Pełny tekst orzeczenia I SA/Rz 241/26

I SA/Rz 241/26 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2026-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 56a § 3 pkt 2, art. 56b pkt 2 b, art.274 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2026 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 marca 2026 r., nr 1801-IOV-2.4103.102.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2022 r. do czerwca 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 16 marca 2026 r., nr 1801-IOA.4103.102.2025, po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej zwanego skarżącym lub podatnikiem) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 listopada 2025 r., nr 1804-SPV.4103.9.2025, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w zakresie odsetek za zwłokę, wynikających z korekt deklaracji VAT-7, złożonych 23 sierpnia 2024 r., za okresy od stycznia 2022 r. do czerwca 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził względem podatnika postępowanie sprawdzające w zakresie rozliczania przez niego podatku od towarów i usług, za lata 2022-2023, a także okres od stycznia do maja 2024 r., oraz wielkości sprzedaży w procedurze TAX FREE. Do próby kontrolnej wybrano jeden miesiąc – maj 2023 r.
W ich ramach stwierdzono naruszenie przez podatnika art. 128 ust. 1a ustawy o VAT, w związku dokonywaniem zwrotu wartości podatku od towarów i usług osobom innym niż podróżni, którzy dokonywali zakupu towarów. Podatnik tłumaczył to uchybienie brakiem znajomości stosownych regulacji prawnych. Dodał przy tym, że praktyka tego rodzaju jest kontynuowana. W efekcie powyższego stwierdzono, że dotknięte wyżej wskazanymi nieprawidłowościami transakcje winny być opodatkowane według stawki wynoszącej 23 % a nie 0 %.
Podatnik zgodził się z tymi ustaleniami i 23 sierpnia 2024 r. złożył korekty swoich deklaracji VAT 7 oraz plików JPK, za okres od stycznia 2022 r. do maja 2024 r. Jednocześnie wpłacił kwoty wnikające z tychże korekt z odsetkami. Złożył również, tego samego dnia, pismo zatytułowane jako "czynny żal", w którym wyjaśnił, że błąd w składanych pierwotnie deklaracjach wynikał z przeoczenia przez niego art. 128 ust. 1a ustawy o VAT. Dodał przy tym, że wytknięta mu nieprawidłowością dotknięte są wszystkie dokumenty TAX FREE, wystawione przez niego w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2024 r.
Pismem z 7 stycznia 2025 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o stwierdzenie mu nadpłaty kwoty odsetek za zwłokę, za okresy od stycznia 2022 r. do czerwca 2024 r., w wysokości [...] zł.
W jego uzasadnieniu wskazał, że w okresie od stycznia 2022 r. do sierpnia 2022 r. oraz w styczniu i marcu 2023 r. zastosował podstawową stawkę odsetek za zwłokę, wynikającą z art. 56 Ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku pozostałych miesięcy stawkę wynoszącą 150 % stawki podstawowej, na podstawie art. 56b Ordynacji podatkowej. Dodał, że czynności sprawdzające, formalnie odnosiły się do maja 2023 r. i nie zostały rozszerzone w momencie składania korekt. Brak więc było podstaw do zastosowania podwyższonej stawki odsetek.
Skarżący dodał ponadto, że wątpliwości budzi również to, że podwyższona stawka odsetek została zastosowana jedynie w przypadku wybranych miesięcy.
Zwrócił przy tym również uwagę, że organy pominęły, że spełnił on warunki z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dobrowolnie złożył korekty zeznań podatkowych i samodzielnie wyliczył błędne (jak obecnie uważa) kwoty odsetek. Oprócz tego, w przypadku zwrotów, nie w każdym miesiącu stosował zasadę, że odsetki winny być liczone od dnia zwrotu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z 28 listopada 2025 r., odmówił uwzględnienia wniosku podatnika.
