I SA/Rz 759/06 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2007-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Bożena Wieczorska
Jacek Surmacz /sprawozdawca/
Maria Serafin-Kosowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 22 ust. ust. 1 i 8, art. 22j ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Z. P. i C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. - oddala skargę -
Uzasadnienie
I SA/Rz 759/06
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania Z.P. i C.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 4.623,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003r.; Z.P. wykazała dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowej "A" w N., zaś C.P. wykazał stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa "B".
W wyniku kontroli stwierdzono, że Firma "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty:
- 20.181,55zł – stanowiącą nienależne odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym znajdującym się w N., przy Alei Z.
- 3.965,41zł – stanowiącą podatek od nieruchomości dotyczący budynku i gruntu nie związanego z prowadzoną przez odwołującą się działalnością gospodarczą;
zaś Firma "B":
zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty:
- 22.360,00zł – stanowiącą nienależne odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym znajdującym się w N. przy ul. Krasickiego 8,
- 9.350,00zł – stanowiącą różnicę między kwotą odpisów amortyzacyjnych zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a kwotę wynikającą z prowadzonej ewidencji środków trwałych,
a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty:
- 25.096,09zł – powstałą na skutek błędnego podsumowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miesięcznych kwot dotyczących kosztów uzyskania przychodów,
- 3.914,63zł – stanowiącą podatek od nieruchomości używanych przez Firmę "B", który pierwotnie został zaliczony do kosztów działalności Firmy "A"; ponadto
zaniżyła przychody o łączną kwotę 2.301,16zł – na skutek błędnego podsumowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miesięcznych kwot dotyczących przychodów.
Mając na uwadze powyższe uchybienia organ I instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, opisaną powyżej decyzją z dnia [...] lipca 2006r., określił odwołującym się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 4.623,00zł.
Odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli podatnicy poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego. Zarzucili naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. ust. 1 i 8, art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa z 1991r.). Podnieśli, iż nieprawidłowe są ustalenia i dokonana wykładnia przepisów prawa w zakresie wysokości stawki amortyzacyjnej przyjętej dla amortyzacji lokalu niemieszkalnego znajdującego się w N., przy alei Z.
Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Organ odwoławczy uznał odwołanie za nieuzasadnione. Wskazał, że Z. P. i C.P. nabyli odrębną własność lokalu użytkowego położonego w budynku w N., przy alei Z.– w dniu 1 grudnia 1998r. (akt notarialny Rep. A 8440/1998). Z. P. w styczniu 2002r. ujęła lokal w ewidencji środków trwałych Firmy "A" i traktując go jako środek trwały "używany", amortyzowała według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji w wysokości 20% w stosunku rocznym.
Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane środkami trwałymi. Ustawodawca rozróżnia obok budowli i budynku, lokal stanowiący odrębną własność, a więc nie ulega wątpliwości, że lokal stanowi odrębny środek trwały. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie Rady Ministrów z 1999r.). W "Uwagach szczegółowych" wyraźnie zaznaczono, że w obrębie Grupy 1 – Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego - samodzielnymi środkami trwałymi są: -budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi,
- lokal, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego (...). Ponadto w rozporządzeniu tym zdefiniowano także pojęcie "lokalu użytkowego" niemieszkalnego (podgrupa 12, rodzaj 121 Klasyfikacji Środków Trwałych), adaptując w tym celu definicję lokalu mieszkalnego zawartą w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z przyjętą w rozporządzeniu definicją pojęcie lokalu użytkowego odpowiada występującemu w przepisach ostatnio powołanej ustawy pojęciu "lokalu o innym przeznaczeniu" przeciwstawnym pojęciu "lokalu mieszkalnego". W konsekwencji przez lokale użytkowe należy rozumieć wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb nie przeznaczone na stały pobyt ludzi np. pomieszczenia biurowe.
Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy z 1991r. – a contrario lokale niemieszkalne podlegają amortyzacji według przyjętych zasad w ustawie, w tym dotyczących ustalenia wartości początkowej danego środka trwałego oraz metod i stawek amortyzacyjnych. W stanie prawnym obowiązującym w 2002r. podatnicy nie byli uprawnieni do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla lokali, w tym stanowiących odrębną własność, ponieważ art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. odnosił się w tym zakresie wyłącznie do używanych lub ulepszonych budynków i budowli. W sytuacji, gdy ustawodawca przewidywał możliwość odniesienia określonej regulacji do budynków, budowli i lokali, to zostało to wyraźnie ujęte w ustawie (art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy). Możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla przedmiotowego lokalu użytkowego odwołująca się nie nabyła także w 2003r., mimo zmiany brzmienia art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. (ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa zmieniająca). Wprowadzona nowelizacja nie objęła tych środków trwałych (lokali), które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane przed zmianą. Wynika to jednoznacznie z art. 22j ust. 1 ustawy z 1991r. (zdanie 1), przewidującego możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej wyłącznie w stosunku do tych środków trwałych, które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ewidencji danego podatnika, jak i z art. 2 ustawy zmieniającej. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut, że ustalenia organu I instancji opierają się na interpretacji przepisów obowiązujących w 2003r., zamiast na przepisach obowiązujących w 2002r. Organ I instancji odwołuje się bowiem również do przepisów obowiązujących w 2002r.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje także uzasadnienia kolejny zarzut sprowadzający się do tezy, że skoro lokal jest częścią budynku, to nie może być amortyzowany w inny sposób niż cały budynek tj. wg innej stawki amortyzacyjnej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991r. ustawodawca wymienia lokale "stanowiące odrębną własność", a więc lokale, o których mowa w art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o własności lokali, których właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Dla celów amortyzacji czym innym jest bowiem nabycie ułamkowej części budynku, a czym innym lokalu stanowiącego odrębną własność, mimo iż w rzeczywistości lokal także stanowi część budynku jako całości. Jeżeli nabyta została część ułamkowa budynku bez ustanowienia odrębnej własności lokalu, to wówczas amortyzacji może podlegać ta część budynku; natomiast w przypadku nabycia części budynku stanowiącego nieruchomość lokalową, amortyzacji podlega, będący odrębną własnością lokal, jako wydzielony z budynku środek trwały. Z cytowanego aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 1998r. wynika, że skarżący nabyli lokal stanowiący odrębną własność (§ 3 lit. a i b aktu). Skoro więc nabyli odrębną własność lokalu to amortyzacji podlega, będący odrębną własnością, lokal – jako wydzielony z budynku środek trwały. Dotyczą go zasady amortyzacji, które odnoszą się do lokali, a nie budynku.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli Z. P. i C.P.– poprzez pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżając decyzję w całości i domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na ich rzecz od organu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:
- art. 120 Ordynacji podatkowej,
- art. 22 ust. ust. 1 i 8, art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r.
