I SA/Sz 168/26

I SA/Sz 168/26 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2026-06-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 26i ust. 14, ust. 6-8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 53 par. 3, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 listopada 2024 r. nr 3201-IEW.7010.46.2024.2 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 sierpnia 2024 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 22 listopada 2024 r., nr [...]
46.2024.2 , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z 14 sierpnia 2024 r.,
nr [...] UNP: 3215-24-199982, w sprawie zaliczenia wpłaty
[...] zł z 17 maja 2023 r. na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na należność główną [...] zł, na odsetki [...] zł, wynikającą z korekty zeznania rocznego PIT-36L.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Pismem z 10 lipca 2024 r. S. S. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") złożył wniosek o zaliczenie dokonanych wpłat w okresie od maja 2022 r.
do lipca 2023 r. na zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z zeznania podatkowego PIT-36L za 2021 r., bez naliczania odsetek
za zwłokę. Strona uzasadniła, że wpłaty te dotyczą ulgi na złe długi, dokonywane zgodnie z art. 26i pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2026.622 t.j.; dalej: "u.p.d.o.f.") i nie stanowią zaległości podatkowej w rozumieniu art. 21 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2026.622 t.j.; dalej: "O.p.").
Organ I instancji postanowieniem z 14 sierpnia 2024 r., nr [...]; UNP: 3215-24-199982, zaliczył wpłatę [...] zł z 17 maja 2023 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych
w wysokości 19% pobieranych od dochodów od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 r. na należność główną [...] zł oraz na odsetki [...] zł.
Pismem z 23 sierpnia 2024 r. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie organu I instancji.
W zażaleniu zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 53 § 1 O.p., w zakresie
w jakim uznał, kwoty z korekt zeznania podatkowego, dokonywanych na podstawie
art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. dotyczących zdarzeń z lat 2022 i 2023, za zaległość podatkową 2021 r., w skutek zmiany przez Podatnika formy opodatkowania i naliczył od tych kwot odsetki.
DIAS w postanowieniu z 22 listopada 2024 r., nr [...],
po rozpatrzeniu zażalenia, mając na uwadze przepisy prawa oraz stan faktyczny, uznał za zasadne utrzymać w mocy postanowienie Organu I instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał mające zastosowanie
w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej (tj. art. 51, art. 53, art. 55, art. 62 O.p.), wskazał chronologię zdarzeń w sprawie, a następnie zgodził się z organem podatkowym,
że nie ma podstaw prawnych do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2021 r. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z przepisów i nie zależy od woli organu podatkowego, ściśle określone są również wyjątki, kiedy nie nalicza się odsetek, w art. 53 O.p. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem powstania zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją dobrowolnej zmiany przez Stronę formy opodatkowania od 2022 r. i złożenia korekty zeznania podatkowego za 2021 r., rozliczającej otrzymane środki z tytułu złych długów, było zwiększenie wysokości
jej zobowiązania podatkowego za 2021 r. oraz naliczenie odsetek za zwłokę od zapłaty tego zobowiązania po ustawowym terminie płatności. Dokonując czynności materialnotechnicznej jaką jest wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty, organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania kwestii merytorycznych, w szczególności badania zgodności przepisów z Konstytucją czy też zasadności poszczególnych uregulowań prawnych.
Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jego uchylenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów:
1) art. 53 § 1 O.p., w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, kwoty z korekt dokonywanych na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. dotyczących zdarzeń z lat 2022 i 2023 za zaległość podatkową 2021 r. (w skutek zmiany przez Podatnika formy opodatkowania) i naliczył od tych kwot odsetki;
2) art. 121, art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie to uchylić.
W uzasadnieniu powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 14 maja 2025 r.,
I SA/Sz 46/25 oddalił ww. skargę (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Strona zaskarżyła wyrok Sądu I instancji skargą kasacyjną zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2026 r., II FSK 1248/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Jak wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący przepis ten przywołał w dwóch zarzutach,
za każdym razem wiążąc go z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a w pierwszym z zarzutów także z art.145 § 2, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 187 § 1
i art. 191 O.p. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał drugi z zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo
w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu I instancji.