Organ stwierdził, że zgodnie z art. 56b pkt 2b Ordynacji podatkowej podwyższoną stawkę odsetek stosuje się miedzy innymi w przypadku zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, gdy korekty deklaracji dokonano w wyniku czynności sprawdzających. Tak samo obniżonej stawki podatku, w myśl art. 56a § 3 pkt 2) Ordynacji, nie stosuje się w wyniku korekty deklaracji dokonanej w wyniki czynności sprawdzających.
Według organów, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 56b pkt 2 b) Ordynacji podatkowej. Wobec podatnika prowadzono bowiem czynności sprawdzające, za okres od stycznia 2022 r. do maja 2024 r. Za te okresy podatnik złożył korekty swoich deklaracji, które były efektem ustaleń czynności sprawdzających. W tym aspekcie organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zwrócił uwagę, że ostatnim miesiącem, w którym naliczone zostały odsetki był maj 2024 r. W przypadku czerwca 2024 r. przypadająca do zwrotu kwota podatku nie została przekazana podatnikowi, do dnia złożenia przez niego korekty, wobec czego odsetki nie zostały naliczone.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, iż bezzasadne są twierdzenia podatnika, że sporządził on korekty bez wiedzy o nieprawidłowościach, gdyż te wyniknęły w następstwie zrealizowania czynności sprawdzających, co podatnik potwierdził w ramach złożonego przez niego tzw. "czynnego żalu".
W zakresie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podkreślił, że zgormadzony materiał dowodowy jest spójny, a jego ocena nie budzi wątpliwości.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie złożył podatnik, zaskarżając ją w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania:
a. a to art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niewskazanie w sposób jasny, przekonujący oraz odnoszący się do każdego okresu rozliczeniowego, dlaczego korekty deklaracji z dnia 23 sierpnia 2024 roku miałyby być uznane za dokonane w wyniku czynności sprawdzających;
b. a to art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p., polegające na:
i. niewyjaśnieniu istoty sprawy poprzez zaniechanie analizy prawnej stanu faktycznego zarysowanego przez skarżącego w treści wniosku, w szczególności poprzez brak wszechstronnego rozważania zasad stosowania stawek odsetek za zwłokę;
ii. niepoddaniu analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę wniosku skarżącego z dnia 7 stycznia 2025 roku, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska opartego na subsumpcji przepisów prawa;
c. a to art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56a, art. 56b oraz art. 274 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika, rozszerzającej wykładni przepisu o charakterze represyjnym, pomimo istnienia co najmniej istotnych i nierozstrzygniętych wątpliwości interpretacyjnych co do znaczenia zwrotu "dokonanej w wyniku czynności sprawdzających".
- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji — wydaniem wadliwej decyzji podatkowej;
2. obrazę prawa materialnego:
a. a to art. 56a O.p. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do miesięcy od stycznia 2024 roku do maja 2024 roku, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżący dokonał samokontroli, w efekcie której złożył korektę deklaracji i uregulował zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, czego dokonał w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji, a od terminu złożenia deklaracji nie upłynęło 6 miesięcy, w związku z czym organ powinien był zastosować pomniejszoną stawkę odsetek za zwłokę za wskazane miesiące z uwagi na spełnienie przez skarżącego przesłanek pozytywnych określonych w art. 56a O.p. oraz niewystępowanie przesłanek negatywnych;
b. a to art. 56b O.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się nieuprawnionym przyjęciem przez organ, że w realiach niniejszej sprawy zaszła podstawa do stosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w miesiącach wrzesień 2022 — grudzień 2022, luty 2023, maj 2023 — kwiecień 2024, z uwagi na to, że zdaniem organu korekta deklaracji została dokonana w wyniku czynności sprawdzających, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w zakresie dyspozycji art. 56b pkt 2 lit. b) nie mieści się złożenie korekty deklaracji przez podatnika w wyniku samokontroli i samoobliczenia kwoty podatku oraz odsetek, a jedynie dokonanie korekty deklaracji przez organ podatkowy na podstawie art. 274 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym w niniejszej sprawie Organ powinien był zastosować stawkę podstawową (art. 56 0.p.) oraz stawkę pomniejszoną (art. 56a o.p.);
alternatywnie, w razie nieuwzględnienia zarzutu oznaczonego lit. b
a to art. 56b O.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się niezasadnym przyjęciem przez organ, że w realiach niniejszej sprawy zaszły podstawy do zastosowania stawki odsetek w oparciu o ten przepis, podczas gdy czynności sprawdzające były prowadzone przez organ wyłącznie za miesiąc maj 2023 r., a zatem w zakresie pozostałych miesięcy Organ winien był zastosować stawkę podstawową (art. 56 O.p.) oraz stawkę pomniejszoną (art. 56a O.p.) odsetek za zwłokę.
