I SA/Po 914/21

I SA/Po 914/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 483/22 - Wyrok NSA z 2023-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 165 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 865
art. 24e ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
.A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] [...] marca 2021 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, skarżąca wyjaśniła m. in., że prowadzi działalność gospodarczą w branży IT w zakresie projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych produktów informatycznych. Podstawowym elementem działalności spółki jest tworzenie oprogramowania komputerowego odpowiadającego na biznesowe potrzeby jej klientów ("Tworzenie Oprogramowania"). Poza tworzeniem oprogramowania skarżąca świadczy również na rzecz klientów inne usługi, m.in. usługi polegające na bieżącym utrzymaniu oprogramowania już wdrożonego oraz użytkowanego przez klientów ("Usługi Utrzymania").
Oprogramowanie tworzone przez wnioskodawcę można obecnie podzielić na sześć podstawowych kategorii, a mianowicie: (1) programy z zakresu e-commerce, (2) aplikacje i gry mobilne, (3) systemy budowy katalogów promocyjnych, (4) systemy skanujące obrazy, (5) systemy integracji danych oraz (6) systemy analityki biznesowej (business intelligence; BI) ("Kategorie Oprogramowania").
Działalność skarżącej w zakresie "Tworzenia Oprogramowania’ prowadzona jest przede wszystkim w oparciu o jej własny personel, na który składają się informatycy o różnym doświadczeniu i profilu, wykonujący na jej rzecz pracę na podstawie umów o pracę lub usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (przede wszystkim umów zlecenia). Część personelu świadczy usługi na rzecz spółki na podstawie umów o świadczenie usług zawartych przez te osoby w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej.
Określeni członkowie personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania (członkowie personelu w jednym miesiącu nie pracują natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej "Kategorii Oprogramowania"). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe określenie w odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej "Kategorii Oprogramowania". Zaznaczono, że jest możliwe ustalenie ze względu na przypisanie danego informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się projektami dotyczącymi określonej "Kategorii Oprogramowania", do jakiej "Kategorii Oprogramowania" w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub część jego czasu pracy związaną z "Tworzeniem Oprogramowania", jeżeli dany informatyk w określonym miesiącu zajmował się także "Inną Działalnością"). Członkowie personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące "Inną Działalność". Ze względu na wielozadaniowość pracy personelu oraz różnorodność kompetencji personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów (określone czynności badawcze mogą wiązać się z całą "Kategorią Oprogramowania", nie zaś ściśle z jednym programem komputerowym) dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter.
Skarżąca zaznaczyła, że prowadzi ewidencję ("Ewidencja Działalności Badawczo-Rozwojowej"), która pozwala dla każdego miesiąca roku podatkowego ustalić, ilu członków personelu pracowało w tym miesiącu nad "Tworzeniem Oprogramowania’ oraz jakie były w tym miesiącu koszty ich pracy lub usług. Większość członków personelu angażujących się w "Tworzenie Oprogramowania" w danym miesiącu roku podatkowego zajmuje się wyłącznie czynnościami stanowiącymi "Tworzenie Oprogramowania", bez poświęcania czasu na "Inną Działalność" (w tym na Usługi Utrzymania). Z tego względu czas pracy tych osób jest w całości (100%) ujmowany we wspomnianej "Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej: jako czas poświęcony "Tworzeniu Oprogramowania", zaś koszty zaangażowania tych osób (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla spółki) są w całości (100%) ujmowane w tej ewidencji jako koszty "Tworzenia Oprogramowania". W przypadku członków personelu zajmujących się w danym miesiącu roku podatkowego "Tworzeniem Oprogramowania" oraz (jak wspomniano, w znacznie mniejszym zakresie) "Inną Działalnością" ("Pracownicy Mieszani"), do "Tworzenia Oprogramowania" w "Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej" alokowana jest wyłącznie oznaczona procentowo część czasu pracy wspomnianych "Pracowników Mieszanych" przypadająca na "Tworzenie Oprogramowania". Odpowiednio, koszty zaangażowania "Pracowników Mieszanych" (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla spółki) są ujmowane w "Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej" jako koszty "Tworzenia Oprogramowania" wyłącznie w powyższej oznaczonej procentowo części, ponieważ nie są w stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi oraz na "Inną Działalność". Niemniej jednak skarżąca jest w stanie ustalić na podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego "Pracownika Mieszanego" przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia klientom wynagrodzenia za "Tworzenie Oprogramowania" (zazwyczaj można przyjąć, że współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy "Pracownika Mieszanego" wiążąc z "Inną Działalnością" (łączącą się lub nie z naliczaniem przez spółkę wynagrodzenia od klientów). W konsekwencji, jeżeli, dla przykładu, 80% wynagrodzenia naliczonego przez skarżącą klientom w związku z pracą lub usługami określonego "Pracownika Mieszanego" wiąże się z "Tworzeniem Oprogramowania", to w "Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej" jako koszt "Tworzenia Oprogramowania" ujmuje wyłącznie 80% kosztu pracy lub usług takiej osoby.
