I SA/SZ 231/25

I SA/Sz 231/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1151
art. 21,
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2025 r. sprawy ze skargi D. Spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2025 r. nr [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia 20 grudnia 2024 r. nr [...]
w przedmiocie określenia D. spółka komandytowa z siedzibą w S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r.
Prezydent Miasta Ś. w decyzji z dnia 20 grudnia 2024 r. określającej D. spółce komandytowej z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r. - wydanej na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.); dalej: "p.g.k.", a także po powołaniu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FSP 2/24 - wskazał, że spółka wadliwie wykazała do opodatkowania lokale mieszkalne do krótkotrwałego zakwaterowania, jako mieszkania, zamiast przedmioty opodatkowania, które bezpośrednio, pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, a które powinny być uznane za związane z tą działalnością.
Organ wyjaśnił także, że spółka - wzywana do złożenia wyjaśnień - nie złożyła ich, zarówno w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających jak i w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.
Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania organ odwoławczy zaskarżoną skargą decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że ustalenia faktyczne sprawy poczynione przez organ I instancji są bezsporne. Według organu zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki do opodatkowania lokali mieszkalnych spółki stawką najwyższą, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., gdyż wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem, jako obiekty służące do krótkotrwałego zakwaterowania. Nadto, powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Takie, rotacyjne zakwaterowanie nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Według organu, jeżeli część budynku mieszkalnego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia pozostaje jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków jako budynku mieszkalnego.
W skardze na ww. decyzję, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa podatkowego materialnego, tj.:
a) błędnego zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 2b u.p.o.l., uznając, iż przedmiotowe lokale mieszkalne są wykorzystywane do zapewnienia potrzeb lokalowych klientów spółki
oraz jej pracowników, co jest zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA
z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24;
b) niezastosowania art. 5 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l., uznając pierwotne przeznaczenie lokali mieszkalnych, jako lokale mieszkalne, do zaspokajania potrzeb mieszkalnych klientów docelowych i pracowników spółki;
2) przepisów prawa podatkowego procesowego, tj.:
a) art. 121, art. 122, art. 194 § 1, art. 194 § 3 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.",
a) błędną wykładnię art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez przyjęcie, że nie we wszystkich przypadkach jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciw osnowie dokumentu prywatnego, a organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie umorzenie decyzji organu i przekazanie do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem zarzutów podatnika, a także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Sporna w sprawie jest kwestia opodatkowania właściwą stawką podatkową w podatku od nieruchomości lokali mieszkalnych skarżącej przeznaczonych na wynajem krótkoterminowy.
Z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, który za podstawę wyrokowania przyjmuje skład orzekający w sprawie, wynika, że spółka
złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2024 r., w której wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
o powierzchni [...] m2; budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Zadeklarowana kwota podatku wyniosła [...] zł.
W związku z wątpliwościami co do poprawności złożonej deklaracji, po uprzednim wezwaniu podatnika do złożenia korekty deklaracji, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku
od nieruchomości na 2024 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że spółka jest spółką prawa handlowego i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Zgodnie z Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot działalności spółki, to m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).
Spółka aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 23 maja 2024 r. nabyła od D. spółki komandytowej z siedzibą w S. lokal niemieszkalny oraz [...] lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. [...], ulicy [...] w Ś. wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, tj. w częściach wspólnych budynku, które wynoszą [...] m2 oraz w nieruchomości gruntowej działek nr [...], [...] i [...] obręb [...] o łącznej powierzchni [...] m2. W akcie notarialnym zamieszczono zapis zgodnie, z którym: "Pan D. D. działając w imieniu i na rzecz spółki D. Spółka komandytowa z siedzibą w S. oświadcza, że przy użyciu składników materialnych i niematerialnych, opisanych poniżej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie krótkoterminowym i długoterminowym (...)".
Podlegające opodatkowaniu lokale powstały w wyniku działań poprzedniego właściciela zmierzających do przebudowy oraz zmiany sposobu użytkowania lokalu niemieszkalnego na mieszkalny i niemieszkalny, w następstwie czego dokonano jego podziału na [...] lokale mieszkalne oraz [...] lokale niemieszkalne i [...] komórek lokatorskich. Ponadto poprzedni właściciel rozpoczął ich wynajem jako obiekty krótkotrwałego zamieszkania pod nazwą "[...]".