Zarzucono, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji opierają się na niespójnej i nielogicznej interpretacji przepisów. Lokale niemieszkalne zostały odrębnie wyszczególnione w Wykazie stawek amortyzacyjnych pod poz. 02, co jest poza sporem. Okres amortyzacji używanych środków trwałych dla tej grupy został określony w sposób odrębny i wynosi minimum 36 miesięcy. W świetle tego wywody na temat nie ujęcia w ustawie – lokali niemieszkalnych – są bezprzedmiotowe.
Wykaz stawek amortyzacyjnych jest częścią ustawy i wymienienie w niej lokali w pozycji 02 powodowało – z mocy ustawy – możliwość ich amortyzacji w okresie nie krótszym niż 36 miesięcy; zwłaszcza, że ustawodawca wymienia w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy całą pozycję 02 nie wprowadzając wyjątków.
Bezprzedmiotowe dla niniejszej sprawy są argumenty organu dotyczące przepisów obowiązujących w 2003r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Uzasadniona prawnie jest kwestia, nie stanowiąca zresztą przedmiotu sporu pomiędzy stronami, że w sprawie w zakresie spornej kwestii amortyzacji lokalu użytkowego znajdującego się w budynku położonym w N., Aleja Z., zastosowanie mają w przepisy ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym w 2002r.
Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków i budowli – 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Za znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa należy uznać stanowisko organu, że ustawodawca rozróżnia lokal (wyodrębniony prawnie) jako osobny środek trwały. Potwierdzeniem tego stanowiska jest art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991r., w którym ustawodawca rozróżnia jako środki trwałe: budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością. Również w "Uwagach szczegółowych" znajdujących się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 1999r. rozróżniono budynek i lokal, z przytoczeniem definicji, co więcej również co do lokalu niemieszkalnego ("lokal o innym przeznaczeniu"). Podkreślić należy, że również skarżący nie podnoszą w skardze stanowiska przeciwnego, a więc nie kwestionują, że ustawodawca rozróżnia lokal stanowiący odrębną własność jako odrębny środek trwały. Trafnie poza tym organ zauważa, że w art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy z 1991r. ustawodawca użył sformułowania: "w obcych budynkach (lokalach)", a więc nieużycie w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy zwrotu – "lokal" jest wynikiem zamierzonego działania. W tej sytuacji na aprobatę zasługuje stanowisko organu w zakresie wykładni art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. Zarzut podniesiony w skardze, że wykładnia organu jest niespójna i nielogiczna, gdyż lokale niemieszkalne zostały odrębnie wyszczególnione w Wykazie stawek amortyzacyjnych pod pozycją 02 i okres amortyzacji używanych środków trwałych dla tej grupy został określony w sposób odrębny i wynosi minimum 36 miesięcy, a ustawodawca wymienia w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy całą pozycję 02, nie wprowadzając wyjątków – co oznacza możliwość – z mocy ustawy, ich amortyzacji w okresie nie krótszym niż 36 miesięcy, a co oznacza błąd w interpretacji dokonanej przez organ – jest nieuzasadniony. W Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy z 1991r.) w pozycji 02 ujęto bowiem zarówno budynki niemieszkalne jak i lokale niemieszkalne, a to oznacza że jeżeli ustawodawca w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. odniósł się tylko do budynków wymienionych w poz. 02, to odniesienie nie obejmuje lokali niemieszkalnych. Potwierdzeniem racjonalności ustawodawcy w tym zakresie tj. że w 2002r. dyspozycja art. 22j ust. 1 pkt 3 nie obejmowała środków trwałych w postaci lokali stanowiących odrębną własność jest art. 2 ustawy zmieniającej o brzmieniu, że: podatnicy ustalają indywidualne stawki amortyzacyjne zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. dla budynków wymienionych w pozycji 02 Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2002r.; przy uwzględnieniu że ustawa zmieniająca nadała nowe brzmienie art. 22j ust.1 pkt 3 ustawy z 1991r. m.in. poprzez to, że po zwrocie: "budynków" dodała: "(lokali)".
Mając na uwadze powyższe należało uznać, że skarga nie jest uzasadniona, ponieważ nie naruszono art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r., a w konsekwencji również art. 22 ust. ust. 1 i 8 tej ustawy. Nie naruszono również art. 120 Ordynacji podatkowej.
W tej sytuacji Sąd oddalił skargę (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Pełny tekst orzeczenia
I SA/Rz 759/06
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.