I SA/Rz 594/16

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. spraw ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań A.S. zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...]grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011 r., w kwocie 25 255 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., w kwocie 21 770 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w kwocie 3 091 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., w kwocie 16 317 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., w kwocie 13 358 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., w kwocie 8 727 zł,

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, za okres objęty zaskarżonymi decyzjami, obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony, wynikających z faktur wystawionych dla niego przez A. sp. z o.o., z siedzibą w O. Wysokość odliczonego podatku wyniosła:

• w maju 2011 r. – 28 921,20 zł,

• we wrześniu 2011 r. – 7 842,49 zł,

• w kwietniu 2012 r. – 8 483,44 zł,

• czerwcu 2012 r. – 2 528,16 zł.

Zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy na rzecz skarżącego odzieży przez A. sp. z o.o., z siedzibą w O.

Rozstrzygające sprawy organy stanęły na stanowisku, że faktury, o których wyżej mowa, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w konsekwencji czego za nierzetelną uznały ewidencję zakupów, prowadzoną przez skarżącego.

Powołując się na rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (ostateczna decyzja z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...]) organy przyjęły, że A. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie nabywała towarów, w związku z tym nie mogła następnie dokonać ich sprzedaży skarżącemu. Jej aktywność ograniczała się do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur, wśród których były również te, wystawione dla skarżącego.

Jeżeli chodzi o samego skarżącego, to w trakcie prowadzonych postepowań, między innymi na podstawie zeznań R.B. (menedżera A. sp. z o.o.) ustalono, że kontakty handlowe skarżącego z przedstawicielami A. sp. z o.o. miały miejsce w przypadkowych miejscach (stacja benzynowa lub bar Mc Donald’s, w okolicach Warszawy, okazjonalnie W.), a rozliczenia odbywały się w formie gotówkowej, bezpośrednio przy przekazaniu towaru. Oprócz tego, zgodnie z zeznaniami skarżącego, płatności były przekazywane kierowcom przywożącym towar. Skarżący nigdy nie był w siedzibie A. sp. z o.o., nie posiadał wiedzy odnośnie tego czy spółka ta dysponowała infrastrukturą konieczną do prowadzenia działalności, którą oficjalnie się trudniła (magazyny, środki transportu).

Niezależnie od powyższego organy zwróciły także uwagę na fakt, że faktury dokumentujące dokonane przez A. sp. z o.o. dostawy towarów dla skarżącego, nie identyfikowały tych towarów w odpowiedni sposób (opis towaru ograniczał się do ogólnikowego określenia typu: spodnie, bluzka, kurtka). Zgodnie z zeznaniami skarżącego oraz jego pracowników, to właśnie ci pracownicy dokonywali na miejscu segregowania towaru (nadawanie kodów i symboli) i wprowadzali go na skład magazynu. W tym miejscu należy podkreślić, że istnieją znaczne różnice pomiędzy treścią zakwestionowanych faktur a mającymi potwierdzać przyjęcie na stan magazynu "fakturami VAT zakupu", wystawionymi przez pracownika skarżącego. Różnice te sprowadzają się zarówno do cen podanych na dowodzie źródłowym i dowodzie przyjęcia (często cena "faktury zakupu" była niższa niż faktury VAT, co nie wynikało z rabatów czy upustów), a także samych towarów.

Oprócz tego, organy stwierdziły że w przypadku płatności przez skarżącego niektórych faktur VAT, wystawionych przez A. sp. z o.o., występowały dwa lub więcej dowody KP, na których w dodatku widnieje inna data, niż na fakturze. Przyjmowanie przez skarżącego takich dowodów KP, w ocenie organów, świadczy o tym, że czynił on starania, mające na celu uwiarygodnienie transakcji z A. sp. z o.o.

Mając na uwadze wszystkie te okoliczności organy stwierdziły, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze swoim kontrahentem, jaka winna towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej, ale jego postępowanie świadczy o celowym działaniu, przejawiającym się w akceptowaniu wystawianych przez A. sp. z o.o. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wszystko to zdaniem organów podatkowych przemawia za stwierdzeniem, że skarżący, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji uchybił obowiązującym przepisom, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie miał on więc prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza że nieprawidłowości w tym zakresie były efektem nie tylko niedochowania przez niego należytej staranności, ale również świadomego i celowego działania. Towar, który znalazł się w jego posiadaniu pochodził bowiem z niewiadomego źródła, a dostawcą jego nie mogła być A. sp. z o.o.