Na wstępnie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U.2026.143 t.j.; dalej: "P.p.s.a") ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi
do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ
na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga
w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Sąd wskazuje, że sprawa ze skargi Skarżącego na powyższe postanowienie była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA w Szczecinie wyrokiem z 14 maja 2015 r., I SA/Sz 46/25 oddalił skargę na zaskarżone postanowienie. Z kolei NSA wyrokiem z 19 lutego 2026 r.,
II FSK 1248/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę w tym zakresie
do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Z uwagi na powyższe, konieczne jest wskazanie na regulację przepisu
art. 190 P.p.s.a. zgodnie, z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z przywołanego unormowania wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie
przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić
od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony
w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne
od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz",
Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11).
W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie
od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 19 lutego 2026 r., II FSK 1248/26.
Wskazać zatem należy, co podkreślił NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, że spór
w tej sprawie powstał na tle zaliczenia wpłaty dotyczącej zobowiązania za 2021 r. Skarżący bowiem w 2023 r. dokonał korekty zeznania za 2021 r. Rozliczał się wówczas podatkiem liniowym. Od 1 stycznia 2022 r. zmienił formę opodatkowania na ryczałt
od przychodów ewidencjonowanych. Jako przyczynę korekty wskazał art. 26i
ust. 14 u.p.d.o.f. Organ dokonał rozliczenia wpłaty zaliczając jej część na zaległość podatkową, a część na odsetki za zwłokę (liczone od dnia następnego po terminie płatności podatku za 2021 r.).
Skarżący, składając skargę na postanowienie Organu odwoławczego zarzucił m.in. naruszenie art. 53 § 1 O.p. w takim zakresie w jakim organ podatkowy uznał kwoty korekt dokonanych na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. dotyczących zdarzeń z lat 2022 i 2023 za zaległość podatkową 2021 r. (wskutek dokonania zmiany formy opodatkowania przez podatnika) i naliczył od tych kwot odsetki. W uzasadnieniu wskazał, że: "w [W] ocenie skarżącego sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest niezgodny
z zapisem art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nie mogą być dyskryminowani w życiu publicznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Przyjęcie, że na skutek zmiany formy opodatkowania termin naliczania odsetek biegnie od innej daty, niż gdyby takiej zmiany nie było, jest właśnie naruszeniem art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo działanie takie powoduje, że odsetki byłyby naliczane zanim jeszcze wystąpiła okoliczność powodująca konieczność dokonania korekty, co samo w sobie jest absurdalne. Nie ulega również wątpliwości, że zapis art. 26i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zapisem o charakterze technicznym, opisującym
w jaki sposób należy dokonać odpowiednich korekt, a nie kreującym zobowiązanie."
Mając na uwadze powyższą istotę sporu NSA w ww. wyroku z 19 lutego 2026 r. wskazał, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi czego powodem było zapewne nieuprawnione przyjęcie przez sąd meriti, że:
- istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. było bezsporne,
- postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległość podatkową i odsetki ma wyłącznie charakter formalny i organ nie ma uprawnienia do oceny przyczyn złożenia korekty.
W odniesieniu do powyższego NSA w ww. wyroku wskazał po pierwsze,
że przyjmując, iż istnienie zaległości pozostaje poza sporem sąd pierwszej instancji pominął zarówno opis zarzutu naruszenia art. 53 § 1 O.p., jak i uzasadnienie skargi,
w którym przedstawiono argumenty na poparcie twierdzenia, że nie doszło do powstania zaległości. Tym samym sąd nie odniósł się do zarzutu nieistnienia po stronie Skarżącego zaległości podatkowej za 2021 r. Nie jest wystarczające w tym zakresie wskazanie
na nieistotność przyczyny dokonania korekty, skoro sąd pierwszej instancji
nie przeprowadził wykładni art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f., szczególnie w kontekście treści całego artykułu art. 26i u.p.d.o.f., w tym ust. 6 i 7 oraz celu jego wprowadzenia. Skarżący wprawdzie w skardze nie wskazał wprost na art. 26i ust. 6 i 7 u.p.d.o.f., podniósł jednakże zarzut naruszenia zasady równości przy przyjęciu, że zmiana formy opodatkowania
po zakończeniu roku, w którym podatnik skorzystał z ulgi na złe długi powodowałaby powstanie zaległości tylko u tych podatników. Skarżący zwrócił także uwagę,
że obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania powstał już po zakończeniu roku podatkowego, za który musiał on dokonać korekty. Do tych wszystkich argumentów sąd pierwszej instancji się nie odniósł, przyjmując za bezsporne istnienie zaległości podatkowej.
