Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Rz 191/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Rz 191/26 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2026-06-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jarosław Szaro /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 112b ust.2a , art. 112b ust.2 , art. 112c ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2026 r., nr 1801-IOV-1.4103.68.2025 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2020-2021 oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca/spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z 16 stycznia 2026 r. nr 1801-IOV-1.4103.68.2025 którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 25 września 2025 r. nr 408000-CKK1.1.5001.35.2024 ustalającą spółce:
za sierpień 2020r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) w wysokości: [...]zł
za wrzesień 2020r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za październik 2020r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za listopad 2020r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za grudzień 2020r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za styczeń 2021 r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za luty 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za marzec 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za kwiecień 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za maj 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za lipiec 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za sierpień 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości w wysokości: [...]zł
za wrzesień 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za październik 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
za listopad 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości: [...]zł
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...] zł
za grudzień 2021r.:
-dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości: [...] zł
Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia z 9 maja 2024 r. wydanego przez NPUCS przeprowadzono w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.
W następstwie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej organ I instancji ustalił, że Spółka:
1. w listopadzie 2021r. nie ujęła w rozliczeniu podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy kwoty [...] zł. Dokonała sprzedaży na podstawie faktury VAT nr [...] z 29.11.2021r. wystawionej na rzecz podmiotu "C. D. J. G. ", na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, której nie ujęła w JPK_V7M za listopad 2021r.;
2. odliczyła podatek naliczony z:
- faktur/paragonu dokumentujących nabycia niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. z: faktur wystawionych przez I. sp.zo.o., P. sp.zo.o., N. sp.zo.o., I . P. ;
- paragonu nr [...]z 26.08.2020r. wystawionego przez L. sp. z o.o. sp. k., NIP [...] - za lody, kaszę, sos, pastę warzywna, mleko, chleb, żel pod prysznic, ser mozzarella, pasztet, ciastka owsiane, szynka drobiowa, pomidory w puszce - netto [...]zł, VAT [...]zł;
- faktury VAT [...] z 01.03.2021r. wystawionej przez P. P. F. , NIP [...] D. E. N. [...] 2x1000 ml - netto [...]zł, VAT [...] zł.
Ujmując opisane faktury/paragon w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia:
-w sierpniu 2020r. łącznie o kwotę [...]zł,
-we wrześniu 2020r. o kwotę [...]zł,
-w październiku 2020r. o kwotę [...] zł,
-w listopadzie 2020r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w grudniu 2020r. o kwotę [...]zł,
-w styczniu 2021r. o kwotę [...]zł,
-w lutym 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w marcu 2021r. o kwotę [...]zł,
-w kwietniu 2021r. o kwotę [...]zł;
3.odliczyła podatek naliczony z 47 faktur VAT wystawionych przez podmioty N. B. G. sp. z o.o, I. P. E. E. sp. z o,o., E. sp. z o.o., I . sp. z o.o. E-P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o., A. A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., i U. sp. z o.o, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Uznano, że, transakcje zawarte pomiędzy spółką a ww. podmiotami, na podstawie wykazanych faktur VAT to czynności które nie zostały dokonane i dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,. spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących tych transakcji.
Transakcje były wynikiem ciągu zdarzeń gospodarczych, w trakcie których podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapach obrotu, nie odprowadziły podatku należnego do budżetu państwa, a przebieg transakcji w badanych ciągach zdarzeń wskazuje wprost na mechanizm oszustwa podatkowego
W konsekwencji stwierdzono, że spółka P. L. - odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty - zawyżyła podatek naliczony do odliczenia:
-w listopadzie 2020r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w grudniu 2020r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w styczniu 2021r. łącznie o kwotę [...] zł,
-w lutym 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w marcu 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w kwietniu 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w maju 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w lipcu 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w sierpniu 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-we wrześniu 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w październiku 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w listopadzie 2021r. łącznie o kwotę [...]zł,
-w grudniu 2021r. łącznie o kwotę [...]zł.
Przedstawione ustalenia zawarto w Wyniku kontroli z 23 stycznia 2025 r. nr 408000-CKK1.1.5001.35.2024, doręczonym pełnomocnikowi spółki 24 stycznia 2025 r.
W dniu 31 stycznia 2025 r. spółka, tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli złożyła korekty deklaracji VAT-7 (plików JPK_V7M) za okresy: od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r. oraz od lipca 2021 r. do grudnia 2021r., w których uwzględniła w całości nieprawidłowości przedstawione w wyniku kontroli z 23 stycznia 2025 r.