Pismem z [...] czerwca 2021 r. skarżąca na wezwanie organu doprecyzowała opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Potwierdzono, że dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych oraz dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus wnioskodawczyni wykazuje/będzie wykazywać w ewidencji czasu pracy pracownika koszty związane z wynagrodzeniami pracowniczymi oraz wynagrodzeniami osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło, w sposób, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") w sformułowaniach "ustalonej przeciętnie", "(...) w takiej części, w jakiej czas pracy lub wykonania usługi przez tę osobę został przypisany do "Tworzenia Oprogramowania" przy naliczaniu przez spółkę wynagrodzenia należnego od klientów.(...)" oraz "(...) w oparciu o ujęty w opisie stanu faktycznego wskaźnik przychodowy (odpowiadający udziałowi przychodów wnioskodawczyni związanych z działalnością badawczo-rozwojową danego "Pracownika Mieszanego" w tym roku podatkowym ogółem)" zastosowanie znajdują określenia: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" zawarte w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (w przypadku wynagrodzeń pracowniczych) oraz "w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu" zawarte w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOP (w przypadku wynagrodzeń wynikających z umowy zlecenia lub o dzieło).
W ocenie skarżącej czas pracy danego "Pracownika Mieszanego" alokowany do działalności w zakresie "Tworzenia Oprogramowania" za pomocą wspomnianego wskaźnika przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy poświęcony na wytwarzanie danej "Kategorii Oprogramowania". Zgodnie z treścią wniosku w oparciu o opisaną w nim metodologię skarżąca wyodrębnia czas pracy poświęcony na wytworzenie IP oraz czas pracy poświęcony na pozostałą działalność (Inną Działalność) i na tej podstawie jest w stanie stwierdzić, ile czasu pracy danego "Pracownika Mieszanego" związane jest z działalnością IP oraz że ten czas pracy danego "Pracownika Mieszanego" poświęcony na wytworzenie IP odpowiada wskaźnikowi przychodowemu, o którym mowa powyżej.
