I SA/Rz 53/26

I SA/Rz 53/26 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2026-05-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 146 § 1, art. 145 7 1 pkt 1 lit.a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2025 r., nr 0115-KDIT3.4011.832.2025.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego S. B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 19 grudnia 2025 r., nr 0115-KDIT3.4011.832.2025.2.DP, uznał za nieprawidłowe stanowisko S.B. (dalej zwanego skarżącym lub wnioskodawcą) odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca występując o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił opis stanu faktycznego, zgodnie z którym [...] marca 2020 r. zmarła jego siostra, której przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nieprzerwanie od ponad 30 lat. Postanowieniem sądu z 8 stycznia 2021 r. spadek po niej nabyło pięcioro jej rodzeństwa – w równych częściach (po 1/5 części).
Jeden ze spadkobierców (brat skarżącego oraz jego zmarłej siostry) uzyskał od trzech pozostałych spadkobierców pełnomocnictwa do sprzedaży nieruchomości. Był on też opiekunem prawnym osoby ubezwłasnowolnionej, tj. swojej i skarżącego siostry – która również odziedziczyła 1/5 udziału. Zakładał on, że jako opiekun może dokonać sprzedaży jej udziału. Jednak na pewnym etapie kontaktów z agencją nieruchomości, która miała pośredniczyć w sprzedaży, uzyskał informację, że na dokonanie tej czynności konieczna jest zgoda sądu rodzinnego. Przygotowany został stosowny wniosek do sądu, jednak zanim został złożony, jego podopieczna [...] grudnia 2024 r. zmarła – stając się kolejnym spadkodawcą.
Jej udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego został odziedziczony przez pozostałych czterech spadkobierców (rodzeństwo), w tym przez wnioskodawcę, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 25 sierpnia 2025 r.
W dniu 17 października 2025 r. nieruchomość została sprzedana przez czterech spadkobierców: dwie siostry i dwóch braci, w podeszłym wieku (od 73 do 91 lat). Każdy ze spadkobierców – w tym również wnioskodawca – sprzedał swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.
W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następującej treści pytanie:
czy sprzedaż przez niego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego 17 października 2025 r., odziedziczonego po siostrze zmarłej w 2020 r., tj. po spadkodawcy I, a następnie udziału po siostrze zmarłej w 2024 r., tj. po spadkodawcy II, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
W jego ocenie sprzedaż nieruchomości przez czterech spadkobierców nie podlega opodatkowaniu. Wynika to zaś z tego, że
- pierwotna właścicielka nieruchomości (zmarła w 2020 r.) posiadała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przez ponad 30 lat, co oznacza, że spełniała warunek 5-letniego okresu posiadania.
- spadkobiercy nabyli nieruchomość w drodze dziedziczenia, a zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, okres posiadania przez spadkodawcę wlicza się do okresu posiadania przez spadkobiercę.
- udział odziedziczony po zmarłej siostrze w 2024 r. (osobie ubezwłasnowolnionej) pochodził z pierwotnego spadku po osobie spełniającej warunek zwolnienia, co powinno skutkować zachowaniem prawa do zwolnienia również dla tej części udziału.
Oprócz tego wnioskodawca podkreślił, że prawo podatkowe powinno być interpretowane w sposób, który nie prowadzi do absurdów, zwłaszcza gdy okoliczności faktyczne są niemal identyczne, a różnica wynika wyłącznie z formalnego przesunięcia w czasie. Gdyby sprzedaż nieruchomości udało się przeprowadzić na miesiąc przed śmiercią spadkobierczyni (osoby ubezwłasnowolnionej), środki pieniężne uzyskane z tej transakcji weszłyby do jej majątku i zostałyby następnie odziedziczone przez pozostałych spadkobierców jako środki finansowe.
Dodał również, że celem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zapobieganie spekulacyjnemu obrotowi nieruchomościami. W niniejszym przypadku nie ma mowy o żadnej spekulacji – nieruchomość była w rodzinie od ponad trzech dekad, a sprzedaż wynikała z konieczności uporządkowania spraw spadkowych i zabezpieczenia interesów osób w podeszłym wieku. Wnioskodawca działa jako pełnomocnik spadkobierców, z których najstarszy ma 91 lat, a najmłodszy 73 lata.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do wymienionych przez siebie przykładów indywidualnych interpretacji, tj. Interpretacja 0112-KDSL1-1.4011.298.2025.1.MK z dnia 24 czerwca 2025 r., interpretacji 0113-KDIPT2-2.4011.176.2025.2.AKU z dnia 12 maja 2025 r. oraz interpretacji Interpretacja0112-KDSL1-1.4011.641.2024.1.JB z dnia 27 stycznia 2025 r. W tym kontekście zaakcentował, że w sytuacji, gdy udział w nieruchomości nie został nabyty w drodze czynności prawnej, lecz odziedziczony jako część większego majątku, nie powinno dochodzić do przerwania biegu terminu wyłączającego obowiązek podatkowy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 19 grudnia 2025 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału.