Po drugie zaś NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji przyjął, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej. Nie wskazał jednak na żaden inny akt, w którym takie przesądzenie w tej konkretnej sytuacji miałoby nastąpić, skoro organ uznał korektę deklaracji za 2021 r. za wywołującą skutki prawne i nie wszczął postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył,
że wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji postanowienie o zaliczeniu wpłaty
na poczet zaległości podatkowych nie ma wyłącznie charakteru technicznego. Jest to akt prawny, który wiążąco rozstrzyga o wysokości należnych odsetek za zwłokę.
Jest to jedyny indywidualny akt prawny i moment, w którym podatnik może kwestionować wysokość odsetek, a w tym wypadku – także zasadność przyjęcia, że doszło
do powstania zaległości. Postanowienie, o którym mowa w art. 62 O.p., pomimo po części także technicznego charakteru, wiążąco rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. W sytuacji, w której podatnik dokonuje wpłaty na poczet podatku wynikającego z korekty deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie
z prawem. Powinien zatem zbadać, czy istnieje zaległość podatkowa i czy w związku
z tym należne są odsetki za zwłokę. Jest to o tyle istotne, gdyż w sytuacji nieprawidłowego zaliczenia wpłaty, po pierwsze organ dysponuje nienależną Skarbowi Państwa kwotą, a po drugie, dokonana przez podatnika wpłata może nie pokryć całości zaległości wraz z należnymi odsetkami, a więc wygenerować kolejne odsetki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., II FSK 585/23).
NSA wskazał, że skazane wyżej braki w wyjaśnieniu podstawy prawnej zaskarżonego wyroku powodują zatem konieczność jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Za niezasadne z kolei NSA uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne. Jak wskazał NSA Sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych. Orzeka
na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 P.p.s.a.) i ewentualnie na podstawie dowodów dopuszczonych na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. W tym przypadku podstawę faktyczną wyroku stanowił stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Sąd ocenił,
że ustalenia te były prawidłowe.
Sąd wskazuje na bezsporne w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne,
tj. że Skarżący:
1) w 2021 r. rozliczał się podatkiem liniowym;
2) od 1 stycznia 2022 r. zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych;
3) w 2023 r. dokonał korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2021 r. jako przyczynę
tej korekty wskazując art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f.;
4) organ dokonał rozliczenia wpłaty Skarżącego w kwocie [...]zł z 17 maja 2023 r. na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.
na należność główną [...] zł, na odsetki [...] zł, wynikającą z korekty zeznania rocznego PIT-36L.
Spornym zaś pozostaje uznanie, że Skarżący posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w związku ze złożeniem przez niego korekt zeznania rocznego PIT-36L za 2021 r. na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. dotyczących zdarzeń z lat 2022 i 2023, skutkiem którego to uznania - wydanymi
w rozpoznawanej sprawie postanowieniami - Organy podatkowe naliczył od kwoty wpłaty odsetki.
Mając na uwadze powyższe, w tym oceny prawne i wskazania zawarte w ww. wyroku NSA z 19 lutego 2026 r., Sąd odnosząc się do podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa
to podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponadto zgodnie z art. 53 § 1 O.p.
od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane
są odsetki za zwłokę. Jak stanowi art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu,
w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. Na podstawie
art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.
Jak zaś stanowi art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.
Sąd wskazuje również, że jak stanowi art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania
- na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza
się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności
we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania
lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Znajduje
to odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie, w którym przyjęto, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, określająca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego
w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku
- na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (wyroki NSA z: 7 czerwca 2024 r., III FSK 1581/23
i 1013/22; 29 stycznia 2025 r., III FSK 779/24).