Potwierdzono, że zgodnie z treścią wniosku ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP - w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Wskazano, że zgodnie z treścią wniosku skarżąca istotnie nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności skarżącej są programy komputerowe składające się na poszczególne "Kategorie Oprogramowania". Jak wspomniano członkowie personelu w danym przedziale czasu (miesiącu lub roku) angażują się bowiem w różne prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach określonej "Kategorii Oprogramowania", w zależności od potrzeb i przebiegu projektów przenosząc w zmienny i trudny do przewidzenia lub uchwycenia sposób swoje zaangażowanie pomiędzy poszczególnymi programami komputerowymi, znajdującymi się dodatkowo na różnych etapach projektowania, rozwoju lub opracowywania. Szereg działań podejmowanych przez członków personelu dotyczy elementów technicznych wspólnych dla kilku programów komputerowych należących do tej samej "Kategorii Oprogramowania", a nawet - w przypadku bazowych mechanizmów informatycznych, testów i prac koncepcyjnych - może dotyczyć określonej Kategorii Oprogramowania w ogólności, bez możliwości powiązania tych działań z konkretnymi programami komputerowymi nawet w ramach tej "Kategorii Oprogramowania". Z powyższych względów nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez wnioskodawczynię rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego zakresem oprogramowania, niezależnie od wspomnianego we wniosku procesu szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z opracowaniem danego programu komputerowego. Proces ten pozwala bowiem spółce jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług) członków personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia. Ta sama uwaga dotyczy również kosztów usług zewnętrznych nabywanych przez wnioskodawczynię w ramach "Tworzenia Oprogramowania" (w tym kosztów członków personelu świadczących usługi na rzecz spółki na podstawie umów zawartych przez te osoby ze spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej), które niekiedy są nabywane przez wnioskodawczynię ogólnie w związku z określoną "Kategorią Oprogramowania" (lecz bez związku z określonym programem komputerowym należącym do tej "Kategorii Oprogramowania").
Skarżąca wskazała również, że nie jest/nie będzie w stanie wyodrębniać każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Zaznaczono jednak, ze spółka jest/będzie w stanie wyodrębniać każdą "Kategorię Oprogramowania" w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że nie prowadzi/nie będzie prowadzić ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka prowadzi/będzie prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą "Kategorię Oprogramowania". Skarżąca nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Mimo to spółka jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 powołanego ostatnio aktu przypadające na każdą "Kategorię Oprogramowania", w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawczyni jest/będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3. Spółka nie jest/nie będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 - 4 (a to ze względu na fakt, iż, kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymienione w treści wniosku z zasady nie są używane w spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego oprogramowania czy też sprzedaży praw do oprogramowania, gdyż skarżąca uzyskuje kwalifikowany dochód z tych praw wyłącznie z tytułu sprzedaży tych praw).
Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania:
1) Czy działalność spółki w zakresie "Tworzenia Oprogramowania" stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP?
2) Czy jest prawidłowe uwzględnianie przez wnioskodawczynię, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszonych przez nią kosztów pracy "Pracowników Mieszanych" (lub kosztów wynagrodzenia "Pracowników Mieszanych" należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych "Pracowników Mieszanych" dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego "Pracownika Mieszanego" przeciętnie było związane z "Tworzeniem Oprogramowania", z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego "Pracownika Mieszanego" ponoszonych przez skarżącą?
3) Czy byłoby prawidłowe uwzględnienie przez wnioskodawczynię dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e ustawy o PDOP wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez spółkę kosztów pracy lub usług "Pracowników Mieszanych" wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych "Pracowników Mieszanych" dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez skarżącą klientom w związku z pracą lub usługami danego "Pracownika Mieszanego" przeciętnie było związane z "Tworzeniem Oprogramowania", z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego "Pracownika Mieszanego" ponoszonych przez spółkę?
4) Czy wnioskodawczyni może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o PDOP przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych "Kategorii Oprogramowania", nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej "Kategorii Oprogramowania"?
W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., nr [...] odmówił skarżącej wszczęcia postępowania z w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2, 3 i 4.
W ocenie organu zaprezentowane zdarzenie przyszłe jest niespójne, niejasne i niejednoznaczne. W istocie ocenie organu podlegać musiałby stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe a nie przepis prawa podatkowego. Z uwagi na zaprezentowany opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznano również, że braki formalne wniosku nie są możliwe do usunięcia w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W tym kontekście stwierdzono, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wysyłania nieskończonej ilości wezwań w celu doprecyzowania stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Stwierdzono również, że interpretacja w zakresie żądanym przez skarżącą nie implikowałaby ochrony prawnej.
