Pełny tekst orzeczenia I SA/Sz 1253/14

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.

UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 16 maja 2013 r. (doręczonego w dniu 6 czerwca 2013 r.) udzielonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., przeprowadzono kontrolę w zakresie wywiązywania się przez "K." Sp. z o. o. z siedzibą w K., dalej "spółka", z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. W toku kontroli spółka była reprezentowana przez pełnomocnika M. P., prowadzącą Biuro Rachunkowe "T." (pełnomocnictwo k.3, tom I), której doręczono protokół kontroli w dniu 5 lipca 2013 r. wraz z pouczeniami o treści art. 291 § 1 i 3, art. 291b, art.81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op" (k.789-772, tom IV). W dniu 22 lipca 2013 r. do organu podatkowego wpłynęły wyjaśnienia prezesa zarządu spółki- A. K. odnośnie wyników kontroli podatkowej (k.791-790, tom IV). Pismo to zawierało wskazanie siedziby spółki – K. ul. M. [...] Odpowiedź na ww. pismo przesłano pełnomocnikowi spółki. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 6 grudnia 2013 r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Postanowienie skierowano na adres spółki K. ul. M. [...] , który był zgodny z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Postanowienie uznano za doręczone w trybie art. 150 op (ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki wynika, że była ona dwukrotnie prawidłowo awizowana, zaznaczono miejsce złożenia przesyłki oraz uczyniono adnotację "adresata nie zastałem"). Następnie organ podatkowy wydał w dniu 9 stycznia 2014 r. postanowienie o włączeniu odpowiednich dokumentów do materiału dowodowego w sprawie i w dniu 18 lutego 2014 r. postanowienie o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, oraz w dniu 13 marca 2014 r. (wszystkie te pisma wysłano spółce na adres z KRS, przesyłki były dwukrotnie awizowane, zaznaczono na nich miejsce złożenia przesyłek oraz uczyniono adnotację "adresata nie zastałem"). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 14 kwietnia 2014 r. decyzję, w której określił spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Decyzja została uznana za doręczoną w trybie art. 150 op (ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki wynika, że była ona dwukrotnie prawidłowo awizowana, zaznaczono miejsce złożenia przesyłki oraz uczyniono adnotację "Firma zamknięta"). W dniu 26 maja 2014 r. na wniosek prezesa zarządu spółki, organ podatkowy wydał mu kopię ww. decyzji oraz kopię decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Na powyższym wniosku znajdowała się pieczęć spółki ze wskazaniem jej adresu zgodnego z KRS.

Pełnomocnik spółki- doradca podatkowy H. S. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wraz

