I SA/Rz 878/12

I SA/Rz 878/12 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2012-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-09-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Kazimierz Włoch /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 122/13 - Wyrok NSA z 2014-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art 3 ust. 1 i 2, art 100 ust. 1 pkt 2, art 101 ust. 2
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. spraw ze skarg M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg w dniu 25 kwietnia 2010r., - z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg w dniu 20 maja 2010 r., - z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg w dniu 20 stycznia 2010r. - oddala skargi-
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2012r. nr [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań M. Z. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2012r. nr [...] określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego trzech samochodów osobowych marki Volkswagen Touareg, o pojemności silnika 2461cm3 odpowiednio w kwotach: 10 682,00 zł., 11 947zł., 8 818 zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz.60, ze zm.), art. 2 pkt.9, art 100 ust 1 pkt 2,ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2 , art. 105 pkt 1, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.a.
W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w styczniu, lutym i kwietniu 2010r. podatniczka zakupiła w Belgii trzy samochody marki Volkswagen Touareg, rok prod. 2006 i 2004 za kwoty 16 000 EUR, 14 800 EUR, oraz 6 750 EUR,. Zakupione pojazdy zostały przemieszczone na terytorium kraju w dniach 20 stycznia 2010 r., 25 kwietnia 2010r. i 20 maja 2010r. Pojazdy w dacie ich zakupu posiadały belgijski dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd posiadał kratę rozdzielającą za pierwszym rzędem siedzeń, tylny pas bezpieczeństwa został usunięty a punkty zakotwiczenia siedzenia zabezpieczone.
Nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanych pojazdów nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym - strona nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC z uwagi na to, że zdaniem skarżącej przedmiotowe pojazdy są samochodami ciężarowymi i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na potwierdzenie tego strona przedstawiła zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, sporządzonych przez uprawnionych diagnostów, w których samochody te opisano jako:
- samochód o nr nadwozia [...] jako samochód ciężarowy podrodzaju VAN, posiadający dwa miejsca siedzące,
- samochód o nr nadwozia [...] jako samochód ciężarowy podrodzaju ciężarowo- osobowego , posiadający dwa miejsca siedzące,
- samochód o nr nadwozia [...] jako samochód ciężarowy podrodzaju ciężarowo- osobowego , posiadający pięć miejsc siedzących.
W piśmie z dnia 17.05.2011r. Organ podatkowy otrzymał informację od dealera samochodów marki Volkswagen, K. T., że samochody Volkswagen Touareg o wyżej opisanych numerach nadwozia zostały wyprodukowane jako 5 miejscowe z homologacją samochodu osobowego.
Postanowieniami nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec M. Z. postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych wyżej samochodów osobowych.
W toku tego postępowania organ powołał biegłego P. Z. - Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego, który w sporządzonej wycenie nr [...] z dnia 21.03.2012 r. uwzględniając braki w wyposażeniu (fotele oraz pasy bezpieczeństwa tylne) określił wartość będącego przedmiotem postępowania pojazdu o numerze nadwozia [...] z uwzględnieniem jego stanu technicznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 79 800,00 zł brutto. Oględziny przedmiotowego auta wykazały, że sprowadzony pojazd jest pojazdem 5 - drzwiowym z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, przeszklonym zarówno w części pasażerskiej jak i towarowej. Stwierdzono nadto wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w postaci : dywaników, wentylacji w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenia, popielniczek, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwytów bocznych górnych dla pasażerów, głośników w części towarowej, siedzeń obitych skórą. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca pojazdu G. P., podał że to on po zakupie auta zamontował tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa oraz przesunął kratkę za drugi rząd siedzeń, która pierwotnie była przykręcona za pierwszym rzędem siedzeń.