W ocenie Dyrektora wyszczególnione przez niego na stronie [...]-[...] fragmenty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczą o tym, że wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych.
W ocenie organu skarżąca mimo wezwania nie doprecyzowała w jednoznaczny, spójny i niebudzący wątpliwości sposób opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z kolei organ interpretacyjny nie może domyślać się, jaki konkretnie występuje stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe.
W ocenie organu przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wzajemnie się wyklucza.
Skarżąca stwierdza, że wykazuje/będzie wykazywać w ewidencji czasu pracy pracownika koszty związane z wynagrodzeniami pracowniczymi oraz wynagrodzeniami osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło, w sposób, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o PDOP, oraz, że w oparciu o metodologię opisaną we wniosku wyodrębnia czas pracy poświęcony na wytworzenie IP oraz czas pracy poświęcony na pozostałą działalność (Inną Działalność) i na tej podstawie jest w stanie stwierdzić, ile czasu pracy danego "Pracownika Mieszanego" związane jest z działalnością IP, oraz że ten czas pracy danego "Pracownika Mieszanego" poświęcony na wytworzenie IP odpowiada wskaźnikowi przychodowemu.
Z drugiej jednak strony skarżąca podnosi, że zgodnie z treścią wniosku członkowie personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące "Inną Działalność", a ponadto ze względu na wielozadaniowość pracy personelu oraz różnorodność kompetencji personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów, dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter. W ocenie skarżącej czas pracy danego "Pracownika Mieszanego" alokowany do działalności w zakresie tworzenia określonej "Kategorii Oprogramowania" za pomocą wspomnianego wskaźnika przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy danego "Pracownika Mieszanego" poświęcony na wytwarzanie tej "Kategorii Oprogramowania". (...).
Ponadto przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 4 wnioskodawczyni wskazuje, że opisany przez nią proces pozwala jej jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług) członków personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia. Ta sama uwaga dotyczy również kosztów usług zewnętrznych nabywanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów członków personelu świadczących usługi na rzecz skarżącej na podstawie umów zawartych przez te osoby ze spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej), które niekiedy są nabywane przez spółkę ogólnie w związku z określoną "Kategorią Oprogramowania" (lecz bez związku z określonym programem komputerowym należącym do tej "Kategorii Oprogramowania").
Dyrektor zauważył, że odpowiadając na pytania nr 2 i 3 musiałby w pierwszej kolejności zbadać/potwierdzić, czy skarżąca dokonuje prawidłowego wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz kosztów związanych z kwalifikowanym dochodem IP, w ramach metodologii opisanej w treści wniosku. Tymczasem przeprowadzenie takiej analizy jest niemożliwe na etapie postępowania interpretacyjnego. W ocenie organu skarżąca w zakresie wskazanych pytań nie oczekuje wykładni przepisów ustawy o PDOP lecz de facto potwierdzenia, prawidłowości przyjęcia metodologii opisanej we wniosku dla potrzeb ulgi B+R oraz ulgi IP Box, celem ustalania kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz ustalania wskaźnika nexus. W rezultacie zinterpretowany zostałby nie przepis prawa, a zachowanie skarżącej w zakresie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego. W ocenie organu w zakresie wskazanych pytań nie można uznać stanowiska skarżącej za prawidłowe albo za nieprawidłowe. Z uwagi na brak możliwości wydania interpretacji w zakresie pytań nr 2 i 3 za niemożliwe uznano również wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 4. Aby udzielić odpowiedzi na pytanie nr 4, organ musiałby zbadać prawidłowość przyjęcia dla potrzeb ulgi IP Box opisanej metodologii, celem potwierdzenia bądź niepotwierdzenia ustalania kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP. Stanowisko skarżącej w zakresie pytań nr 2 i 3 mogłoby zostać ocenione jedynie w razie przedstawienia opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Jedynie w tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4.
Pismem z [...] czerwca 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie na postanowienie organu. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji w zakresie pytań 2-4.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z [...] czerwca 2021 r.