Po przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec spółki w postępowanie podatkowe NPUCS decyzją z 25 września 2025 r. nr: 408000-CKK1.1.5001.35.2024 ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od sierpnia 2020r. do maja 2021r. oraz od lipca 2021r. do grudnia 2021r. . :
Działając w oparciu o:
1. zapis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT NPUCS ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług:
- za sierpień 2020 r. w wysokości [...] zł
-za wrzesień 2020r. w wysokości [...] zł
-za październik 2020r. w wysokości [...] zł;
-za listopad 2020r. w wysokości [...] zł;
-za grudzień 2020r. w wysokości [...] zł
-za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł
-za luty 2021 r. w wysokości [...]zł
-za marzec 2021 r. w wysokości [...] zł
-za kwiecień 2021 r. w wysokości [...] zł,
-za listopad 2021r. w wysokości [...] zł.
2. zapis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT NPUCS ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:
-listopad 2020r. w wysokości [...]zł,
-grudzień 2020r. w wysokości [...]zł,
-styczeń 2021r. w wysokości [...],
-luty 2021r. w wysokości [...]zł,
-marzec 2021r. w wysokości [...]zł,
-kwiecień 2021r. w wysokości [...]zł,
-maj 2021r. w wysokości [...]zł,
-lipiec 2021r. w wysokości [...]zł,
-sierpień 2021r. w wysokości [...]zł,
-wrzesień 2021r. w wysokości [...]zł,
-październik 2021r. w wysokości [...]zł,
-listopad 2021r. w wysokości [...]zł,
-grudzień 2021r. w wysokości [...] zł
w odniesieniu do 47 faktur wystawionych przez podmioty: N. B. G. sp. z o.o., I. P. E. E.sp. z o,o., Eu. sp. z o.o., I. sp. z o.o., E-P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o., A. A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. C. sp. z o.o., i U. sp. z o.o., stwierdzając, że transakcje zawarte pomiędzy spółką a ww. podmiotami są nierzetelne, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust 2 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w miejsce ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe o wynikającego z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W ocenie spółki okoliczności dotyczące nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z 47 faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazują na zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%. Podkreślono, że spółka dokonała pełnego uiszczenia należności publiczno-skarbowych, zaś działania podejmowane przez podatnika stanowiły brak dochowania należytej staranności, nie zaś świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym.
Spółka wskazała, że z opinii biegłej sądowej mgr E. B.-C.z dnia 18 stycznia 2025 r. wynika, iż Prezes Zarządu P. L. sp. z o.o. K. D. cierpi na [...], co tym samym wpływa na możliwość manipulacji przez osoby trzecie. Wobec powyższego, K. D. nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczej działalności.
DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 16 stycznia 2026 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w decyzji z dnia 25 września 2025 r., opisanej na wstępie, zasadnie wymierzył spółce sankcję wg stawki 100 %, gdyż do transakcji opisanych w 47 zakwestionowanych fakturach które P. L. sp. z o.o. ujęła do rozliczenia w okresie od listopada 2020 r. do maja 2021 r. oraz od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. w ogóle nie doszło
W ocenie DIAS spółka P. L. brała aktywny i świadomy udział w oszustwie podatkowym, polegającym na przyjmowaniu i rozliczaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w skutek czego uzyskała nieuprawnione korzyści podatkowe. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 23 stycznia .2025 r. nr 408000-CKK1.1.5001.35.2024, z którego ustaleniami strona postępowania całkowicie się zgodziła, składając w dniu 31 stycznia 2025 r. korekty deklaracji VAT (plików JPK_V7M) w całości zgodne z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami.
Zdaniem DIAS postępowanie prezes zarządu P. L. K. D. świadczy wprost o posiadaniu świadomości co do charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
W ocenie DIAS K. D. zdawała sobie sprawę z braku rzetelności otrzymywanych od M. M. faktur - sama bowiem przyznała, że miała poczucie, że te czynności wskazane na fakturach wykonywała ona sama, a nie M.M. (lub ktokolwiek inny związany z podmiotami na nich widniejącymi). Do protokołu przesłuchania z 16 grudnia 2024r. K. D. wskazała, że za faktury otrzymane od M. M. płaciła przelewem, ten następnie odliczał od nich prowizję w wysokości około 12%, zaś pozostałą po odliczeniu prowizji kwotę M. O. przywoził w gotówce do salonu sprzedaży P. L. sp. z o.o.