W odniesieniu do samochodu o nr nadwozia [...] organ powołał biegłego P. Z. - Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego, który w sporządzonej wycenie nr [...] z dnia 21.03.2012 r. uwzględniając braki w wyposażeniu (fotele oraz pasy bezpieczeństwa tylne) określił wartość będącego przedmiotem postępowania pojazdu z uwzględnieniem jego stanu technicznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 85 700,00 zł brutto. Oględziny przedmiotowego auta wykazały, że sprowadzony pojazd jest pojazdem 5 - drzwiowym z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, przeszklonym zarówno w części pasażerskiej jak i towarowej. Stwierdzono nadto wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w postaci: dywaników, wentylacji w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenia, popielniczek, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwytów bocznych górnych dla pasażerów, głośników w części towarowej, siedzeń obitych skórą. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca przedmiotowego pojazdu, T. Ł. podał że to on po zakupie auta zamontował drugi rząd siedzeń. W chwili zakupu auto posiadało bowiem dwa miejsca siedzące – nie posiadał o żadnej kratki.
W odniesieniu do samochodu o nr nadwozia [...], powołany biegły rzeczoznawca, uwzględniając braki w wyposażeniu pojazdu oraz jego stan na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, określił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 68 600 zł. brutto. Oględziny przedmiotowego pojazdu wykazały ze jest to samochód 5 - drzwiowy z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, przeszklonym zarówno w części pasażerskiej jak i towarowej. Posiada elektrycznie opuszczane szyby oraz tak ja poprzednio opisane pojazdy wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca powyższego samochodu P.W. zeznał, że po zakupie auta nie dokonywał w nim żadnych przeróbek.
W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzone przez podatniczkę samochody należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN.
Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, w przypadku samochodów o nr nadwozia [...] oraz [...] przyjęto wartość wynikającą z przedstawionej przez stronę [...], organ zakwestionował zadeklarowaną przez stronę wartość samochodu, stwierdzając że wartość ta, w sposób nieuzasadniony, znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej podobnego pojazdu, a strona nie przedstawiła żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Za podstawę opodatkowania organ przyjął zatem wartość pojazdu określoną przez biegłego tj. kwotę 68 600 zł, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT i akcyzą tj. ostatecznie kwotę 47.411zł.
W związku z tym, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 2 maja 2012r., Naczelnik Urzędu Celnego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg w kwotach 10 682 zł., 11 947 zł., oraz 8 818 zł.
W odwołaniach od powyższych decyzji, strona wnosząc ich uchylenie, zarzuciła naruszenie :
- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co stanowiło podstawę wydania decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych i niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy a dodatkowo z naruszeniem zasady swobodnego uznania administracyjnego, co w konsekwencji nie może stanowić prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do odpowiednich norm prawa materialnego,
* art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku uzasadnienia faktycznego w zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania dowodów i przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności pisemnym przedstawionym przez podatniczkę dowodom czy też je pominął, wskazanie w uzasadnieniu twierdzeń sprzecznych jak i też przyjęcie za udowodnione okoliczności bez przeprowadzenia szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie daniu wiary twierdzeniom skarżącej skutkiem czego było nieuprawnione przyjęcie że przedmiotowe samochody przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. w wyniku powyższego - naruszenie prawa materialnego przez błędną i niczym nie uzasadnioną nadinterpretację normy prawnej wynikającej z .przepisów ustawy o podatku akcyzowym polegającym na niekorzystnym dla odwołującej się jej zastosowaniu jak i też błędnej jej wykładni, w szczególności art. 3 ust. 1 i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i zastosowanie, art. 100 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy przez błędną wykładnię a w szczególności przez zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu 8703 tj. samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do takowego przyjęcia.
- art. 101 ust 2 pkt 1 przez ocenę stanu faktycznego w chwili orzekania a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego.
W uzasadnieniu strona podniosła przede wszystkim, że ustaleń faktycznych nie oparto na przedłożonych przez stronę dokumentach, które bezpodstawnie pominięto. Wskazała w tym miejscu na zagraniczny dowód rejestracyjny oraz rejestracyjne dokumenty krajowe, z których jednoznacznie wynika, że sprowadzony przez nią pojazd był samochodem ciężarowym. Podważyła również przydatność dowodu z oględzin przeprowadzonych już po pewnym czasie od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, podkreślając że stan pojazdu powinien być oceniany na dzień sprowadzenia a nie na dzień oględzin, co jest szczególne istotne w sytuacji gdy po zakupie pojazdu nowy właściciele istotnych zmian konstrukcyjnych, w wyniku których doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu.
Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej przychylił się do stanowiska organów I instancji, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje w całości.
Podniósł, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3 poz. 11 ze zm.), nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
W powyższej ustawie regulacje dotyczące samochodów osobowych zawarte zostały w Dziale V - Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych w artykułach od 100 do 113.
Art. 100 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie samochodu osobowego definiuje art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust.2 pkt 1). Natomiast w art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określony został krąg osób będących podatnikami z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju.
Zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrz -wspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 cyt. ustawy, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie tej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 cyt. ustawy). Natomiast stosownie do treści art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Z kolei stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi:
* 18,6 % podstawy opodatkowania, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3,
* 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów osobowych.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodu. Dla jego rozstrzygnięcia, jak wskazał dalej, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 3 tego przepisu zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Organ odwoławczy wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.
Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), nie obejmuje zatem spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu z chwili przemieszczenia na terytorium kraju mógł on przewozić 2 osoby.
Należy zgodzić się z Organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.
W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) niniejsza pozycja obejmuje również:
1) samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);
2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;
3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);
4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu;
5) wózki golfowe i podobne pojazdy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z powołanymi wyżej notami wyjaśniającymi klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy :
a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;
b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;
e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, w szczególności:
- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu
zamkniętym itd.)
* ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju
* ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.)
* cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp)
* ciężarówki - chłodnie i izotermiczne
* ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.
* ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.
* ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705
* śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.
Podkreślił, że samochód Volkswagen Touareg wyprodukowany został jako samochód osobowy 5-drzwiowy, z przeszkloną karoserią, elektrycznie otwieranymi szybami w drzwiach bocznych, sufitem obitym tapicerką, stałymi punktami kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górnymi uchwytami dla pasażerów tylnej kanapy. Przedmiotowe pojazdy wyprodukowane zostały jako pięciomiejscowe z homologacją osobową.
Brak jest jednocześnie danych pozwalających na postawienie tezy, że punkty kotwiące zostały na dalszym etapie eksploatacji trwale usunięte. Jedynie w belgijskim dowodzie rejestracyjnym widnieje zapis, że zostały one zabezpieczone, czego w ocenie Organu odwoławczego nie można jednak utożsamiać z usunięciem. Brak było również na stałe zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Definicji tej nie odpowiadała bowiem zamontowana za pomocą śrub za przednim rzędem siedzeń przegroda, która zdaniem organów stanowi jedynie element służący do przystosowania samochodu do przewozu towarów, nie stanowiący elementu konstrukcyjnego pojazdu a jedynie zamontowany na późniejszym etapie. Zamontowanie przegrody nie wpłynęło jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.
Wskazane powyżej okoliczności oraz obiektywne cechy pojazdów, zdaniem organu odwoławczego dają podstawę do postawienia tezy, że w dacie powstania obowiązku podatkowego zasadniczym przeznaczeniem spornych pojazdów był przewóz osób. Toteż pojazdy te podlegały zaklasyfikowaniu do kodu 8703 i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ uznał również za prawidłowe przyjęte przez organ I instancji podstawy opodatkowania poszczególnych pojazdów.
W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego, jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przeprowadzonego dowodu z oględzin, podkreślił że dowód ten, pomimo iż przeprowadzony po ok 2 latach od nabycia pojazdu, jest miarodajny. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby kwestionować jego wyniki i poddawać w wątpliwość ustalenia, że poddany oględzinom pojazd wyprodukowany był w 5 - drzwiowej przeszklonej karoserii, a na dzień przemieszczenia posiadał punkty kotwiczenia tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, górne uchwyty, pełną tapicerkę sufitową, elektrycznie otwierane okna w drzwiach tylnych. Podkreślił też, że dowód ten nie stanowił wyłącznej podstawy do wydania decyzji, a był jednym z wielu dowodów.