Sąd w tym miejscu ponownie podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie sporne
jest istnienie zaległości podatkowej Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w związku ze złożeniem przez niego korekt zeznania rocznego PIT-36L za 2021 r. na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. dotyczących zdarzeń z lat 2022 i 2023, skutkiem czego wydanymi w rozpoznawanej sprawie postanowieniami - Organy podatkowe naliczył od kwoty wpłaty odsetki.
W tym miejscu, Sąd będąc związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi
w ww. wyroku NSA z 19 lutego 2026 r., II FSK 1248/25 odnosząc się do charakteru prawnego postanowień organów wydanych w rozpoznawanej sprawie wskazuje,
że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma wyłącznie charakteru technicznego. Jest to akt prawny, który wiążąco rozstrzyga
o wysokości należnych odsetek za zwłokę. Jest to jedyny indywidualny akt prawny
i moment, w którym podatnik może kwestionować wysokość odsetek, a w tym wypadku - także zasadność przyjęcia, że doszło do powstania zaległości. Do czasu wyeliminowania takiego postanowienia z obrotu prawnego podatnik nie może żądać zwrotu niewłaściwie zarachowanej przez organ wpłaty (wstąpić z wnioskiem
o stwierdzenie nadpłaty) lub wnieść o prawidłowe zarachowanie wpłaty,
tj. w rozpoznawanej sprawie w całości na zobowiązanie podatkowe bez naliczania odsetek z uwagi na brak zaległości podatkowej. Niewątpliwie zatem postanowienie to, pomimo po części także technicznego charakteru, wiążąco rozstrzyga o prawach
i obowiązkach podatnika. W sytuacji, w której podatnik dokonuje wpłaty na poczet podatku wynikającego z korekty deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie z prawem. Powinien zatem zbadać, czy istnieje zaległość podatkowa i czy w związku z tym należne są odsetki za zwłokę. Jest to o tyle istotne gdyż w sytuacji nieprawidłowego zaliczenia wpłaty, po pierwsze organ dysponuje nienależną Skarbowi Państwa kwotą, a po drugie, dokonana przez podatnika wpłata może nie pokryć całości zaległości wraz z należnymi odsetkami, a więc wygenerować kolejne odsetki (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2026 r., II FSK 585/23).
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie bezpodstawne okazało się stanowisko Organu odwoławczego o wyłącznie formalnym, rachunkowo – technicznym i informującym o sposobie zaliczenia wpłaty charakterze prawnym postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jak bowiem wskazał NSA w wydanym wyroku z 19 lutego 2026 r., którym Sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany, w rozpoznawanej sprawie postanowienie to stanowi jedyny indywidualny akt prawny i moment, w którym Skarżący może kwestionować wysokość odsetek, a w tym wypadku - także zasadność przyjęcia, że doszło do powstania zaległości. Tym samym skoro Skarżący dokonał wpłaty na poczet podatku wynikającego
z korekty deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie z prawem. Powinien zatem zbadać, czy istnieje zaległość podatkowa
i czy w związku z tym należne są odsetki za zwłokę.
Przechodząc zatem w dalszej kolejności do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w pozostałym zakresie oraz mając na uwadze oceny prawne i wytyczne zawarte w ww. wyroku NSA z 19 lutego 2026 r., II FSK 1248/25 Sąd uznał,
że w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe z naruszeniem prawa przyjęły, że część kwoty z dokonanej przez Skarżącego wpłaty [...] zł z 17 maja 2023 r. wynikającej
z korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2021 r. złożonej na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. należało zaliczyć na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. (2.075,31 zł na należność główną) zaś część na odsetki
(345,69 zł) od tak powstałej zaległości podatkowej, mając na uwadze że termin płatności zobowiązania, tj. 2 maja 2022 r. i dzień wpłaty, tj. 17 maja 2023 r.