Powyższe, w ocenie DIAS, świadczy o tym, że K. D. - prezes zarządu spółki, godziła się na takie zachowanie przyjmując w gotówce zwroty przelanych wcześniej przez siebie środków. Ten sam mechanizm K. D. opisała podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej 5 grudnia 2024 r. Działanie to wprost i bezspornie, zdaniem DIS, wskazuje na świadomy udział K. D. w ujawnionym procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że K. D. do protokołu przesłuchania w Prokuraturze Krajowej wyjaśniła, że sama podawała M. M. kwoty, które mają widnieć na fakturach VAT wystawionych dla P. L. sp. z o.o. przez wskazane podmioty, a tytuły faktur "wymyślał" M. M.;
W ocenie DIAS przyjmowanie przez P. L. sp. z o.o. od wskazanych podmiotów faktur VAT, opisujących transakcje na dużą skalę, przy minimalnym angażowaniu własnych środków spółki ("prowizja" 10-12% pobierana przez M. M.), obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym.
Reasumując organ odwoławczy uznał, że P. L. sp. z o.o. i reprezentująca ją K. D. była świadoma, iż transakcje zawarte pomiędzy ww. spółką a: N. B. G. sp. z o.o., I. P. E. E. sp. z o,o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., E-P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. S. sp. z o.o., A. A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., , F. C. sp. z o.o., i U. sp. z o.o, są nierzetelne, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem DIAS transakcje zawarte między spółką a wskazanymi ww. podmiotami na podstawie zakwestionowanych faktur nie zostały dokonane i dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ww. spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących tych transakcji. (...) Jednocześnie w trakcie przeprowadzonej kontroli wykazano jednoznacznie, że opisane transakcje były wynikiem ciągu zdarzeń gospodarczych, w trakcie których podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapach obrotu, nie odprowadziły podatku należnego do budżetu państwa, a przebieg transakcji w badanych ciągach zdarzeń wskazuje wprost na mechanizm oszustwa podatkowego.
W ocenie DIAS sankcje wymierzone spółce na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 należało uznać za zasadne.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 112 c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust 2 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w wysokości 100%, podczas gdy okoliczności dotyczące nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w toku postępowania kontrahentów, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazują na zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%;
Skarżąca podkreśliła, że dokonała pełnego uiszczenia należności publiczno-skarbowych, zaś z okoliczności sprawy wynika, iż działania podejmowane przez podatnika stanowiły brak dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej jako: o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła w sposób wyczerpujący i logiczny wszelkie dowody i okoliczności uzasadniające odstąpienie organu od nałożenia 100% sankcji i zastosowanie sankcji 20% na podstawie art. 112b ustawy o VAT, gdyż działania spółki nie miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego;
3. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, a w konsekwencji dokonanie dowolnej i ukierunkowanej rażąco jednostronnie a nie swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w sytuacji możliwości niezastosowania sankcji w wysokości 100%, lecz 20%, mając na względzie iż spółka dokonała korekty deklaracji i wpłaciła całość zobowiązań po kontroli, co pozostaje w pełnej zgodzie z zasadą proporcjonalności podatku VAT;
4. art. 122 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia aktualnego na dzień wydania decyzji II instancji stanu prawnego, tj. z pominięciem wprowadzonej przepisem art. 122 § 2 o.p dyrektywy postępowania podatkowego nakazującej w postępowaniu podatkowym wszczętym urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygać na korzyść strony, a w konsekwencji nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do braku staranności spółki przy doborze kontrahentów, co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji I instancji;
5.art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 124 o.p - poprzez sporządzenie przez DIAS niewyczerpującego uzasadnienia decyzji w zakresie wyjaśnienia podstaw zastosowania sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 oraz 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w określonych kwotach oraz zastosowaniu automatyzmu przy wymiarze sankcji;
6.art. 127 w zw. z art. 229 w zw .z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., dalej: Konstytucja RP - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na bezkrytycznym powieleniu przez DIAS wszystkich tez, ustaleń i oceny prawnej organu I instancji wyrażonych w decyzji I instancji, co pozbawiło skarżącą prawa do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji;
7.art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na ustaleniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji gdy brak było podstaw do jej zastosowania w związku z zasadą proporcjonalności podatku VAT, która zobowiązuje organy podatkowe do miarkowania nakładanych zobowiązań w sytuacji, gdy skarżąca wypełniła swoje obowiązki, a jej postępowanie wskazuje na brak staranności w doborze kontrahentów oraz stwierdzone trudności prezesa zarządu we właściwej ocenie ryzyka gospodarczego i społecznego i i społecznego oraz podatność na wpływ i manipulację ze strony osób trzecich.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty i przedstawiono argumentacje na ich poparcie.