Zgodnie z art. 206 K.c. Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.
W stanie faktycznym opisanym we wniosku jego autor jest spadkobiercą po dwóch osobach. Zatem datą nabycia – o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – udziału w lokalu mieszkalnym otrzymanym przez niego w spadku po siostrze zmarłej w 2020 r., tj. spadkodawcy I – jest dzień nabycia tego lokalu mieszkalnego przez siostrę, tj. ponad 30 lat temu.
Wobec tego, skoro udział w lokalu mieszkalnym po spadkodawcy I wnioskodawca nabył ponad 30 lat temu (data nabycia lokalu mieszkalnego przez siostrę), to pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy niewątpliwie minął. Zatem, sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po spadkodawcy I nie stanowi dla wnioskodawcy źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Nie można się zatem zgodzić z wnioskodawcą, że sprzedaż udziału w nieruchomości otrzymanego przez niego w spadku po spadkodawcy I nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione zostały przesłanki zwolnienia określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie.
Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia udziału w lokalu mieszkalnym otrzymanym w spadku po zmarłej w 2024 r. drugiej siostrze – spadkodawcy II, to organ stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych datą nabycia przez wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym, otrzymanym w spadku po spadkodawcy II, jest dzień śmierci spadkodawcy II.
Wobec tego, skoro udział w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku po spadkobiercy II wnioskodawca nabył 30 marca 2020 r, to pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynie 31 grudnia 2025 r.
Zatem sprzedaż przez wnioskodawcę 17 października 2025 r. udziałów w lokalu mieszkalnym nabytych w spadku po spadkodawcy II stanowi źródło przychodu, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem sprzedaż tych udziałów nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie. Wobec tego uzyskany z tego tytułu dochód podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym, stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy w zw. z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skargę na indywidualną Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł wnioskodawca, zaskarżając jej w całości.
Zaskarżonemu aktowi zarzucił:
I. błąd wykładni prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, otrzymany przez skarżącego w spadku po zmarłej w 2024 r. siostrze (spadkodawcy II), stanowi ,,nowe nabycie" i podlega opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej 17 października 2025 r.. mimo że udział ten w całości pochodził z majątku pierwotnego spadkodawcy (spadkodawcy I), który spełniał wymóg pięcioletniego okresu posiadania,
II. naruszenie zasady in dubio pro tributario - poprzez naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu w warunkach występowania oczywistych wątpliwości interpretacyjnych wykładni niekorzystnej dla podatnika, podczas gdy przepis ten nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika,
III. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady proporcjonalności - poprzez naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu wykładni przepisów prawa materialnego prowadzącej do nieracjonalnych i niesprawiedliwych i skutków podatkowych, w szczególności do opodatkowania majątku wielokrotnie dziedziczonego w rodzinie, bez celu spekulacji, jedynie z powodu kolejnych zgonów spadkobierców i obiektywnych trudności proceduralnych.
IV. niewłaściwą ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego w świetle zasad równości i sprawiedliwości podatkowej - poprzez zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób prowadzący do odmiennego traktowania identycznych ekonomicznie sytuacji (dziedziczenie środków pieniężnych vs. dziedziczenie udziału w nieruchomości z następczą sprzedażą) wyłącznie z uwagi na przypadkowy moment śmierci spadkodawcy, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości opodatkowania, służącymi jako dyrektywy wykładni prawa podatkowego,
V. naruszenie przepisów postępowania dotyczących uzasadnienia interpretacji - poprzez naruszenie art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, polegające na sporządzeniu uzasadnienia interpretacji, które nie odnosi się w sposób merytoryczny do istotnych argumentów skarżącego, w szczególności do argumentacji celowościowej, funkcjonalnej i ekonomicznej, oraz ogranicza się do powtórzenia literalnej treści przepisów i przyjętej przez organ wykładni.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, stwierdzenie przez Sąd, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe, a także zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości co do sposobu obliczania daty nabycia przedmiotu spadku. Z tego więc względu brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżącego.
W replice na odpowiedź na skargę skarżący podkreślił, że w istocie organ nie odniósł się do jego argumentów, przedstawionych w zarzutach skargi. Oprócz tego pomija postać i znaczenie innych interpretacji i wyroków sądowych.