W tej sytuacji organy określiły w prawidłowej – w ich ocenie – wysokości zobowiązania podatkowe skarżącego za: maj, czerwiec, wrzesień, październik 2011 r., a także kwiecień i czerwiec 2012 r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za maj i wrzesień 2011 r.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] czerwca 2016 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia oraz skierowania spraw do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił:

• naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm. zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

• art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i lit. b, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów I usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług,

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że kwestionowanie prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w dodatku z założeniem, a priori, złej wiary podatnika, stoi w sprzeczności zarówno z prawem polskim, jak i prawem wspólnotowym. Dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług nie wiedział on bowiem o charakterze i sposobie działania swojego kontrahenta, tj. A. sp. z o.o. Oprócz tego skarżący stwierdził, że sposób zawierania transakcji z tą spółką nie odbiegał od powszechnie przyjętych w tym zakresie standardów, zwłaszcza, że A. sp. z o.o. była spółka od dłuższego czasu działającą na rynku, posiadającą wiarygodne dokumenty rejestracyjne (KRS) oraz wywiązującą się z zamówień. W tej sytuacji nie sposób jest, w jego ocenie, twierdzić, że konieczna była jego wizyta w siedzibie kontrahenta.

Niezależnie od powyższego skarżący zaznaczył, że dokonując oceny zachowania przez niego wymogów należytej staranności odnieść się należy do czasu dokonywania dostaw, a nie czasu sporządzania protokołu z kontroli. W momencie nawiązania współpracy z A. nie było bowiem podstaw do zaostrzania czynności weryfikacyjnych tego podmiotu. W związku z tym uzyskanie od niego odpisu KRS i NIP winno być uznane za wystarczające do przyjęcia zachowania wymogów staranności.

W świetle powyższego skarżący nadmienił, że aktualnie nie może ponosić on konsekwencji tego, że padł ofiarą oszustwa, gdyż nie mógł tego przewidzieć. W związku z tym działając w dobrej wierze nie może ponosić konsekwencji nierzetelności swojego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonych decyzji skarżący, formułujący zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, na co wskazują argumenty przytoczone w uzasadnieniach skarg, w zasadzie ograniczył się do jednej kwestii, a mianowicie niesłusznego pozbawienia go prawa do odliczenia należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., akcentując przy tym swoją dobrą wiarę i dochowanie wymogów należytej staranności w kontaktach handlowych, z tym właśnie podmiotem. W tym zakresie nie zakwestionował on jednak ustaleń organów, co do charakteru i sposobu funkcjonowania na rynku swojego kontrahenta, a zwłaszcza tego, że faktycznie nie prowadził on żadnej działalności, uczestnicząc jedynie formalnie w obrocie gospodarczym i wystawiając, z naruszeniem prawa, faktury VAT. Skarżący podniósł jednak, że niezasadne jest obciążanie go skutkami tego stanu rzeczy, gdyż w czasie prowadzenia współpracy z tym podmiotem, nie miał świadomości, co do tych okoliczności. Podkreślił także, że dopełnił należytej staranności, w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, uzyskując potwierdzenie jego danych, zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowych, a także kopie dokumentów poświadczających nadanie mu NIP, REGON, czy też statusu podatnika podatku od towarów i usług, a okoliczności związane z zawieraniem z nim transakcji nie wskazywały na to, że jego rzetelność czy też działanie zgodnie z prawem może budzić wątpliwości.

Wobec powyższego, bezspornym w niniejszych sprawach jest więc to, że kontrahent skarżącego – A. sp. z o.o., w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do wystawiania faktur i uczestnictwa w obrocie nimi. Okoliczności te zostały też w należyty sposób wykazane w trakcie prowadzonych w niniejszych sprawach postepowań, nie mogą więc budzić jakichkolwiek wątpliwości. Przedmiotem sporu między stronami toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego jest natomiast kwestia tego, czy skarżący, w tych warunkach, miał świadomość takiego stanu rzeczy lub też, wobec okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, mógł taką świadomość mieć. Chodzi tu więc o tzw. dobrą wiarę skarżącego, która ma decydujące znaczenia dla kwestii rozstrzygnięcia o możliwości skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o.

Prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia należnego od niego podatku od towarów i usług, o kwotę podatku naliczonego, wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie to jednak nie jest bezwzględne, gdyż wspomniana wyżej ustawa zawiera liczne wyłączenia lub ograniczenia w tym zakresie. Jedno z tych ograniczeń zawarte zostało w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z wykładni tego przepisu ustawodawca uzależnia prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od okoliczności obiektywnej, jaką jest rzeczywistość-realność transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub dokumentami celnymi. Zapis ten jednak należy odczytywać między innymi w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE, która statuuje między innymi zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, opartą między innymi na wspomnianym wyżej prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta, która nie została legalnie zdefiniowana, ma wymiar zarówno prawny, jak i ekonomiczny, a jej przejawem na gruncie podatku od towarów i usług jest między innymi ochrona podatnika działającego w dobrej wierze, tj. takiego, który nie wiedział lub też nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji, w związku z którą, nie ze swojej winy, nie może skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach C-80/11 i C-142/11 (Dz. U. UE C z dnia 18 sierpnia 2012 r.) stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednocześnie TSUE podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (podobny pogląd TSUE zaprezentował w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C - 285/11, publ. - Dz. U. UE C z dnia 26 stycznia 2013 r.).

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowych spraw, w świetle wyżej przytoczonych wywodów, stwierdzić należy, że nie sposób jest zarzucić rozstrzygającym je organom naruszenia prawa, w związku ze stwierdzeniem przez nie, że skarżący, co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, w związku z czym wystawiane przez niego faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, o wynikający z nich podatek naliczony. Jak słusznie zwrócili uwagę, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w R., przeciwko przyjęciu istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego, w związku z relacjami handlowymi w A. sp. z o.o., przemawiają takie okoliczności, jak sposób nawiązania współpracy i utrzymywania kontaktów z tym podmiotem, gotówkowa metoda rozliczania się za dostarczony towar, połączona z przekazywaniem należności za poszczególne partie towaru przywożącym go kierowcom, sposób określenia towarów na fakturach oraz ich indywidualizowanie dopiero podczas sortowania.

Nie do pogodzenia z zasadami dochowania należytej staranności kupieckiej jest bez wątpienia to, że skarżący przekazywał płatności za dostarczany towar kierowcom pojazdów, którymi towar był przywożony, bez potwierdzania ich tożsamości, w dodatku w sytuacji, w której kontakt z nominalnym dostawcą – A. sp. z o.o. lub jego przedstawicielami był iluzoryczny. Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki, a osoba z która zawierał transakcje (menedżer spółki) nie zasiadał w jej organach. W dodatku spotkania te odbywały się w przypadkowych miejscach. Słusznie wiec organy zwróciły uwagę, że w tych warunkach, skarżący nie mógł wiedzieć, do kogo w rzeczywistości trafiają przekazywane przez niego środki.

Kolejnym faktem, który winien był wzbudzić podejrzenia skarżącego było to, że kwota wynikająca z faktury nie zawsze była zgodna z kwotami z dokumentów KP. Często należność z jednej faktury VAT była dzielona na dwa lub więcej dowodów KP, czego skarżący nie był w stanie wyjaśnić.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku samego towaru, który był wprowadzany na stan magazynowy, nierzadko po cenach niższych od ceny zakupu, wynikającej z zakwestionowanych faktur, a nie wynikało to w żaden sposób z przyznanych rabatów czy upustów. Oprócz tego, na zakwestionowanych fakturach towar ten nie był zależycie zidentyfikowany, a jego sortowania i przyporządkowania według rodzaju i rozmiaru dokonywano dopiero w magazynie skarżącego.