d. a to art. 56a § 1—3 O.p. poprzez jego niezastosowanie do okresów od stycznia 2024 roku do maja 2024 roku, mimo że skarżący złożył prawnie skuteczne korekty w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji i uregulował zaległość wraz z odsetkami w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty, a organ nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych;
e. a to art. 56b pkt 2 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na utożsamieniu zwrotu "korekta deklaracji dokonana w wyniku czynności sprawdzających" z każdą samodzielną korektą podatnika złożoną po uzyskaniu od organu ogólnej informacji o możliwych nieprawidłowościach, bez wykazania bezpośredniego i konkretnego związku między zakresem czynności sprawdzających a zakresem poszczególnych korekt.
W oparciu o tak postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 listopada 2025 roku, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaskarżona decyzja nie wskazuje związku pomiędzy czynnościami sprawdzającymi a korektą za każdy miesiąc. Jako wystarczającą podstawę do zastosowania podwyższonej stawki odsetek organ potraktował telefoniczną informację pracownika organu, przekazaną skarżącemu, o możliwych nieprawidłowościach.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do jej uchylenia, czy to z powodu naruszenia przepisów postępowania czy to regulacji prawa materialnego. Odpowiada ona bowiem prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.
W sprawie bezspornym jest to, że skarżący nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług za w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2024 r. Nieprawidłowość w zakresie zwrotu podatku w procedurze TAX FREE nie podróżnym, ale innym osobom skutkowała tym, że nie mógł on stosować do tych transakcji stawki 0 %, ale podstawową stawkę 23 %. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi koncentruje się natomiast wokół tego, czy skorygowanie przez niego jego deklaracji VAT-7 nastąpiło w efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzających czy też niezależnie od nich. Jego rozstrzygnięcie jest o tyle istotne, że ustawodawca w art. 56a i art. 56b Ordynacji podatkowej, których naruszenie skarżący podnosi, uzależnia od przesądzenia związku korekty nieprawidłowości między innymi z ustaleniami czynności sprawdzających możliwość stosowania czy to obniżonej stawki odsetek (art. 56a Ordynacji podatkowej) czy też stawki podwyższonej (art. 56b Ordynacji podatkowej).
Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu oraz prawne uwarunkowania odnoszące się do zasad naliczania odsetek zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że złożenie przez skarżącego korekt jego deklaracji VAT-7 było następstwem ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających. To zaś wyklucza możliwość zastosowania niższej stawki odsetek, na podstawie art. 56a § 3 pkt 2 Ordynacji, a zarazem przesądza o zasadności zastosowania podwyższonej stawki odsetek, w oparciu o art. 56b pkt 2 b Ordynacji podatkowej, wynoszących 150 % stawki podstawowej.
Zakres przeprowadzonych względem podatnika czynności sprawdzających wynika z treści dokumentujących ich zrealizowanie protokołu w którym wprost stwierdzono, że obejmowały one okres od stycznia 2022 r. do maja 2024 r. Oceny tej nie zmienia fakt, że w ramach tychże czynności, obejmującej zweryfikowanie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za podane wyżej miesiące, do próby kontrolnej wybrano jedynie maj 2023 r. Zakres przedmiotowy próby kontrolnej nie może być bowiem utożsamiany z czasookresem objętym czynnościami sprawdzającymi. Z przyczyn czysto technicznych, związanych z przyjętą metodologią weryfikacji rozliczeń podatkowych, może on obejmować jedynie pewien fragment kontrolowanego okresu, zwłaszcza jeżeli badany, stosowany przez podatnika mechanizm zwrotu podatku podróżnym był powielany w kolejnych okresach rozliczeniowych.
