I SA/Rz 638/22

I SA/Rz 638/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2022-12-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 263/23 - Wyrok NSA z 2025-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 17 ust. 1 pkt 34
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.37.2022.1.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B. spółka z o.o. z siedzibą w M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi spółki B. spółka z o.o. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych otrzymanych przez wnioskodawcę środków z FGŚP w ramach wsparcia na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa o przeciwdziałaniu Covid-19).
We wniosku o wydanie interpretacji (dalej: wniosek) wskazano, że wnioskodawca dotychczas korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub "ustawa podatkowa") na podstawie wydanych na jego rzecz zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE. W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy wnioskodawca skorzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie o przeciwdziałaniu Covid-19, przede wszystkim przewidzianego w art. 15g tej ustawy dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP"). Część pracowników spółki, których wynagrodzenie objęte jest tym dofinansowaniem, w ramach swoich obowiązków wykonuje zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE (dalej: "działalność strefowa"). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników i uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: "wynagrodzenia") stanowią zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne, przypisywane do tego
wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p?
2. W przypadku uznania, że środki te stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to czy stanowią one przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p?
W zakresie pytania nr 1 spółka uważa, że ww. środki jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.
W zakresie pytania nr 2 spółka stoi na stanowisku, że jeśli środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność strefową) stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu takiego stanowiska spółka wskazała, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: określona jest w zezwoleniu i prowadzona jest na terenie SSE.
W ocenie wnioskodawcy, otrzymanie środków z FGŚP jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w zezwoleniu. Rzecz bowiem w tym, że otrzymane dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści zezwoleń, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Podkreśliła, że pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", w świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego, nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze
sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 312/18).
Ustawa podatkowa w swojej treści nie zawiera odrębnej definicji działalności gospodarczej zaś w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt: II FSK 3433/18).
Obecnie zaś taka definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Z definicji tej wynika, że aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza musi posiadać następujące cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we własnym imieniu.
Dodatkowo konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.). Wnioskodawca zaznacza, że przyznane dofinansowanie z FGŚP przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści zezwoleń, bo nie prowadził i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej). Tym samym sam fakt otrzymania dofinasowania stanowi rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści zezwolenia.
Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidziane w art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19 ma charakter swego rodzaju przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach działalności strefowej.
Wnioskodawca podkreśla, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.
W konsekwencji, w jego ocenie, przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19, w części odnoszącej się do wynagrodzeń pracowników, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia i w związku z tym będzie on stanowić przychód z działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (naturalnie z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).
Wskazano także, że związek przychodu powstałego po stronie wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie SSE ma charakter bezpośredni, gdyż pracownicy, których wynagrodzenia objęte są dofinansowaniem ze środków FGŚP, zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści zezwolenia.
Zdaniem wnioskodawcy w zasadzie, gdyby nie doszło do pandemii Covid-19 i wynikłego z niej pogorszenia sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników w całości sfinansowane zostałoby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez spółkę w ramach działalności strefowej. Ponadto, koszty wynagrodzeń tych pracowników stanowią dla spółki koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Zdaniem spółki pogląd przeciwny prowadziłby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Rzecz bowiem w tym, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenia traktowani byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności (dla nich efektywnie otrzymanie dofinansowania z FGŚP jest neutralne podatkowo), co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe, a także z celem pomocy z tytułu Covid-19.
Takie stanowisko potwierdza też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I SA/Po 260/21, LEX nr 3229315. Dla podatnika nieprowadzącego działalności na terenie SSE środki
otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowić będą przychód zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie wynagrodzenia wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., to jest pomniejszą one podstawę opodatkowania. Zasada ta została potwierdzona w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania wypłaconego w oparciu o regulację art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19 stanowić będzie przychód podatkowy.
W przypadku natomiast podatnika, który prowadzi działalność na terenie SSE w oparciu o udzielone zezwolenie strefowe powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na regulację art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji więc, w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19 nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem, nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania, jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wpływałoby to w sposób kapitalny na zróżnicowanie sytuacji podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, dla których otrzymane dofinansowanie cechowałoby się neutralnością z perspektywy podatkowej, od podatników prowadzących działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dla których dofinansowanie stanowiłoby w istocie dodatkowy dochód podlegający w pełni opodatkowaniu.
Na zasadność takiego stanowiska zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (wyrok z dnia 14 grudnia 2021 r., I SA/Rz 811/21, LEX nr 3278325) argumentując, że w jego przekonaniu, pomiędzy dofinansowaniem do Wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową, można
wykazać ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.
W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowiska wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za prawidłowe jeżeli chodzi o pytanie 1 i nieprawidłowe jeżeli chodzi o pytanie 2.
Organ wskazał, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.
W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
W ocenie organu potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest odpowiedź na zapytanie poselskie z dnia 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził, że: (...) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy "strefowej".
Podsumowując, środki otrzymane przez spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, nie stanowią przychodu strefowego zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora KIS z dnia [...] sierpnia 2022 r. zaskarżając ją w części dotyczącej stanowiska organu uznającego za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie pytania 2.
Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na braku przedstawienia wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i braku oceny całości stanowiska skarżącej, poprzez sformułowanie przez organ uzasadnienia nieodnoszącego się w pełni do wniosku i przytoczonej argumentacji spółki,
2. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:
- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że stanowisko spółki zgodnie, z którym środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g w/w ustawy jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie uzyskanych zezwoleń, stanowią przychód zwolniony z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.
W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy, rozstrzygnięcia czy dofinasowanie do wynagrodzeń pracowników spółki zatrudnionych przy działalności wykonywanej w SSE na podstawie stosownych zezwoleń, będzie objęte zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji.
Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej
prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
Z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej, po pierwsze, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie, na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu produktami mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jaką będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE.).
W orzecznictwie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17, z dnia
8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11).
Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu (tak. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 273/19).
Wykładnia w/w przepisu i zakresu wynikającego z niego zwolnienia powinna być restryktywna, Sąd zauważa jednak, że organ w niniejszej sprawie nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikających z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego oraz argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska własnego.
Wskazać należy, że nawet przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalnością gospodarczą, ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności.
Aby dochód podatnika podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. muszą być spełnione dodatkowe warunki wynikające z tej regulacji. W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia w SSE, musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.
W komentowanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p mowa jest o dochodach, a nie o przychodach. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące z dofinansowania z FGŚP przeznaczone są na pokrycie sfinansowania części wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych zatrudnionych m.in. w SSE, w związku z wykonywaniem przez nich działalności strefowej. Wynagrodzenia te są składnikiem ustalania dochodu z działalności
strefowej, stanowią koszt uzyskania przychodów rozliczany w działalności strefowej. Co warte podkreślenia, środki z tego wsparcia na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19, przyznawane są przedsiębiorcy, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii Covid-19. Ta przesłanka - spadku określonego poziomu obrotów, pozwala uznać, że owo dofinasowanie substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez pandemię warunkach obrotu gospodarczego, spółka wyasygnowałby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wszak nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie.
Organ interpretacyjny pominął dalsze implikacje sprawy. W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu Covid-19, prowadzącego działalność strefową. Rację należy przyznać więc skarżącej, że akceptując stanowisko organu doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe.
W ocenie Sądu, na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością
strefową jest związany. Gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii Covid-19.
W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
W konsekwencji uznać należy również za zasadny, w zakresie oceny stanowiska spółki co do pytania nr 2 zawartego we wniosku, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego tej części zaskarżonej interpretacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, o czym była mowa wyżej, nie pozwala uznać, aby skarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.
Z uwagi na uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej wobec braków uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego we wskazanym wyżej zakresie, skarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a..
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych,
tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.