Sąd zauważa bowiem, że zgodnie z przepisem art. 26i ust. 1 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, art. 26ga, art. 26gb, art. 26h-26he i art. 52jb: 1) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy
o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego
na fakturze (rachunku) lub w umowie; 2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego
w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Zgodnie z kolei z art. 26i ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła,
z którym związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty: 1) może być zwiększona o zaliczaną
do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego
w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie; 2) podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania
do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Jak z kolei stanowi art. 26i ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli wartość zmniejszenia podstawy obliczenia podatku, przysługującego na podstawie ust. 1 pkt 1, jest wyższa
od tej podstawy, zmniejszenia podstawy obliczenia podatku o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia podstawy obliczenia podatku w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.
Zgodnie z art. 26i ust. 5 u.p.d.o.f. zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1
albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.
Jak wynika z art. 26i ust. 6 u.p.d.o.f. zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2
albo zmniejszenia na podstawie ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.
Ponadto art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia
na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty
w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku. Zgodnie z art. 26i ust. 8 u.p.d.o.f. w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2
i ust. 4 lub zmniejszenia na podstawie ust. 2 pkt 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik zmniejsza podstawę obliczenia podatku lub zwiększa stratę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Jeżeli wartość zmniejszenia podstawy obliczenia podatku jest wyższa
od tej podstawy, zmniejszenia podstawy obliczenia podatku o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, niedłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.
Jak z kolei wynika z art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f., który wskazany został przez Skarżącego jako podstawa korekty zeznania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1, 2 i 4 albo ust. 7 i 8, powstaje po likwidacji działalności, po zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej albo po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia podstawy obliczenia podatku albo straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania lub zmiana zasad ustalania dochodu
w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej.
Sąd wskazuje, mając na uwadze ww. regulacje, że zmniejszania lub zwiększania podstawy opodatkowania z tytułu ulgi na złe długi można dokonać w trakcie roku podatkowego, a więc na etapie ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy
lub w zeznaniu rocznym. Korekta podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi przez osoby fizyczne następuje w zeznaniu rocznym PIT-36/PIT-36L oraz PIT-28 (w przypadku ryczałtu).
Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Skarżący w 2021 r. rozliczał się podatkiem liniowym zaś od 1 stycznia
2022 r. zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Powyższa zmiana formy opodatkowania skutkowała koniecznością zastosowania przez Skarżącego art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f., a zatem zarachowania zapłaty wierzytelności rozliczanej w ramach tzw. ulgi za złe długi nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lecz w ramach rozliczenia za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania, co jednakże
– w ocenie Sądu – nie skutkowało, powstaniem zaległości podatkowej Skarżącego
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. a zatem i brak było podstaw
do naliczenia Skarżącemu z tego tytułu odsetek na podstawie art. 53 § 1 O.p.
Sąd zauważa jednak, że dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego związanych z rozliczaniem ulgi na tzw. złe długi, w tym w szczególności przepisu
art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. i przesądzenie prawidłowości zajmowanych w spornej kwestii stanowisk wymaga w pierwszej kolejności przestawienia kilku uwag natury ogólnej
w odniesieniu do metod wykładni prawa i dyrektyw preferencji, które to zagadnienia były wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie oraz doktrynie. Stanowisko
w tym zakresie, można uznać za utrwalone, a Sąd je podziela i przyjmuje za własne.
W tym kontekście wskazać należy, iż w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015,
nr 3 poz. 19) wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy
z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność,
że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red.
B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010,
s. 74-83). W wyroku z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, Sąd Najwyższy stwierdził,
że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych
w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą
być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Z kolei w uchwale NSA
z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, CBOSA, wskazano, że ze względu na tetyczny
i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu),
gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności
z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy
pod uwagę cel regulacji prawnej (wyrok z 29 lipca 2010 r., II FSK 600/09, CBOSA).
