Pełny tekst orzeczenia I SA/Rz 183/26

I SA/Rz 183/26 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2026-07-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c,pkt 32 lit. a, pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2
Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2026 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2026 r., nr 1801-IOD.4102.59.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P.K.(strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2026 r. nr 1801-IOD.4102.59.2025 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Decyzją tą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia {...} listopada {...} r. nr {...}i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości {...}zł.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji P.K.złożył zeznanie PIT-39 za 2019 r. deklarując przychód zwolniony – {...}zł. Podstawę obliczenia podatku {...}zł. Złożone zeznanie dotyczyło w istocie wyłączenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2019 r.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji postanowieniem z dnia 19 lutego 2025 r. organ I instancji wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
W toku postępowania organ między innymi:
- włączył dowody w sprawie (materiały z czynności sprawdzających),
- wystąpił do Naczelnika US w o przekazanie umów darowizn sporządzonych w formie aktów notarialnych dnia {...}czerwca {...} r., Rep. A nr {...} oraz Rep. A nr {...}.
Skarżący przedłożył decyzje Prezydenta Miasta{...}:
- z dnia 2{...}sierpnia {...}r., AR.{...} - odmawiającą ustalenia warunków zabudowy na zamierzenie inwestycyjne pod nazwą: "dwa budynki mieszkalne, wolnostojące, jednorodzinne na działce nr {...}obr. {...}przy ul. {...}w {...}oraz odwołanie od tej decyzji z dnia {...} września {...} r.,
- z dnia {...} października {...}r., AR.{...}
Ostatecznie w wyniku przeprowadzonego postępowania Decyzją z dnia 21 listopada 2025 r., organ I instancji określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości – {...}zł.
Organ uznał, że:
- odpłatne zbycie nieruchomości w 2019 r. nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie;
- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2019 r. wyniósł {...}zł;
- strona nie wykazała poniesienia nakładów w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyłyby ich wartość. Koszty uzyskania przychodów ustalono na {...}zł; obejmowały one:
- cenę zakupu udziału {...} w niezabudowanej działce (akt notarialny Rep. A nr {...}z dnia {...} czerwca {...}r.) {...}zł,
- koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia {...} czerwca {...} r. – {...}zł.
Dochód wyliczono na {...}{zł ({...}zł – {...}zł). Wydatki na własne cele mieszkaniowe ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości wyniosły łącznie {...}zł. Kwotę dochodu zwolnionego od podatku wyliczono na {...}zł. Dochód do opodatkowania wyniósł {...}zł ({...}-{...}), a podatek – {...}zł ({...}X 19 %).
Dyrektor IAS w Rzeszowie, wskazana na wstępie decyzją dokonał korekty rozliczenia.
Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji błędnie wyliczył jaka część poniesionego przez stronę wydatku na nabycie działki nr{...}, może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe. W jego ocenie prawidłowa kwota wydatku wynikającego z tego przeliczenia - uprawniającego do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. zwanej dalej - "u.p.d.o.f.") - wynosi {...}zł (47,86 % z{...}). Tym samym wydatek nieuznany za dokonany na własne cele mieszkaniowe w związku z nabyciem działki nr {...} wynosi {...}zł ({...}-{...}).
W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że nieruchomości:- {...}części działki{...}, działka nr {...} i {...}, część działki nr {...} nie mają charakteru budowlanego.
Organ odwoławczy wskazał, że wymóg z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. jest jednoznaczny - chodzi o nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli w okresie na wydatkowanie grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.
Ustawa nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W wyrokach NSA: z 26 lutego 2025, II FSK 1054/22, z 8 sierpnia 2025, II FSK 1532/22, wskazano, że jeżeli: "ustawodawca dla potrzeb prawa podatkowego nie unormował danej materii w sposób odmienny niż uczynił to w akcie prawnym z innej dziedziny, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do aktu prawnego z tej dziedziny prawa". Zatem w celu doprecyzowania jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego należy sięgnąć do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2024 r., poz. 1130). Zgodnie z tą ustawą, gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego (art. 2 pkt 12 tej ustawy).
Odnosząc się do poszczególnych działek organ wskazał, że w stosunku do działki nr {...}Prezydent Miasta, decyzją z dnia {...} sierpnia 2{...} r., odmówił ustalenia warunków zabudowy na zamierzenie inwestycyjne pod nazwą: "dwa budynki mieszkalne, wolnostojące, jednorodzinne na działce {...} obr. {...}przy ul. {...}" z uwagi, że na terenie na którym znajduje się działka brak jest "obecnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego". Ponadto stwierdził, że "nie są spełnione wymagania wynikające z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy (...) wydanie decyzji o warunkach zabudowy na przedmiotową inwestycję nie jest możliwe".
Odwołanie, od tej decyzji nie zostało rozpatrzone. Organy obydwu instancji wyznaczyły przed wydaniem decyzji siedmiodniowe terminy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia, nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów w sprawie ani wyjaśnień, w szczególności dotyczących postępowania odwoławczego od wskazanej decyzji Prezydenta Miasta.