Skarżąca spółka podniosła że prezes zarządu spółki K. D., kierując się autentyczną chęcią rozwoju spółki oraz zwiększenia jej konkurencyjności na rynku, podpisywała przedstawiane jej umowy w zaufaniu do osób, które przedstawiały się jako specjaliści z wieloletnim doświadczeniem w doradztwie gospodarczym. Nie posiadając odpowiedniego doświadczenia, nie była w stanie samodzielnie zweryfikować rzetelności i legalności przedstawianych jej rozwiązań. Jej działania nie miały więc charakteru świadomego, lecz wynikały z braku rozeznania, łatwowierności oraz nadmiernego zaufania do partnerów biznesowych.
W ocenie skarżącej spółki zachowanie to należy postrzegać jako działanie w zaufaniu do partnerów handlowych oraz w przekonaniu o legalności podejmowanych czynności. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wynikającą z art. 2a o.p.. Zdaniem skarżącej spółki w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania sankcji w maksymalnym wymiarze 100%. Właściwym rozwiązaniem jest określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%, o którym mowa w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jako środka proporcjonalnego, sprawiedliwego i adekwatnego do rzeczywistych okoliczności sprawy.
DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona. Organy w przedmiotowej sprawie prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy i miały prawo przyjąć, że wobec skarżącej spółki zastosowanie znajdzie zarówno dodatkowe zobowiązania podatkowe określone w art. 112b ust. 1, jak i 112c ust. 1 ustawy o VAT.
Przepisy te znajda przy tym zastosowanie w brzmieniu aktualnie obowiązującym, nadanym im ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2023 poz. 1059 ), gdyż z mocy art. 25 tej ustawy do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że także do stanów faktycznych, w których do nieprawidłowości lub celowego naruszenia przepisów doszło przed wejściem w życie tej ustawy będzie miała ona zastosowanie. Brzmienie tych przepisów w wersji aktualnej odpowiada bowiem wykładni prawa unijnego zawartej w uzasadnieniu wyroku TS UE z dnia 15 kwietnia 2021 r. C- 935/19, w którym Trybunał uznał za naruszające prawo unijne takie uksztaltowanie sankcji vat w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, że jest ona w nakładana bez rozróżnienia czy nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
W ocenie Trybunału takie uksztaltowanie tego penalnego w swoim charakterze przepisu VAT narusza prawo unijne w zakresie proporcjonalności i stosowania adekwatnych środków do stwierdzonego przez organy uchybienia i przyczyn jego zaistnienia po stronie podatnika. W ocenie Trybunału przyczyny zaistnienia nieprawidłowości powinny mieć istotną rolę przy określeniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak zachowanie podatnika o ujawnieniu zaistniałych nierpawidlowości.
Aktualnie zatem przepisy art. 112b ust. i 112c ust 1 ustawy o VAT przewidują dwa odrębne stany faktyczne, w których zastosowanie mają odmienne nieco zasady określania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak także przesłanki od których uzależniona jest wysokość orzeczonego zobowiązania.
W sprawie zastosowanie znajdują obydwie te podstawy, jednak główną rolę grać będzie przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 tej ustawy i od jego przedstawienia należy rozpocząć omawianie zarzutów skargi.
Odmiennie niż przepis we wcześniejszym brzmieniu uzależnia on nałożenie sankcji w wysokości 100 % podatku naliczonego od czynności stwierdzonych w fakturach, które nie zostały dokonane od tego, aby nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Nałożenie sankcji w tej wysokości zostało zatem ograniczone tylko do takich sytuacji, gdy narażenie podatku na uszczuplenie jest wynikiem celowego działania podatnika, lub też celowego działania jego kontrahenta o którym podatnik miał wiedzę.