W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08;
23 czerwca 2010 r., II FSK 350/09, CBOSA). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy" (Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa
2013 r., s. 39-40).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł
do wniosku, iż właściwe odczytanie normy prawnej wynikającej z art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. - mając na uwadze wywołanie skutku prawnego w postaci powstania zaległości podatkowej w efekcie rozliczenia ulgi na złe długi i obciążenie podatnika odsetkami
z tego tytułu – w powiązaniu z przepisami art. 26i ust. 6, ust. 7 i ust. 8 u.p.d.o.f.,
art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 O.p. nie może zostać ograniczone
do proponowanej przez Organ wykładni językowej. Sens tego przepisu, który wydaje
się językowo jasny, okazuje się bowiem wątpliwy w odniesieniu ww. skutków jego zastosowania gdy skutki te skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej i intencje ustawodawcy. W konsekwencji, mając na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie, dokonując wykładni spornego przepisu Sąd nie może ignorować wykładni systemowej, celowościowej oraz pomijać intencji ustawodawcy, która legła u podstaw wprowadzenia regulacji art. 26i u.p.d.o.f., zwłaszcza, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie poszczególnych rodzajów wykładni w odniesieniu do skutków prawych tego rodzaju rozliczenia ulgi na złe długi prowadzi do rozbieżnych wniosków. Wywodzenie przez Organy podatkowe ww. skutków prawnych - powstanie zaległości podatkowej
i obciążenie podatników odsetkami z tego tytułu - z rozliczenia tzw. ulgi na złe długi
na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 51 § 1 O.p.,
art. 53 § 1 O.p. godzi w konstrukcję instytucji prawnej (ratio legis przepisu) a wykładnia językowa, z pominięciem reguł wykładni celowościowej, systemowej i prokonstytucyjnej prowadzi do absurdalnych wniosków. Poczynione dotychczas uwagi prowadzą, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, do konieczności dokonania wykładni operatywnej spornych przepisów.
Sąd wskazuje zatem, że przepisy ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U.2019.1649; dalej: "ustawa
o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych") wprowadziły
do ustaw o podatkach dochodowych regulacje dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i są de facto mechanizmem pozwalającym podatnikom skorygować podatek dochodowy w przypadku należności, które nie zostały uregulowane przez kontrahenta. Regulacja w powyższym zakresie występuje zarówno w podatku VAT, jak i podatkach dochodowych – podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (PIT)
i w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Ulga na złe długi na gruncie podatków dochodowych stanowi w istocie korektę podstawy opodatkowania (in plus albo in minus) z tytułu niezapłaconych faktur albo nieotrzymanych środków z tytułu wystawionych faktur.
Sąd wskazuje, że jak wynika z uzasadnienia projektu ww. ustawy jako zasadniczy cel wprowadzonych wówczas zmian wskazywano poprawę otoczenia prawnego, w jakim funkcjonują strony transakcji handlowych, która to poprawa ma wpłynąć na poprawę płynności finansowej przedsiębiorstw, zahamowaną często przez kontrahentów, którzy nabywają towary/usługi i za nie nie płacą. Celem tej regulacji było umożliwienie zredukowania zatorów płatniczych, skrócenie terminów zapłaty, zwiększenie dyscypliny płatniczej w obrocie gospodarczym, przyznanie ochrony małym przedsiębiorcom poprzez zapobieganie stałym praktykom polegającym na faktycznym kredytowaniu własnej działalności poprzez wymuszanie odroczonych terminów płatności, a nawet zaniechanie terminowego płacenia należności. Ustawodawca w uzasadnieniu
ww. ustawy wskazał, że im mniejsze przedsiębiorstwo, tym większy udział kosztów wynikających z opóźnień w płatnościach w kosztach całkowitych. Tymczasem to właśnie rozwój małych i średnich przedsiębiorstw jest warunkiem trwałego rozwoju gospodarczego. Wskazano, że jednym z warunków realizacji tego celu , jest polepszenie jakości otoczenia prawnego działalności tych podmiotów. W związku z powyższy
za celowe uznano wprowadzenie zmian, które w sposób bardziej zdecydowany zmniejszają atrakcyjność narzucania wydłużonych terminów zapłaty oraz ograniczą problem opóźnień w regulowaniu należności.
Reasumując w uzasadnieniu projektu ww. ustawy wskazano, że z tych wszystkich względów priorytetem w przedłożonym projekcie jest przyjęcie skutecznych instrumentów ochrony wierzycieli.