z odwołaniem (data nadania w polskim urzędzie pocztowym- 2 czerwca 2014 r.). Ww. wniosek, jak i dołączone do niego pełnomocnictwo zawierały wskazanie adresu spółki zgodnego z KRS. We wniosku spółka wskazała, że powzięła wiedzę o wydaniu ww. decyzji w dniu 26 maja 2014 r., gdy skontaktowała się z prezesem spółki pracownica działu księgowości organu podatkowego. Prezes spółki udał się do organu podatkowego i uzyskał kopię ww. decyzji. Spółka podkreśliła, że nie miała wiedzy o wydanej decyzji z uwagi, że decyzja oraz postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 op. Ponadto w toku kontroli podatkowej, organ podatkowy wszystkie pisma doręczał pełnomocnikowi spółki uprawnionemu do reprezentacji. Spółka podała, że z uwagi na remonty w swojej siedzibie prezes spółki informował pracownice organu podatkowego, iż ewentualną korespondencję należy kierować na adres jego zamieszkania, tj. K. ul. B.[...] . Zdaniem spółki, organ naruszył art. 151 op, gdyż nie podjął próby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sposób właściwy dla doręczania pism osobom prawnym, tj. do rąk osoby upoważnionej do ich odbioru- prezesa zarządu spółki w lokalu siedziby spółki lub miejscu prowadzenia działalności. Organ podatkowy nie podjął też próby doręczenia pisma o wszczęciu postępowania podatkowego w siedzibie organu podatkowego zgodnie z art. 148 § 2 op. Tak samo postąpiono przy doręczeniu ww. decyzji. Według spółki, organ podatkowy nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do niego, gdyż miał wiedzę, że kierując korespondencję na adres siedziby spółki nie może być ona odebrana w terminie lub może zostać w ogóle nie podjęta. Dla spółki niezrozumiała była zmiana miejsca doręczenia korespondencji przez organ podatkowy, gdyż jak wskazała, w toku postępowania kontrolnego doręczano pisma spółce bezpośrednio oraz że prezes zarządu spółki informował o swoim miejscu zamieszkania. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przytoczyła wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1270/10 i I FSK 673/11. Spółka wskazała, że z adnotacji na dowodzie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji wynikało, że pism nie doręczono adresatowi z powodu nieobecności w lokalu, będącym siedzibą spółki - prezesa zarządu, upoważnionego do ich odbioru. Organ podatkowy był więc świadomy, że pod ww. adresem nie zastanie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, czego dowodem było telefoniczne wezwanie do odbioru upomnienia o istnieniu zaległości w przedmiotowym podatku. Zdaniem spółki, organ podatkowy winien zbadać czy doręczenie zastępcze w trybie art. 150 op. ww. decyzji było skuteczne.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., ustosunkowując się do wniosku spółki, podał, że organ podatkowy kierował pisma na adres spółki wynikający z KRS. Zaprzeczył, aby prezes zarządu spółki podał adres swojego miejsca zamieszkania jako adres do doręczeń dla spółki. Wskazał, że w protokole z kontroli podatkowej ujęto jako adres dla korespondencji - adres biura podatkowego, prowadzonego przez pełnomocnika spółki w tym postępowaniu. Pełnomocnikowi, reprezentującemu spółkę w postępowaniu kontrolnym nie udzielono pełnomocnictwa na etapie postępowania podatkowego. Organ podatkowy podał, że nie podjęto próby doręczenia pism w siedzibie organu podatkowego, gdyż brak było podstaw do szukania "alternatywnego" miejsca ich doręczenia, wobec doręczania pism na adres spółki wynikający z KRS. Ponadto, wobec nie złożenia korekt deklaracji z uwagi na wynik postępowania kontrolnego, spółka musiała liczyć się z wszczęciem postępowania podatkowego przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 20 sierpnia 2014 r. postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Od ww. postanowienia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd w dniu 18 lutego 2015 r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/ Sz 1252/14, w którym oddalił skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 20 sierpnia 2014 r. postanowienie z dnia 20 sierpnia 2014 r., w którym odmówił przywrócenia terminu

do wniesienia odwołania.

Organ przytoczył stan faktyczny w sprawie i wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy przedmiotowa decyzja została doręczona spółce prawidłowo. Organ przytoczył treść art. 151, art. 150 § 1 i § 2 op. Organ podał, że pisma organu podatkowego kierowane były do spółki na adres wynikający z KRS, tj. zgodnie z art. 151 op. Organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została uznana za doręczona skutecznie w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 op (z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika, iż była dwukrotnie awizowana, zamieszczono informację o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym K. [...] w skrzynce pocztowej adresata). Zdaniem organu, brak było podstaw do szukania innego miejsca doręczenia przesyłki, w sytuacji gdy skutecznie w trybie zastępczym doręczono spółce przedmiotową decyzję w dniu 2 maja 2014 r. Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 16 maja 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji w dniu 2 czerwca 2014 r., tj. po upływie terminu z art. 223 § 2 pkt 1 op, jednocześnie z wnioskiem o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Przesłanki przywrócenia terminu zostały uregulowane w art. 162 § 1 i § 2 op. Spółka zachowała 7 dniowy termin do złożenia ww. wniosku. Organ podał, że istotną kwestią jest uprawdopodobnienie braku winy spółki w uchybieniu tego terminu. Niezbędne byłoby uznanie, że w wyniku konfrontacji zaistniałej przeszkody w dokonaniu czynności (w tym przypadku remontu siedziby firmy) z obiektywnymi miernikami staranności, że uprawniony do wniesienia odwołania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Zdaniem organu, prezes zarządu jako osoba uprawniona do działania w jej imieniu, znając realia swojej pracy