W kolejnym piśmie skarżący skorygował niektóre z argumentów swojej repliki, oparte na innych interpretacjach i orzeczeniach. W tym zakresie dodał, że interpretacja z 27 listopada 2024 r. (znak 0114-KDWP.4011.184.2024.2.IG) nie stanowi dowodu na niespójność stanowiska organu, gdyż w tym akcie, jak i zaskarżonej interpretacji organ stosuje ten sam sposób liczenia terminu. Wszelkie różnice są efektem odmienności w stanie faktycznym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16 – dost. CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, że stosownie do art. 57a P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Spośród podniesionych w skardze zarzutów na uwzględnienie zasługują te, które w jej treści zostały oznaczone nr I i II. W pierwszym z nich skarżący nominalnie wytknął organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, choć z twierdzeń tego zarzutu oraz argumentacji przytoczonej na ich poparcie wynika, że kwestionuje on nie tylko wykładnię wyżej wymienionych przepisów ale również ich zastosowanie do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, jaki został zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji.
Z zarzutem nr I, jeżeli chodzi o nieprawidłowości w zakresie wykładni, wiąże się bezpośrednio zarzut nr II, w którym podniesiono uchybienie zasadzie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych, co do prawa, na korzyść podatnika. Dlatego też problematykę poruszoną w ramach obu tych zarzutów Sąd potraktował łącznie.
Skarżący słusznie kwestionuje dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnię przepisów prawa materialnego. Podkreślić bowiem należy, że wykładnia językowa art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na którą powołuje się organ, jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis określający korzystny dla podatników sposób liczenia terminu pozwalającego na wyłączenie osiągnięcia przychodów przez spadkobierców między innymi z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ograniczonego prawa rzeczowego – jednego ze spółdzielczych praw do lokalu, nabytych uprzednio w drodze spadku, nie uwzględnia tego, że celem wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przede wszystkim ochrona rodziny.
Należy bowiem wskazać, że norma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa nowelizująca"). Przepis ten stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości. Treść art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. zmienia regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest to implementacja korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dost. CBOSA), podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że głównym jego celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Powyższe przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r.
Oprócz tego dodać należy, że wykładnia art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być zestawiona nie tylko z celem ustawowym przewidzianego w nim zwolnienia, lecz także z wykładnią historyczną, opartą o treść analogicznego przepisu w postaci obowiązującego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy podatkowej. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje de facto brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Nie sposób uznać za racjonalny poglądu, że ustawodawca wprowadzając komentowany przepis dla uproszczenia i przejrzystego uregulowania sytuacji prawnej spadkobierców, zamierzał pogorszyć ich sytuację w kontekście zarządu majątkiem nabytym w drodze dziedziczenia, a bynajmniej nie wynika to celu nowelizacji i jej uzasadnienia. Przeciwnie, wprowadzając do porządku prawnego przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), a po drugie, ustawodawca poprzez tę regulację wyraził chęć zapewnienia szczególnej ochrony rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym.
Reasumując, wykładnia celowościowa, wsparta postulatami wykładni prokonstytucyjnej, odwołująca się również do historycznej treści analogicznego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być tak odczytywany, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okres 5 lat, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego uwzględniając okres posiadania nieruchomości przez uprzednich spadkodawców. Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego powinno być traktowane jako prawo majątkowe wchodzące w skład majątku spadkowego.
Oprócz tego w tym miejscu należy zaznaczyć, że istotne wątpliwości w zakresie wyżej wymienionych przepisów, wynikające z odmiennych rezultatów wykładni językowej i celowościowej, zgodnie z wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, winny być rozstrzygane na korzyść podatników. Organ tymczasem nie stosując się do tej zasady dopuścił się uchybienia art. 2a, dlatego też zarzut wskazujący na naruszenie tego przepisu również należało uznać za zasadny.
Tak więc już z tylko z tego względu, że Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się uchybienia art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, zaskarżona interpretacja indywidualna musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.
Błąd organu w zakresie wykładni prowadzi automatycznie do wniosku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się również nieprawidłowego zastosowania wyżej wymienionych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonał bowiem wadliwej subsumpcji przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych pod normy prawne niewłaściwie wyinterpretowane z art. 10 ust. 5, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie pominął również istotną okoliczność, a mianowicie to, że jeden ze współspadkobierców po spadkodawczyni I sprawował opiekę prawną nad spadkobierczynią II. To zaś może dodatkowo potwierdzić prymat rezultatów wykładni celowościowej, znajdujących zastosowanie w tym wypadku przepisów.
Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty, których twierdzenia nie zasługują na akceptację. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy i z tego względu pozostaje bez wpływu na proces wykładni przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie interpretacji odpowiada zaś formalnym wymogom w tym względzie, a przepisy art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych same w sobie nie dają podstaw do ich oceniania, pod kątem zasady równości, w kontekście reguł związanych z opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn.
Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty oznaczone nr I i II, dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią przepisów prawa.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Obejmuje ona zwrot kosztów sądowych odpowiadających wysokości uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w kwocie 200 zł.