Jeżeli chodzi o działkę nr {...} to z aktu notarialnego dotyczącego zakupu tej wynika, że jest ona objęta w części miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym pod drogę zbiorczą. Zatem ta część działki nie może być zabudowana. Odnośnie pozostałej części nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących, że ewentualnie pozostała część działki (nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe.
W przypadku działki nr {...} - powierzchnia działki {...}ha nie została wyłączona z produkcji rolnej (w rejestrze gruntów została zakwalifikowana jako grunty rolne). Część działki – {...{ha - jest zatem przeznaczona jest na działalność rolniczą, tym samym nie sposób uznać, że na tej części działki zrealizowane zostaną cele mieszkaniowe.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 lutego 2026 r. wniesiono o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:
- art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za wydatki na własne cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych na nabycie działek nr {...} i nr{...}, poprzez błędne wyliczenie proporcji wydatków na nabycie działki nr {...}oraz poprzez nieuznanie kosztów związanych z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej ze względu na datę zapłaty,
- art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz (...) brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika.
Zdaniem skarżącego, nieuznanie wydatków na nabycie niezabudowanych działek nr: {...}i {...} jest zbyt restrykcyjne w odniesieniu do procesu zmiany przeznaczenia, uzyskania pozwolenia na budowę, zwłaszcza gdy podatnik podjął działania w tym kierunku. Odnośnie działki nr {...} - podjęcie działań w celu uzyskania warunków zabudowy, odwołanie się od decyzji odmownej (przed upływem 3-letniego terminu) wskazuje na zamiar i aktywne dążenie przez skarżącego do realizacji własnych celów mieszkaniowych. {...}- toczące się postępowania administracyjne, a także oświadczenie podatnika, winny być wystarczającym dowodem na realizację własnych celów mieszkaniowych. Według skarżącego, błędnie wyłączono z wydatków na własne cele mieszkaniowe "proporcjonalną część wydatków na nabycie działki nr{...}" argumentując, że powierzchnia {...}ha nie została wyłączona z produkcji rolnej w okresie rozliczeniowym. Zdaniem strony, cała działka została nabyta w związku z planowaną budową domu, co potwierdza decyzja na pozwolenie na budowę oraz ponoszenie kosztów budowlanych. Nabycie gruntu pod budowę domu, nawet jeżeli tylko część jest faktycznie zajęta pod budowę, a reszta jest niezbędna do prawidłowego korzystania z nieruchomości mieszkalnej, jest w całości wydatkiem na cele mieszkaniowe. Również błędnie nie uznano za wydatek na cele mieszkaniowe opłaty z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej poniesionej po 31 grudnia 2022 r., ponieważ decyzja o "wyłączeniu gruntu wydana została 17 września 2021 r. (w terminie 3 lat), co świadczy o podjęciu działań w terminie".
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 146 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a.).
Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.
Przepisy te brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowiły, jak następuje.
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131).
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c).
W ocenie Sądu rozstrzygająca dla wyniku tej sprawy jest przede wszystkim wykładnia przytoczonych wyżej przepisów na tle zaistniałego stanu faktycznego zwłaszcza zaś sposób rozumienia użytych w tych przepisach kluczowych zwrotów, tj. "wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe" (art. 21 ust. 1 pkt 131) i w tym kontekście "wydatków na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c).
Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że oba przytoczone wyżej przepisy należy odczytywać we wzajemnym ich powiązaniu. Wynika to m.in. z faktu, że użyte w przepisie bezpośrednio statuującym zwolnienie podatkowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. sformułowanie "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" nie może być rozumiane w sposób abstrakcyjny, oderwany od kontekstu prawnego, jedynie w oparciu o znaczenie w języku potocznym użytych w nim słów, albowiem zostało ono prawnie zdefiniowane i zarazem zawężone do katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 tej ustawy, wśród których znajdują się, m.in. wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Trzeba też podkreślić, że spełnienie powyższej przesłanki, niezależnie od jej rozumienia, z woli ustawodawcy należy badać i ustalać w horyzoncie czasowym wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., tj. najpóźniej na dzień upływu okresu wskazanego w ust. 1 pkt 131, nie zaś poprzez pryzmat późniejszych zdarzeń, czy też zamierzeń bądź działań zainteresowanego podatnika. Gdyby bowiem od tego miała zależeć realizacja tych przepisów istniałaby niepewność prawna, a sprawa zastosowania zwolnienia podatkowego wymknęłaby się spod kontroli i mogłaby ostatecznie czynić te przepisy niemogącymi mieć zastosowania.
Zauważyć też trzeba, że zastosowanie tych przepisów powinno następować na podstawie dających się ustalić zobiektywizowanych kryteriów prawnych, nie zaś jedynie według celów i zamiarów przyświecających zainteresowanemu podatnikowi przy nabywaniu danej nieruchomości. Te bowiem jako pewnego rodzaju wewnętrzne procesy myślowe nie są dostępne organom podatkowym. Dlatego też o charakterze dokonywanych czynności należałoby wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez podatnika działania oraz całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych.
Należy również mieć na względzie, że spór w tej sprawie dotyczy przepisów stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, bo kreujących zwolnienie od podatku, które to przepisy powinny być wykładane ściśle.