i mając świadomość zakończenia postępowania kontrolnego i możliwych jej skutków powinien odpowiednio zabezpieczać swoje interesy, w tym m.in. odbiór korespondencji. Organ podał, że podjął próbę doręczenia ww. decyzji do rąk osoby uprawnionej do jej odbioru w siedzibie spółki zgodnej z KRS. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego korespondencja kierowana była do spółki na adres jej pełnomocnika w tym postępowaniu. Z akt sprawy nie wynikało, żeby prezes zarządu spółki wskazał swój adres zamieszkania jako adres dla doręczeń dla spółki. W ocenie organu, spółka nie spełniła przesłanek z art. 162 op. We wniosku spółka jedynie wskazała istnienie przeszkody do wniesienia odwołania, lecz nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie i nie uprawdopodobniła, iż przeszkody tej przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji nie mogła przezwyciężyć.

Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Do skargi dołączono odpis pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, na którym znajdowała się pieczęć spółki z podanym adresem siedziby zgodna z KRS, tj. K. ul. M. [...]

Zarzuciła organowi naruszenie art. 162 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 i art. 122 op przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem spółki, ww. postanowienie organu nie odpowiada prawu. Spółka ponowiła swoją argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Według spółki, prezes zarządu miał prawo oczekiwać, że organ podatkowy znając jego numer telefonu oraz adres zamieszkania skontaktuje się z nim w celu doręczenia decyzji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r., pełnomocnik spółki dodatkowo wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 291b op, zaś pełnomocnik organu zaprzeczył, aby ww. przepis został przez organ naruszony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zarzuty skargi zmierzają do stwierdzenia, że odwołanie od przedmiotowej decyzji spółka złożyła w terminie z uwagi, iż zarówno wszczęcie postępowania podatkowego, jak i decyzja nie zostały spółce doręczone w sposób właściwy. Skoro tak to nie sposób byłoby uznać, że wniesione odwołanie jest spóźnione i nie byłoby podstaw do przywrócenia terminu do dokonania tej czynności.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i przedmiotowa decyzja zostały doręczone w trybie art. 150 op. Zdaniem Sądu, prawidłowość doręczeń tych pism nie budziła wątpliwości, były one prawidłowo dwukrotnie awizowane, z adnotacji ich zwrotnych potwierdzeń odbioru wynikało, że zaznaczono na nich miejsce odebrania przesyłki wraz z informacją o miejscu złożenia awiza, a także odnotowano, iż adresata nie zastano. Wskazać należy, że poprzednia korespondencja z organu podatkowego była kierowana na adres pełnomocnika spółki, reprezentującego ją w toku postępowania kontrolnego, co było zgodne z art. 292 w zw. z art. 145 § 2 op. Zarzut naruszenia art. 291b op nie był zasadny, gdyż przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy kontrolowany zmienił swój adres. Jak wynikało z akt, spółka zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego oraz przed Sądem posiadała ten sam adres siedziby – K. ul. M. [...] Nie sposób więc uznać, że doszło w zmiany adresu siedziby spółki. Z akt nie wynikało by spółka posiadała inny adres wykonywania działalności odrębny od adresu jej siedziby. Taka informacja nie wynikała również z wniosku o przywrócenie terminu ani ze skargi spółki. Podnoszony przez spółkę zarzut, że prezes zarządu spółki informował pracownice organu podatkowego, iż ewentualną korespondencję należy kierować na adres jego zamieszkania, tj. K. ul. B. [...] nie potwierdził się. Z akt sprawy nie wynikało, aby w sprawie zgłoszony był ww. adres jako adres do korespondencji dla spółki. Jedynie w toku postępowania kontrolnego, zgłoszono adres biura podatkowego, lecz był to adres pełnomocnika spółki w tym postępowaniu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy działał prawidłowo, doręczając spółce pisma w toku postępowania podatkowego na adres ich siedziby. Oczywiste jest, że osoba prawna może odebrać kierowane do niej pisma jedynie za pośrednictwem konkretnej osoby fizycznej, która powinna być upoważniona do odbioru korespondencji. Jednakże w niniejszej sprawie doszło do doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzji. Stawianie organowi podatkowemu zarzutu, że nie szukał osoby uprawnionej do odbioru korespondencji – prezesa zarządu, przy braku informacji o zmianie adresu siedziby firmy, lub innym od siedziby spółki miejscu prowadzenia działalności, albo innym adresie do korespondencji było nieuzasadnione. Zarówno art. 146 op, ani art. 151a op nie miały zastosowania w sprawie, gdyż jak wyżej wskazano spółka nie zmieniła adresu swojej siedziby, adres ten istniał i był zgodny

z KRS. Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy dnia 20 sierpnia 1997 r.