Nie jest zatem wystarczające w tym przypadku niedbalstwo podatnika, tak jak poprzednio ujmował podstawę nałożenia sankcji przepis art. 112c ust. ustawy o VAT. Nakładając sankcję z tego przepisu organ każdorazowo musi wykazać, że działanie podatnika sprowadzające się do zawyżenia podatku naliczonego było świadome i miało ono postać jednego z 4 zachowań wskazanych aktualnie w tym przepisie. Nie będzie wystarczające ustalenie, ze działał on w stanie zawinionej nieświadomości, czyli mógł czy powinien o wiedzieć, że posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. ( talk też wyrok NSA z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. I FSK 2098/22 ).
Organ nie może przy tym poprzestać jedynie na akceptacji zachowania podatnika, który złożył korektę kwestionowanych faktur, ale musi przedstawić swoje ustalenia faktyczne i opisać dlaczego uznał, że podatnik świadomie wziął udział w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy musi być wystarczający do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika i/lub jego kontrahenta. Wysokość orzekanej sankcji w tym przypadku znajduje swoje uzasadnienie w samym zachowaniu podatnika, który celowo chce dokonać oszustwa podatkowego, co powoduje konieczność stosowania odpowiednio surowych i dolegliwych sankcji celem zapewnienia prawidłowego stosowania przez podatników przepisów prawa o podatku od towarów i usług.
Tylko w takich ściśle określonych warunkach może zostać orzeczona sankcja w wysokości 100 możliwego uszczuplenia VAT.
Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pozwala natomiast zastosować sankcje w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w pozostałych przypadkach, a to w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
Sankcja z tego przepisu będzie miała także zastosowanie w przypadku, gdy zaistnieją sytuacje z opisane w art. 112c ust. 1 pkt czyli, gdy kwota podatku do zwrotu wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, lecz podatnik nie miał tego świadomości.
W takim przypadku ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie do 30 % biorąc pod uwagę :
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Jednocześnie, w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji, to górna wysokość sankcji wynosi 20 ( art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ).
Trzeba jednak podkreślić, że powyższe regulacje nie dotyczą orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. W tamtym przypadku nie dochodzi do miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania dodatkowego, jak też obojętne prawnie jest dokonanie korekty przez podatnika.
W przedmiotowej sprawie , jak już wyżej wskazano organy orzekły o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na podstawie obu tych, omawianych przepisów, przy czy w przypadku art. 112b ust 1 ustawy o VAT przyjęły stawkę 5 % jako mnożnika orzekanego zobowiązania podatkowego wobec kwot zawyżenia podatku naliczonego do zwrotu. Przedstawiły obliczenia wysokości poszczególnych zobowiązań za kolejne miesiące i kwoty orzekanego zobowiązania dodatkowego są niewysokie, gdyż wynikłe z wadliwości prowadzonej dokumentacji podatkowej kwoty uszczuplenia również nie były wysokie. Organ w tym zakresie wskazał jakie okoliczności określone w przepisie art. 112b ust.2a ustawy o VAT wziął pod uwagę określając wysokość mnożnika zastosowanego do ustalenia tego zobowiązania. Jego wysokość wskazuje przy tym, że nie maja znaczenia twierdzenia skargi dotyczące zastosowania stawki 20% jako górnej przy określaniu tego zobowiązania ( powoływanej jednak zarzut głownie co do pozostałej części rozstrzygnięcia organu). Wysokość stawki przyjętej przez organ jest bowiem poniżej tej liczby. W tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia prawa.
Rozważania co do zastosowania instytucji określonej w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT należy rozpocząć od odniesienia się do tej przesłanki stosowania tej normy prawnej jaka jest świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym w postaci swojego świadomego działania lub też wiedzy odnośnie takiego oszukańczego działania kontrahenta.
W tym zakresie organy pozyskały obszerny materiał dowodowy, oceniły go, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wbrew zarzutom skargi w sposób pełny opisały przyjęty przez siebie stan faktyczny i jego odniesienie do przesłanki omawianego aktualnie przepisu.