Jeżeli chodzi o kryteria prawne pozwalające na ustalenie zaistnienia w danej sprawie przesłanki "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", w tej mierze istnieje dosyć stabilna linia orzecznicza sądów administracyjnych, wypracowana jeszcze w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., który to przepis zawierał tak samo określoną przesłankę (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 92/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 682/11, 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3138/15, 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1599/18).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. judykatach.
U.p.d.o.f. nie dookreśla użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie (a w stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do niniejszej sprawy - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c)) sformułowania "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", nie oznacza to jednak, że nie zostało mu przypisane znaczenie normatywne. Pamiętać należy, że prawo podatkowe wchodzi w skład systemu prawa, który co do zasady powinien być spójny i zupełny. Jeśli zatem ustawodawca dla potrzeb prawa podatkowego nie unormował danej materii w sposób odmienny niż uczynił to w akcie prawnym z innej dziedziny, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do aktu prawnego z tej dziedziny prawa.
Kwestie dotyczące zakresu i sposobów postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy zostały unormowane w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.) - art. 1 ust. 1 pkt 2. Ustawa ta wskazuje czynniki, jakie powinny być uwzględnione w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, m.in. wymagania ładu przestrzennego, walory architektoniczne i krajobrazowe, wymagania ochrony środowiska, potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, potrzeby interesu publicznego (art. 1 ust. 2). Kompetencje w tym zakresie przypisuje właściwym organom władzy publicznej. O sposobie zagospodarowania gruntu nie decyduje więc wyłącznie jego właściciel poprzez wyrażenie swojej woli lub realizację swoich zamierzeń, lecz musi on uwzględnić obowiązujące przepisy prawa normujące materię dotyczącą przeznaczenia gruntu oraz wziąć pod uwagę, że decydentem w tym zakresie może być organ władzy publicznej.
W art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustawodawca zdecydował, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma, wówczas określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Wskazać też warto, że w ustawie tej wprost zapisano, że sposób wykonywania prawa własności jest podporządkowany regulacjom tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 1, ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Zakres praw właściciela gruntu został określony w ust. 2 tego artykułu, który to przepis stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:
1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;
2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.
Przytoczone przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale też i inne zawarte w tej ustawie, w sposób bezsprzeczny wskazują, że grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli takie jego przeznaczenie nastąpiło w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma - w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy uznały, że zakup działki nr {...} nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia z uwagi na brak wydania co do niej decyzji o warunkach zabudowy w okresie trzech lat od dnia jej zakupu.
Należy tutaj opowiedzieć się za wspomnianą już wcześniej koniecznością dokonywania oceny przez organy podatkowe spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku według obiektywnych, dających się zweryfikować prawnych kryteriów i na dany wynikający z przepisów moment i nie uzależniać uznania, bądź nie, zasadności zwolnienia podatkowego od późniejszych rozciągniętych w niedającym się precyzyjnie ująć okresie zdarzeń i działań.
W tym konkretnie przypadku przesłanka nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinna być ustalana na moment tego nabycia, przy czym jak przewiduje to art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. dopuszczalne jest, aby nabyty grunt nabył tę cechę (przeznaczenia pod budowę) w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131.
Z tych więc prawnych powodów nie mogły być wzięte pod rozwagę przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., działania podejmowane przez skarżącego, które ostatecznie nie doprowadziły do uzyskania rozstrzygnięcia pozwalającego uznać, że grunt zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.
Na akceptację zasługuje także stanowisko organu jeżeli chodzi o działkę nr{...}. Część tej działki jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu jest przeznaczona pod drogę zbiorczą a co do pozostałej części skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na przeznaczenie pod budowę budynku mieszkalnego.
Zasadnie także organ uznał, że tylko zakup części działki nr {...} kwalifikował się do zastosowania zwolnienia od podatku. Część tej działki o powierzchni {...}ha przeznaczona jest pod działalność rolniczą nie można zatem uznać, że w tej części była ona przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego.
Zasadne jest także stanowisko organów, jeżeli chodzi o zakwestionowanie wydatków w łącznej wysokości{...}zł. Słusznie tutaj organy uznały, że poszczególne wydatki składające się na tą kwotę nie zostały poniesione w terminie wynikającym z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tj. w okresie od dnia 5 czerwca 2019 r. (uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2019 r.) do dnia 31 grudnia 2022 r. Słusznie organ wskazał, ze wydatki powinny być poniesione we wskazanym terminie a nie przed, bądź po jego upływie.
Bezpodstawne są też zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zarzuty te nie zostały przez skarżącego w żaden sposób sprecyzowane. W istocie nie podważał on bowiem ustaleń stanu faktycznego, ale ocenę prawną dokonaną przez organ. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który oceniły zgodnie z zasadą swobody, respektując reguły wynikające z wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nie naruszono zatem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na poznanie motywów, którymi kierował się w rozstrzygnięciu organ, dzięki czemu także skarżący mógł (i to częściowo skutecznie uczynił) postawić określone zarzuty w skardze i polemizować ze stanowiskiem organu. Stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.