o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W toku postępowania spółka nie obaliła tego domniemania, a nawet potwierdziła adres wpisany do KRS jako adres swojej siedziby. Podnoszona przez spółkę okoliczność prowadzenia remontu w siedzibie spółki świadczyła jedynie o ewentualnie czasowej niemożności odbioru korespondencji. Okoliczność ta nie świadczyła, iż spółka zmieniła swoją siedzibę lub że nie prowadziła tam swojej działalności. Nie sposób przyjąć, że organ podatkowy ma w każdym przypadku poszukiwać innego adresu osoby prawnej, niż wynikający z KRS lub też poszukiwać osób upoważnionych do odbioru korespondencji w przypadku, gdy brak jest podstaw do kwestionowania zapisów na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wysyłanych przez organ pism do strony. Organ podatkowy nie jest zobowiązany przy zwrocie pism z adnotacją "nie podjęto w terminie" do ustalenia przyczyn, dla których adresat korespondencji jej nie odebrał. Brak było również podstaw do doręczenia spółce przedmiotowych pism w siedzibie organu podatkowego w trybie art. 148 § 2 pkt 1 op, gdyż jak wskazano wyżej, prawidłowość doręczenia ich na podstawie art. 150 op nie budziła wątpliwości organu.

Zgodnie z art. 144 op, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, swoich pracowników lub osoby uprawnione. Może też na podstawie art. 144a op, doręczyć pismo za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wnosiła o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyraziła na to zgodę. Jak wynikało z akt, organ podatkowy doręczał spółce pisma na podstawie art. 144 op, zaś spółka nie złożyła dyspozycji co do doręczania pism w trybie art. 144a op.

Ponadto, podkreślić należy, że postępowanie kontrolne należy odróżnić od postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego podatnik ma prawo ustanowić pełnomocnika. W niniejszej sprawie, spółka tego nie uczyniła.

Wobec powyższego Sąd uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przedmiotowa decyzja zostały doręczone prawidłowo w trybie art. 150 op w dniu 2 maja 2014 r. Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 16 maja 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji w dniu 2 czerwca 2014 r., tj. po upływie terminu z art. 223 § 2 pkt 1 op wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

Zgodnie z art. 162 § 1 op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Wskazać należy, że warunkiem przywrócenia uchybionego terminu jest łączne spełnienie przez zainteresowanego następujących przesłanek:

- wniesienie podania,

- uprawdopodobnienie braku swojej winy w uchybieniu terminu,

- dochowanie terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu,

- dokonanie wraz z wniesieniem wniosku o przywrócenie terminu tej czynności prawnej, dla której upłynął termin.

Z brakiem winy strony mamy do czynienia w sytuacji, gdy nie mogła ona w żaden dostępny sposób usunąć przeszkody, która była powodem niedotrzymania terminu. Przeszkoda musi istnieć przez cały czas biegu terminu przypisanego do złożenia odwołania. Okoliczność, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego wymaga uprawdopodobnienia. Wskazać należy, że kryterium braku winy jest związane z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu określonej czynności. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, jeżeli strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa. Przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