W przypadku samochodu osobowego o numerze nadwozia [...] wysokość podatku akcyzowego wyliczony w następujący sposób:
1. Podstawa opodatkowania
- 14800 EUR x 3,8804 PLN = 57.430,00 PLN (tabela NBP nr 79/A/NBP/2010 z dnia 23.04.2010.)
2. Stawka akcyzy: 18,6 %.
3. Należny podatek 57430,00 PLN x 18,6% = 10.682.
W przypadku samochodu osobowego o numerze nadwozia [...]wysokość podatku wyliczono:
1) Podstawa opodatkowania
- 16000 EUR x 4,0143 PLN = 64229,00 PLN (tabela WPB nr 13/A/NBP/2010 z dnia 20.01.2010r.).
2) Stawka akcyzy: 18,6%,
3) Należny podatek 64229,00 PLN x 18,6% = 11.947,00 PLN.
Natomiast w przypadku samochodu [...] nie uwzględniono jako podstawy opodatkowania kwoty 6750 EUR wynikającej z faktury nabycia, ale średnią wartość pojazdu określono przez biegłego na 68.600 zł, z tym że po odliczeniu akcyzy i podatku VAT ostateczna podstawa opodatkowania wyniosła 47.411zł x stawka akcyzy w wysokości 18,6%, podatek wyniósł 8.817zł.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargi domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
W skargach zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 art. 233 art. 210§4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez ich błędną interpretację, a także naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu sprowadzonych pojazdów do kodu 8703 i uznanie ich za pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, art. 101 ust. 2 pkt 1 przez ocenę stanu faktycznego w chwili orzekania a nie powstania obowiązku podatkowego.
Skargi stanowią kontynuację polemiki z organem odnośnie klasyfikacji pojazdów. Strona w dalszym ciągu kwestionuje prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdów w stosunku do stanu ustalonego i istniejącego w dacie sprowadzania pojazdu, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. Podkreśla, że w chwili sprowadzenia pojazdów na teren kraju, zarówno ich cechy fizyczne jak i przedłożone dokumenty ewidentnie wskazywały, iż głównym przeznaczeniem pojazdów był przewóz towarów. Wskazała również, iż kwestia późniejszego przekwalifikowania przeznaczenie pojazdu nie może mieć znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu posłużenia się dowodem z oględzin dokonanych po kilku latach od mającej miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej organ wskazał, że dowód ten choć przeprowadzony w odstępie czasowym został poddany ocenie na podstawie pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesione na nią skargi podlegać musiały oddalaniu.
Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę pojazdu marki Volkswagen Touareg.
Zdaniem Spółki pojazdy te służą do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone dokumenty – belgijski dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego. W związku z powyższym Spółka nie złożyła określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadziła podatku akcyzowego.
Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.
Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.
Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.
Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy :
obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;
obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;
wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności :
-zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.)
ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,
ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.)
cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp)
ciężarówki - chłodnie i izotermiczne
ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.
ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.
ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705
śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.
Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:
siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.
oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);
zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;
brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".
Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany.
Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Volkswagen Touareg nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Posiada on pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity tapicerką sufit, obecność punktów kotwiczących drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy.
Wszystkie powyższe cechy świadczą o tym, że pojazd jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji jak i użytkowania, do przewozu osób. Krótkotrwałe pozbawienie go elementów tylniego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta. Z informacji uzyskanej od dealera K. T. wynika że przedmiotowe trzy pojazdy zostały wyprodukowane jako pięcioosobowe z homologacją osobową.
Natomiast aby przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu.
Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.
Na tle powyższych uwag jako nieuzasadniony należy uznać również zarzut dotyczący dokonania ustaleń na podstawie oględzin, które zostały przeprowadzone po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak słusznie wskazuje organ dowód z oględzin nie stanowił jedynego dowodu w sprawie, ale jeden z wielu i podlegał ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego.
Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.
W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.
Organy nie dopuściły się więc naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych w skargach przepisów art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8.XII.2009r. o podatku akcyzowym. Nie naruszono również prawa procesowego w postaci art. 120, 121, 122, 180, 187, 188, 191, 233, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na powyższe skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.