W tym wypadku odmowa stwierdzenia nadpłaty, zgodnie ze złożonym w tym przedmiocie wnioskiem, motywowana złożeniem korekty przez podatnika w następstwie czynności sprawdzających, znajduje pełne uzasadnienie.
Potwierdzeniem zasadności stanowiska organów jest również złożenie przez skarżącego tzw. "czynnego żalu", w którym przyznał dopuszczenie się przez siebie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia 2022 r. do czerwca 2024 r.
W tej sytuacji, wbrew sugestiom skarżącego, brak było podstaw do przyjęcia, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie wskazując w sposób jasny i przekonujący, dlaczego korekty, odnoszące się do każdego z miesięcy, mogły być uznane za będące następstwem czynności sprawdzających. Tego rodzaju argumenty skarżącego są gołosłowne i jako takie nie zasługują na uwzględnienie.
Również niezasadnie skarżący twierdzi, że zastosowanie podwyższonej stawki odsetek, na podstawie art. 56b Ordynacji podatkowej może mieć miejsce jedynie w sytuacji, w której doszłoby do dokonania korekty rozliczeń podatnika nie przez niego samego, ale organ podatkowy, na podstawie art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taka wykładnia między innymi art. 56b pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadniania w żadnej z uznanych metod wykładni, w szczególności wykładni literalnej tego przepisu.
W omawianej kwestii zauważyć należy, że możliwość dokonania korekty deklaracji przez organ podatkowy, niejako za podatnika, ma ograniczony kwotowo charakter, tak więc nie można utożsamiać wszystkich przypadków zastosowania stawki z art. 56b Ordynacji podatkowej jedynie z przypadkami wymienionymi w art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym skoro ustawodawca w art. 56b Ordynacji podatkowej mówi o przypadkach złożenia korekty chociażby po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej czy też po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, to stosowanie zawężającej wykładni tego przepisu, w sposób sugerowany przez skarżącego, nie znajduje uzasadnionych podstaw.
W sprawie nie można także mówić o przyjęciu przez organy skrajnie niekorzystnej dla skarżącego rozszerzającej, a w szczególności represyjnej, wykładni przepisów art. 56a, art. 56b i art. 274 Ordynacji podatkowej. Wynika to zaś z tego, że interpretując te regulacje organy doszły do jednoznacznych wniosków. Nie rozważały więc którejkolwiek z możliwych wykładni wymienionych wyżej regulacji. Brak też jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dochodząc do takich a nie innych rezultatów kierowały się jedynie wyciągnięciem względem podatnika jak najsurowszych konsekwencji.
W następstwie powyższego nie sposób również uznać, że w sprawie doszło do uchybienia art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości bowiem nie wystąpiły. Sam skarżący zresztą nie wskazuje na nie, natomiast sugerowana przez niego, jako prawidłowa, wykładnia art. 56b oraz art. 274 Ordynacji podatkowej jest w istocie wykładnią contra legem.
Argumenty przemawiające za zasadnością zastosowania na gruncie niniejszej sprawy odsetek, wyliczonych na podstawie art. 56b Ordynacji podatkowej, pozostają aktualne również w zakresie podnoszonego przez skarżącego niezastosowania w sprawie art. 56a Ordynacji podatkowej. W tym wypadku również zastosowanie obniżonej stawki odsetek, o których mowa w tym przepisie, uzależnione było od stwierdzenia braku związku korekty z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Taki związek tymczasem miał miejsce, wobec czego również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.
Mając więc na uwadze powyższe argumenty Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.