W niniejszej sprawie spółka spełniła przesłankę z art. 162 § 2 op. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że spółka nie wykazała przesłanki z § 1 tego przepisu. We wniosku o przywrócenie terminu spółka nie wykazała, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Spółka podnosiła jedynie, że osoba upoważniona do odbioru korespondencji - prezes zarządu spółki nie odbierał pism na skutek remontu w siedzibie spółki. Spółka nie wykazała, że dopełnienie terminu do złożenia odwołania stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99, LEX nr 45409). W niniejszej sprawie, uznanie braku winy spółki do wniesienia środka odwoławczego w ustawowym terminie wymagałoby wykazania braku winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w jej imieniu. W żadnym razie o braku winy w dopełnieniu wymogów procesowych nie mogą stanowić nieprawidłowości organizacyjne spółki oraz zaniedbania jej pracowników. Spółka powinna uprawdopodobnić brak swej winy, czyli uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do upływu ostatniego dnia terminu. Okoliczność prowadzenia remontu, poza stwierdzeniem spółki (gołosłownym), nie była uprawdopodobniona. Skarżąca, poza stwierdzeniem, że prezes zarządu spółki zgłaszał pracownikom organu podatkowego adres swojego zamieszkania jako adres do korespondencji dla spółki (powyższe nie zostało potwierdzone), nie przedstawiła żadnych innych okoliczności, wskazujących na podjęcie kroków w celu przezwyciężenia przeszkody, jaką był remont jej siedziby, który uniemożliwił jej odebranie przedmiotowej decyzji i złożenia odwołania od niej w terminie. Wskazać należy, że przeszkoda w postaci remontu siedziby spółki nie może być uznana za przeszkodę niezależną od skarżącej. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił zachowanie prezesa zarządu spółki w kontekście reguł starannego działania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Sędziego Patrycji Joanny Suwaj do wyroku z dnia 18 lutego 2015 r.

sygn. akt I SA/Sz 1253/14.

Nie zgadzam się z sentencją wyroku, jak też z jego uzasadnieniem, w zakresie zgodności z prawem podjętego przez Organ rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 2014 r., doręczonej w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako "O.p.").

Uważam, że uznać należało, iż do wydania postanowienia doszło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, dotyczących obowiązku wyczerpującego zebrania i prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy tj: art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), winny skutkować uchyleniem postanowienia.

Uzasadnienie

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało w moim przekonaniu, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Przedmiotem rozważań Sądu w sprawie była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 2014 r., określającej Spółce zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

3. Kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 O.p., w myśl którego w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1 ), zaś podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Wskazana regulacja prawna kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma właściwe rozumienie i prawidłowe zastosowanie omawianej normy prawnej. Należy przy tym pamiętać, że instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów podatkowych. Omawiany przepis stanowi bowiem wprost, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ zatem w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem zobligowany jest do przywrócenia terminu, co nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie jak też doktrynie.

W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga, że warunkiem przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 O.p. jest jedynie uprawdopodobnienie, nie zaś udowodnienie przez Stronę braku winy w uchybieniu terminowi; pojęć tych nie należy traktować synonimiczne.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. W. Siedlecki, Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247, a także wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., w sprawie o sygn. alt II SA/Ka 1977/00, WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 97/10; orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest kwestia spełnienia przez Skarżącą trzech ze wskazanych przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z analizy akt sprawy wynika, że pismem z dnia 29 maja 2014 r. Prezes Skarżącej Spółki, wobec powzięcia informacji od pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o ciążącej na Spółce zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, zwrócił się do Organu podatkowego I instancji o wydanie kserokopii decyzji podatkowej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. i w ww. dniu kserokopię przedmiotowej decyzji otrzymał. W tym zatem dniu (29.05.2014 r.) Prezes Spółki miał już wiedzę o wydanej decyzji.

W dniu 2 czerwca 2014 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym), wraz z podaniem zawierającym wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji, zatem z zachowaniem 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 O.p.

6. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zaistnienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej powyżej decyzji.

Zdaniem Skarżącej bez jej winy nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie posiadała bowiem wiedzy o tym, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 2014 r. została wydana. Wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego były doręczone Spółce w sposób zastępczy. Gdy uzyskała informację o jej wydaniu, niezwłocznie wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było przez Stronę zawinione.

7. Przechodząc do oceny spełnienia warunku braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przede wszystkim wskazać należy, że o braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Innymi słowy, jeżeli przy dochowaniu należytej staranności możliwe było dokonanie czynności w wyznaczonym terminie, to zaniechanie stosownych działań, dzięki którym termin mógłby być zachowany, świadczy o niemożności stwierdzenia braku winy w uchybieniu terminu (tak np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., w sprawie I FSK 2000/09; orzeczenie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Podkreślić przy tym należy za poglądami doktryny, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W rzeczywistości o zachowaniu szczególnej staranności (ewentualnie jej braku) powinny decydować okoliczności konkretnej sprawy.