Dokonując zatem celowościowej wykładni ww. regulacji w kontekście skutków rozliczenia ulgi na złe długi na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. trudno byłoby przyjąć za racjonalne, że celem wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi, w ramach której funkcjonuje również regulacja art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f., było nałożenie dodatkowych ciężarów na tych podatników, których ustawodawca zamierzał przecież poddać ochronie. A takie stanowisko w rozpoznawanej sprawie przyjęły de facto organy podatkowe, które uznały, że rozliczenie ulgi na złe długi na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. w związku z zapłatą na rzecz podatnika przez jego dłużnika wierzytelności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty powstałych z tego tytułu odsetek. Sąd podkreśla, że intencją ustawodawcy było niewątpliwie wprowadzenie neutralnej dla podatników preferencji, w sytuacji braku regulowania na ich rzecz wymagalnych zobowiązań przez kontrahentów a nie pogorszenie ich sytuacji poprzez generowanie zaległości podatkowych i dodatkowych należności publicznoprawnych
w postaci odsetek od tych zaległości.
Tym samym w ocenie Sądu uznanie przez organy w rozpoznawanej sprawie,
że przepis art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f., który wskazuje jedynie na sposób rozliczeń
w przypadku zmiany formy opodatkowania przez podatnika i skorzystania z ulgi na złe długi, może stanowić podstawę uznania, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący wygenerował zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych i zobowiązany jest do zapłaty odsetek z tego tytułu narusza w sposób oczywisty reguły celowościowej wykładni tego przepisu.
Sąd zauważa ponadto, że zgodnie z art. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania zaś w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa
to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazał Skarżący, że w przypadku tzw. ulgi na złe długi zdarzeniem powodującym obowiązek zmiany rozliczenia podatkowego przez podatnika będącego wierzycielem jest dokonanie przez dłużnika zapłaty. Jak wynika z całości regulacji art. 26i u.p.d.o.f., w tym
w szczególności art. 26i ust. 6, ust. 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. to w istocie to właśnie zdarzenie
jest źródłem powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika będącego wierzycielem. Nie sposób zatem przyjąć – jak to uczyniły organy podatkowe
w rozpoznawanej sprawie, że rozliczając ulgę na złe długi na podstawie art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe powstało na długo przed zaistnieniem ww. zdarzenia.
Reasumując, Organ w rozpoznawanej sprawie dokonał błędnej wykładni
art. 26i ust. 14 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 26i ust. 6, ust. 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., art. 21 § 1
pkt 1 O.p., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 O.p. w efekcie czego bezpodstawnie dokonał rozliczenia ww. wpłaty Skarżącego [...] zł z 17 maja 2023 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranych od dochodów od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej
za 2021 r. na należność główną [...] zł oraz na odsetki [...] zł. W rozpoznawanej sprawie bezpodstawne okazało się również stanowisko Organu odwoławczego
o wyłącznie formalnym, rachunkowo – technicznym i informującym o sposobie zaliczenia wpłaty charakterze prawnym postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ponadto, skład orzekający w niniejszej sprawie formułując powyższe stanowisko miał na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone
w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).
Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia
art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie to uchylić.
Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów art. art.122, art. 180,
art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, Sąd wskazuje, że zarzutów tych
nie podzielił. Skarżący w istocie nie uzasadnił zarzutów w powyższym zakresie a Sąd
z urzędu nie stwierdził naruszenia przez organy powyższych przepisów. Sąd wskazuje bowiem, że błąd wykładni nie jest równoznaczny z brakiem rekonstrukcji zupełnego stanu faktycznego przez organy podatkowe jak i przekroczeniem przez nie granic swobodnej oceny dowodów.
Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią powyżej wskazane oceny prawne, w tym zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego
2026 r., II FSK 1248/25 w odniesieniu do charakteru prawnego postanowienia
o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych.
W tym stanie rzecz Sąd na podstawie [przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym
je postanowieniem organu I instancji.
O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi
w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł Sąd orzekł
na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]