Wszystkie te okoliczności, obiektywnie ocenione, powinny były wzbudzić podejrzenia skarżącego, co do rzetelności jego kontrahenta, jego tożsamości oraz uprawnienia do wystawiania faktur, wobec czego winien on był podjąć kroki zmierzające do jego weryfikacji, celem uniknięcia negatywnych dla siebie konsekwencji podatkowych. Podstawą do odstąpienia od tych czynności sprawdzających nie mógł być bowiem fakt potwierdzenia danych kontrahenta, ograniczający się do sprawdzenia tychże danych w publicznych rejestrach, tj. Krajowym Rejestrze Sądowym, a także zapoznania się dokumentami potwierdzającymi uzyskanie numerów identyfikacyjnych czy też statusu podatnika podatku od towarów i usług, samo bowiem dopełnienie wymogów formalnych jest tylko jednym z warunków korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że inne, opisane wyżej, okoliczności wskazywały na nierzetelność kontrahenta. W tych okolicznościach oczekiwanie od skarżącego dalszych czynności "sprawdzających" nie może być ocenione jako nadmierne, w kontekście orzecznictwa TSUE.

Skoro więc skarżący, w opisanej sytuacji, nie dopełnił obowiązków w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, to nie może on zasadnie twierdzić, że dochował należytej staranności oraz że działał w dobrej wierze, wobec czego pozbawienie go uprawnienia do odliczenia podatku należnego stanowi przejaw naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, dotyczącego przyjęcia w stosunku do niego przez rozstrzygające jego sprawę organy "ekstraordynaryjnego miernika staranności" stwierdzić należy, że jego twierdzenia w tym zakresie nie znajdują jakichkolwiek podstaw. Po pierwsze bowiem, skarżący nie wyjaśnił w jakim zakresie skierowane do niego wymogi staranności należałoby uznać za ponadprzeciętne, po drugie zaś, w świetle przedstawionych okoliczności, a także zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, wskazane przez organ okoliczności, związane ze współpracą z A. sp. z o.o., musiały budzić wątpliwości, przy zastosowaniu typowych i powszechnych mierników staranności.

Zastrzeżeń nie budzi także sposób przeprowadzenia postępowań w poszczególnych sprawach. Rozstrzygające sprawę organy nie uchybiły bowiem swoim obowiązkom w tym zakresie, czyniąc zadość wymogom proceduralnym, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarg nie uchybiły one fundamentalnym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, czy też zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W rozpatrywanych sprawach przeprowadzono bowiem wszelkie niezbędne czynności dowodowe, konieczne i zdatne do ich wyjaśnienia i załatwienia, a zaprezentowanej ocenie dowodów nie sposób przypisać cech dowolności.

Analiza podniesionych przez skarżącego zarzutów, dotyczących postępowania dowodowego, a także rodzaj argumentacji użytej w uzasadnieniach skarg na ich poparcie wskazują, że w istocie kwestionuje on jedynie z poczynione na podstawie tych dowodów ustalenia. Jednakże jego stanowisko, zarówno w kwestii dobrej wiary, jak i zachowania należytej staranności, nie znajduje żadnego potwierdzenia w faktach, które jednoznacznie przemawiają za tym, że uchybił on w tym zakresie swoim obowiązkom.

Skarżący zarzucił również, że organy, rozstrzygając przedmiotowe sprawy, dopuściły się naruszenia zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

Wspomniana przez skarżącego zasada, wyrażona w art. 2 a Ordynacji podatkowej (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015, poz.1197), stanowi że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszych zaś sprawach nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonych decyzji. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego spraw, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postepowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować skarżący. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron.

Tak więc, w stanach faktycznych spraw, objętych zaskarżonymi decyzjami skarżący nabył określony towar, w postaci odzieży, jednakże jego dostawcą nie była A. sp. z o.o. Tymczasem dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług skarżący dokonał pomniejszenia należnego od niego podatku o podatek naliczony, wynikający z tych właśnie faktur. W tej sytuacji nie ulega więc wątpliwości, że to działanie było nieuprawnione, w świetle obowiązujących przepisów, a organy należycie wykazały, że skarżący nie działał w dobrej wierze, mógł więc powziąć wiedzę, co do tego, ze przedmiotowe faktury nie stwierdzają czynności (dostaw) w nich opisanych. W związku z tym, nie może on zasadnie powoływać się na ochronę, wynikającą z zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gwarantującą mu zachowanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo fikcyjności transakcji.

W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i lit. b, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż prawo do skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień skarżącemu nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), oddalił skargi.