8. W rozstrzyganej sprawie, we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca wskazała, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało jej doręczone w trybie zastępczym. Podkreśliła przy tym, że Organ podatkowy I instancji o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, zawiadomił Prezesa Spółki poprzez swoich pracowników, wobec właśnie bezskuteczności doręczenia pisma o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wysyłanego na adres siedziby Spółki.

W toku kontroli podatkowej, Prezes Spółki poinformował Organ podatkowy, że z uwagi na remonty w budynku, gdzie siedzibę miała Spółka, ewentualną korespondencję do Spółki mogą kierować na jego adres zamieszkania: w K. ul. B. [..]. Dodatkowo udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym, osobę prowadzącą od 2011 r. księgowość podatkową (księgi) Spółki.

Skarżąca podniosła, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, że wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, były doręczone Spółce w sposób zastępczy. Nadto, Organ podatkowy w czasie postępowania kontrolnego wiedział jak doręczyć w sposób bezpośredni pisma kierowane do Spółki osobie upoważnionej do odbioru pism. Dowodem tego jest wezwanie Prezesa Spółki telefonicznie do odbioru upomnienia o istnieniu zaległości w podatku VAT za okres kontrolowany czyli za 2009 rok.

9. W ocenie wnoszącego zdanie odrębne Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Na niekorzyść Skarżącej, rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stanu jej wiedzy na temat postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, która weszła do obrotu prawnego w trybie doręczenia zastępczego. Nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego, w celu ewentualnego zweryfikowania twierdzeń Prezesa skarżącej Spółki o poinformowaniu Organu podatkowego, że z uwagi na remont budynku gdzie siedzibę miała Spółka, ewentualną korespondencję do Spółki należy kierować na jego adres zamieszkania tj: ul. B. [...] w K., jeżeli poddał je w wątpliwość.

Takie działanie, brzemienne dla Skarżącej przecież w skutkach, bez wątpienia stanowi o naruszeniu przez Organ elementarnych reguł prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187, art. 191 O.p w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy a następnie ich oceny.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w uchybieniu terminu należy przyjąć wtedy, gdy zainteresowany nie był w stanie przeszkody pokonać (usunąć) przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych, nie ryzykując własnym bądź innych zdrowiem, życiem lub narażając siebie bądź innych na poważne straty majątkowe.

10. Zwrócić należy nadto uwagę, że norma zawarta w treści art. 162 § 1 O.p. wymaga uprawdopodobnienia okoliczności, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. W doktrynie wskazuje się, że "udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym. Udowodnienie służy celowi przekonania Organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi obudzenia w Organie orzekającym ufności w to, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. (...) Uprawdopodobnienie jest to czynność procesowa stwarzająca w świadomości Organu orzekającego mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu" (E. Iserzon [w] Komentarz IV 1970 s. 135). Nie budzi wątpliwości, że osoba zainteresowana "ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna - uwiarygodnić stosowną argumentacją - swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna" - (tak B. Adamiak, J. Borkowski., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 284).

11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy wskazać należy, że poza sporem pozostaje prawidłowość ustalenia przez Organ adresu siedziby Skarżącej, gdyż to wynika z KRS. Z prawidłowości tych ustaleń wynika taka oto konsekwencja, że Organ właśnie na adres wynikający z dokumentów rejestrowych Spółki przesyłał korespondencję.

Jednak w kontekście rozważań w zakresie istnienia po stronie Skarżącej winy w uchybieniu terminowi, co wymaga szczególnego podkreślenia, znaczenia nabiera zbadanie i ocena wskazywanej powyżej niezależności przeszkody w dochowaniu terminu. Nie sprowadza się ona bowiem w tej sprawie, do braku staranności Skarżącej w organizacji odbioru korespondencji, czy dbania w własne interesy, lecz do obiektywnej, zatem nienoszącej znamion zawinienia, niewiedzy o wszczętym i toczącym się postępowaniu. Logiczną konsekwencją tak przyjętego rozumowania winno być zatem, że skoro Skarżąca nie wiedziała o wszczęciu postępowania podatkowego to w konsekwencji nie wiedziała też o wydanej decyzji. Przy czym uznać należałoby, iż fakt niewiedzy już na etapie wszczęcia postępowania był Organowi znany, jeśli wziąć pod uwagę wskazywany już powyżej sposób zastępczy doręczania wszelkich pism w postępowaniu podatkowym.