Na podstawie ww. ustaleń, poczynionych m.in. z wydruków z ewidencji gruntów i budynków oraz aktów notarialnych, organ I instancji wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r.
w kwocie [...]zł.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, iż spełnione zostały przesłanki do opodatkowania lokali mieszkalnych spółki stawką najwyższą na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż wykorzystywane one były do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem, jako obiekty służące do krótkotrwałego zakwaterowania.
Dodatkowo także organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wydruki ogłoszeń (z dnia 11 grudnia 2024 r.) zamieszczonych na stronach internetowych dotyczące wynajmu obiektów krótkotrwałego zakwaterowania pod nazwą
"[...]" położonych w Ś. przy ul. [...]
oraz ul. [...] będących własnością spółki. Do materiału dowodowego dołączono również wydruki zdjęć poszczególnych apartamentów wraz z opiniami osób z nich korzystających.
W ocenie organu odwoławczego skoro lokale mieszkalne wykorzystywane były w 2024 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez ich wynajem, jako obiekty krótkotrwałego zakwaterowania, to zajęte zostały na działalność gospodarczą.
W zakończeniu organ podkreślił, że działalność w zakresie zapewnienia obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania spełnia cechy działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali na cele noclegowe dla turystów nakierowanej na osiągnięcie zysku.
Organ ten wskazał także, że przy wymiarze podatku od nieruchomości na 2024 r. zastosowano prawidłowo stawki zgodne z uchwałą Rady Miasta Ś. z dnia 26 października 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Ponadto zastosowane stawki nie przekroczyły stawek maksymalnych określonych przez ustawodawcę (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2023 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2024 - M. P. z 2023 r. poz. 774).
Powyższe ustalenia faktyczne i oceny prawne organów podatkowych obu instancji wyrażone w sprawie nie naruszają przepisów postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", ani przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.".
Przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowią, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:
1) od gruntów:
a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] zł od 1 m2 powierzchni,
b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - [...] zł od 1 ha powierzchni,
c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] zł od 1 m2 powierzchni,
d) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1398 oraz z 2019 r. poz. 730), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - [...] zł od 1 m2 powierzchni;
2) od budynków lub ich części:
a) mieszkalnych - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że właściwa jest najwyższa stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele krótkotrwałego zakwaterowania (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).
Taka też stawka została prawidłowo w sprawie zastosowana.
Także stawkami zastosowanymi przez organ do pozostałych przedmiotów opodatkowania (niespornych) objęto prawidłowo szczegółowo opisane w decyzjach obu instancji lokale i grunty spółki.
Wbrew zarzutom i argumentacji zamieszonym w skardze, skarżąca nie wykazała, aby posiadane przez nią lokale mieszkalne znajdowały się w najmie długoterminowym lub aby zostały przeznaczone na cele własne dla pracowników jako mieszkania pracownicze. Taka argumentacja nie została poparta jakimikolwiek dokumentami. Także w toku postępowania sprawdzającego i postępowania podatkowego, pomimo kilkukrotnego wzywania spółki przez organ podatkowy I instancji do złożenia wyjaśnień co do sposobu wykorzystywania lokali mieszkalnych, wezwania te zostały bez odpowiedzi.
Wskazać także należy, że analogiczna kwestia została wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24, w której stwierdzono, że: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...).".
W uzasadnieniu ww. uchwały wyjaśniono także, że przy określeniu zakresu wyrażenia" "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) należy uwzględnić, po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej należy uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
W uchwale tej wskazano na konieczność przyznania prymatu wykorzystania danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.
Organy obu instancji uwzględniły w toku rozpoznawania sprawy ww. uchwałę i prawidłowo oceniły, że budynki mieszkalne, przeznaczone do najmu krótkoterminowego w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Wobec tego, należało je traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jako niesłużące zaspokajaniu trwałych potrzeb mieszkaniowych. Najem krótkoterminowy zbliżonym w istocie jest do świadczenia usług hotelarskich.
Zatem, pomimo iż w skardze skarżąca powołała ww. uchwałę, to jednak wyciągnęła z niej nieuprawnione wnioski.
Wbrew także zarzutowi skargi kasacyjnej i jego uzasadnieniu, organy podatkowe nie dokonały w sprawie błędnej wykładni art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.) przez przyjęcie, że nie we wszystkich przypadkach jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciw osnowie dokumentu prywatnego, a organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi. Organy prawidłowo ustaliły funkcję lokali mieszkalnych, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, do czego były uprawnione, skoro kwestią zasadniczą była ocena ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.).
W tej sytuacji wobec tego, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, skargę - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - należało oddalić.