W tym zakresie organy dysponowały dowodami bezpośrednimi, z których wynikała wiedza prezes zarządu skarżącej spółki odnośnie oszukańczego charakteru prowadzonego procederu posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W tym zakresie organy dysponowały bowiem dowodem w postaci wyjaśnień złożonych przez K. D., w których przyznała, że posiadała wiedzę odnośnie braku rzetelności faktur przedstawianych jej przez M. M.. Potwierdziła, że płaciła za nie przelewem, a następnie ten odliczał on nich swoja prowizję w wysokości 12%, a resztę kwot jej zwracał w gotówce w salonie P. L.. Proceder posługiwania się nierzetelnymi fakturami obejmowała ona swoja świadomością, przy czym miała sama podawać kwoty jakie mają być wpisane w fakturach wystawianych prze M. M.. Osiągała z tego korzyść materialną dla spółki. Proceder trwał przez pewien okres czasu i obejmował niemałe kwoty. Prezes Zarządu spółki obejmowała swoja świadomością wszelkie elementy tej działalności i zdawała sobie sprawę z nierzetelności faktur, wręcz płacąc wystawcy za ich wystawienie.
Nie ma znaczenia opinia biegłego psychologa, z której mają wynikać [...].
Po pierwsze nie jest to opinia psychiatryczna, z której mogły by wynikać fakty braku rozpoznania znaczenia czynu lub kierowania swoim postępowaniem ( tutaj słusznie organy wskazały na składane przez [...] oświadczenia o braku leczenia psychiatrycznego ). Po drugie zaś ewentualne mankamenty osobowościowe ( do oceny czego jedynie uprawniony jest psycholog ) nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis uzależnia stosowanie sankcji od świadomości podatnika podejmowanych oszukańczych działań. Ewentualna słabość woli podatnika, czy skłonności do ulegania innym nie wchodzą w skald okoliczności ekskulpujących lub egzonerujących podatnika.
Dlatego też nie są trafne argumenty skargi w których domaga się ona orzeczenia wobec skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% wysokości uchybienia, nie zaś 100%. Organ wykazał, że w realiach sprawy zaistniały okoliczności wymienione w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w takim przypadku to zobowiązanie orzekane jest w wysokości takiej, jak przyjął to organ. Obniżenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust.2 ustawy o VAT nie stosuje się.
TSUE w powołanym powyżej orzeczeniu nie wypowiedział się przeciwko orzekaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej, bardzo dla podatnika dolegliwej wysokości, a jedynie wskazał na konieczność wprowadzenia do systemu prawa o podatku VAT możliwości miarkowania wysokości tego zobowiązania z uwzględnieniem przyczyn, dla których doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika, z uwzględnienia w nim możliwości dostosowania do tych przyczyn wysokości orzekanego dodatkowego zobowiązania i w tym zakresie prawo krajowe było niezgodne z prawem unijnym. TSUE dostrzegł konieczność stosowania odpowiednich przepisów także o charakterze sankcyjnym, aby zapewnić skuteczność prawa ( w tym także prawa unijnego ) w zakresie przepisów o podatku VAT, co może powodować konieczność orzekania dolegliwości o charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego. Musi to być jednak dolegliwość proporcjonalna do naruszenia jakiego dopuścił się podatnik.
W przedmiotowej sprawie naruszenie to ma poważny i trwały charakter. Podatnik – spółka kierowana przez K. D. dopuszczała się nieprawidłowości w postaci przyjmowania pustych faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miało to miejsce przez dłuższy okres czasu i dotyczyło znaczących kwot. Podatnik sam wskazywał osobie wystawiającej takie faktury jaka ma być wysokość podstawy opodatkowania i podatku zapisanych w tych fakturach.
Naruszenie zatem jest poważne i wskazuje, że sankcja zastosowana musi być odpowiednio dla podatnika dolegliwa. W ocenie sądu orzeczenie jej w wysokości 100% naruszenia nie zasady proporcjonalności, która musi być uwzględniana przy nakładaniu sankcji.
Podatnik wykroczył przeciwko swoim podstawowym obowiązkom, zagrożenie dla bezpieczeństwa i pewności obrotu było bardzo duże. Organy w tym zakresie rozważyły wszystkie istotne okoliczności. Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku art. 112c ust. 1 ustawy o VAT sankcja ustalona została w sposób sztywny i nie ma możliwości jej miarkowania.
W tym zakresie sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w wyroku z dnia 31 listopada 2025 r. sygn.. I FSK 1877/22, który stwierdził, że "ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług, świadomie dokonując zakupu "pustych" faktur, a nie towarów." ( tak też np.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2025 r. sygn.. I SA/Po 338/25, czy WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2025 r. sygn.. akt I SA/Gl 394/25).
Dlatego też sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i oddalił ją w myśl art. 151 p.p.s.a.