Analiza akt sprawy prowadzi do przekonania, iż Organowi wiadomym było, że wiedza Skarżącej ogranicza się jedynie do postępowania kontrolnego, że Skarżąca nie ma świadomości o wszczętym i toczącym się postępowaniu podatkowym, która to świadomość przełożyła się następnie na niedochowanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. I wątpliwości Organu co do oceny zawinienia Skarżącej przy niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania powinien wzbudzić właśnie zastępczy sposób doręczania Skarżącej pism.

Konkludując tę część wywodu i mając na uwadze wskazane wyżej rozważania uznać należy, iż ocena wystąpienia po stronie Spółki winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania została przez Organ dokonana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, dotyczących obowiązku wyczerpującego zebrania i prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy tj: art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 Op .

12. Na marginesie powyższych rozważań, które w mojej ocenie uzasadniają nieprawidłowość podjętego rozstrzygnięcia i konieczność wyeliminowania go z obiegu prawnego, zwrócić uwagę także należy na konsekwencje, jakie niesie za sobą zaskarżone postanowienie.

Nadmiernie rygorystyczne postępowanie Organu podatkowego i bezrefleksyjne przydawanie pierwszeństwa aspektom formalnym, zaaprobowane następnie przez Sąd, niesie za sobą bardzo poważne konsekwencje dla Skarżącej, które w mojej ocenie narusza także zasady konstytucyjne, które czerpią swoje źródło w wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasadzie demokratycznego państwa prawa: zasadę proporcjonalności oraz prawo Skarżącej do sądu.

W kontekście tej sprawy naturalną konstatacją niech będzie uznanie, iż nie można czynić z aspektów procesowych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek.

Uznanie w tej sprawie, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności (wiedzę Skarżącej jedynie o postępowaniu kontrolnym, fakt, że Strona w tymże postępowaniu była reprezentowana przez nieprofesjonalnego pełnomocnika – księgową a adresem do doręczeń na tym etapie był adres biura prowadzącego księgowość Skarżącej a nie siedziba firmy, brak profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, niewiedzę o wszczętym i następnie toczącym się postępowaniu podatkowym, doręczanie wszystkich pism w tymże postępowaniu w trybie zastępczym, niezwłoczną reakcję Prezesa Spółki na informację telefoniczną o istniejącej zaległości podatkowej i przybycie do Organu celem uzyskania kopii decyzji, etc.), że przekroczenie terminu nastąpiło z winy Skarżącej i odebranie jej prawa do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, w kontekście powyższych uwag ocenić należy jako zbyt rygorystyczne, w istocie jako zastosowanie środka niewspółmiernego w swej uciążliwości do celu regulacji, co w konsekwencji skutkuje odebraniem Skarżącej konstytucyjnego prawa do sądu w sprawie, która była przedmiotem decyzji, od której odwołanie Skarżąca wniosła z uchybieniem terminu.

Zwrócić bowiem w tym miejscu należy uwagę na zawarte w treści normy art. 162 O.p. względne przecież "uprawdopodobnienie", miast bezwzględnego "udowodnienia", które to pojęcia Organ, a następnie Sąd znaczeniowo, jak się wydaje, utożsamił.

13. Uwypuklić w tym miejscu należy, iż funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej i wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu władzy administracyjnej naruszającego sferę praw i wolności, co najmniej w zakresie żądanym przez podmiot mający w tym interes prawny. Prawo do sądu i zasada proporcjonalności stanowią bez wątpienia konstytucyjny kanon praw i wolności, zaś podniesienie tych norm do rangi konstytucyjnej zapewnienia jednocześnie, że dla ustawodawcy konstytucyjnego reguły te stanowią najwyższe standardy demokratycznego państwa prawa.

14. Z powyższych względów uznać należało, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. winno skutkować jego uchyleniem.