zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zaszły okoliczności określone w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. gdyż nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, związane z ewentualnym brakiem dochowania ustawowych terminów w zakresie postępowań przed organem I i II instancji (postępowanie wymiarowe i odwoławcze). Szereg podjętych czynności procesowych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji zaistniało z przyczyn powstałych po stronie organu podatkowego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.).
Zgodnie z art. 54 § 2 o.p., przepisu art. 45 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Z powyższych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 u.p.e.a. okazał się nieuzasadniony.
Wobec przedstawionych ustaleń organu, nieuzasadniony okazał się zarzut niewypełnienia wytycznych DIAS, tj. zarzut naruszenia art. 138 § 2 w związku z art. 144 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.
W rozpoznawanej sprawie źródłem zobowiązań Skarżącej w podatku akcyzowym jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego znak: [...] z 9.07.2020 r. utrzymana w mocy decyzją z 28.10.2020 r. znak: [...] Decyzja ta określa jedynie kwotę zobowiązania podatkowego, nie zaś jak sugeruje Spółka, także kwotę należnych od zaległości odsetek. Odsetki, jako należność powstająca bezpośrednio na podstawie przepisu prawa, z przyczyn oczywistych nie stanowią elementu takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na ich "otwarty" charakter.
Zasadnie zatem DIAS nie uwzględnił zarzutu Spółki, jakoby w związku z błędnym określeniem wysokości odsetek za zwłokę na skutek nieuwzględnienia przerwy w ich naliczaniu, doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.).
DIAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., że w przedmiotowej sprawie kwota odsetek ujęta w tytule wykonawczym nr [...] została określona w nieprawidłowej wysokości.
Wyjaśnił, że w tytule wykonawczym wskazano kwotę odsetek za zwłokę
z uwzględnieniem przerwy w ich nienaliczaniu, która nie zaistniała.
Dlatego DIAS utrzymał w mocy stanowisko organu, w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał podniesiony przez Spółkę zarzut oparty o przepis art. 33 §2 pkt 2 lit c u.p.e.a.
Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, które mogłyby prowadzić do stwierdzenia, że obowiązek nie istnieje.
Powyższe okoliczności wskazują, że w zaskarżonym postanowieniu dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego i zasadnie uznano, że zarzut którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit a u.p.e.a. należy oddalić, a zarzut, którego podstawę stanowił przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit c u.p.e.a. ze względu na błędnie przyjętą w tytule wykonawczym wysokość odsetek za zwłokę w związku z uwzględnioną przerwą w ich naliczaniu, należało uwzględnić.
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie z należytą starannością przeanalizował akta sprawy i na tej podstawie w sposób prawidłowy odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych przez Spółkę. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, podjęte zostały niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzona została także wnikliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów, co ma odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowienie organu drugiej instancji odpowiada prawu, przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS nie naruszył również zasad ogólnych zawartych w ustawie Kodeks postępowania, w tym także podniesionego w skardze art. 7, art. 8, at. 9, art. 11, art. 15, art. 124 § 2 K.p.a.
W sprawie nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius (zarzut naruszenia art. 139 kpa w związku z art. 144 w związku z art. 18 kpa). Zgodnie z treścią art. 139 kpa w związku z art. 144 kpa, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia na niekorzyść strony wnoszącej zażalenie, chyba że zaskarżone postanowienie rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Wobec wydania przez DIAS w sprawie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy w całości postanowienie organu I instancji, zarzut ten jest nieuzasadniony.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.