W ocenie Dyrektora postanowienie wydane w pierwszej instancji wbrew twierdzeniom skarżącej nie narusza prawa. Podtrzymano pogląd, że informacje wynikające z wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnienia nie mogły zostać uznane za jednoznaczne, spójne i niebudzące wątpliwości. Podtrzymano pogląd głoszący, że organ interpretacyjny nie może domyślać się, wnioskować, jaki konkretnie stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe występują u skarżącej. W ślad za postanowieniem wydanym w pierwszej instancji stwierdzono, że nie można ocenić stanowiska skarżącej, albowiem przedstawiony opis stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego wzajemnie się wykluczają. W ocenie Dyrektora wydając interpretację należałoby w pierwszej kolejności zbadać/potwierdzić, czy skarżąca dokonuje prawidłowego wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz kosztów związanych z kwalifikowanym dochodem IP do czego brak jest kompetencji. Skarżąca w zakresie pytań nr 2 i 3 nie oczekuje wykładni przepisów ustawy o PDOP lecz de facto potwierdzenia, prawidłowości opisanej we wniosku metodologii dla potrzeb ulgi B+R oraz ulgi IP Box, celem ustalania kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz ustalania wskaźnika nexus.
Pismem z [...] października 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na postanowienie organu z [...] sierpnia 2021 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji w zakresie dotyczącym pytania nr 4. Wniesiono o uchylenie wskazanych postanowień we wskazanym zakresie oraz wydanie interpretacji odnośnie pytania nr 4 postawionego we wniosku.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h jak również art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez:
1) błędną i nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w zakresie dotyczącym pytania nr 4, wyłącznie ze względu na rzekome wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie dotyczącym pytania nr 2 i 3 oraz ze względu na rzekomy bezpośredni związek pomiędzy pytaniem nr 2 i 3, z jednej strony, oraz pytaniem nr 4, z drugiej strony, który w ocenie organu miał uniemożliwiać wszczęcie postępowania także w zakresie pytania nr 4, choć stan faktyczny w zakresie dotyczącym pytania nr 4 nie mógł już (zwłaszcza w stanie po złożeniu przez skarżącą odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS) budzić wątpliwości organu, pomimo iż:
a) w zakresie dotyczącym pytania nr 4 skarżąca wskazała wyczerpujący i jasny opis stanu faktycznego, wskazujący, z jakich przyczyn nie jest w stanie dokonać rozliczenia dochodu w ramach IP Box osobno dla każdego programu komputerowego, choć może dokonać takiego rozliczenia na poziomie poszczególnych "Kategorii Oprogramowania’,
b) jeżeli powyższy opis stanu faktycznego budził jakiekolwiek wątpliwości Dyrektora, miał on możliwość wezwania wnioskodawcę do odpowiedniego uzupełnienia stanu faktycznego, z której to możliwości skorzystał, kierując do niej w wezwaniu do uzupełnienia wniosku obszerne i liczne pytania, z których tylko część dotyczyła stanu faktycznego w zakresie istotnym dla pytania nr 4,
c) skarżąca z zachowaniem terminu oraz w jednoznaczny i wyczerpujący sposób odpowiedziała na wszystkie pytania Dyrektora dotyczące pytania nr 4,
w konsekwencji także pozbawienie wnioskodawcy możliwości wykonywania jego prawa do uzyskania interpretacji podatkowej gwarantowanego przepisami art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie omówić należy specyfikę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz postępowania, w ramach którego są one wydawane.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny, wydając interpretację, dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14]. Z postanowień art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że do obowiązków podmiotu występującego z wnioskiem należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.
Na mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. postanowienia art. 165a powołanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).
W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego w przedmiocie ostatniego z pytań skarżącej. Pytanie to ukierunkowane było na ocenę możliwości zastosowania w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego regulacji art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 24e ust. 1 powołanego aktu, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3.
Udzielenie odpowiedzi, czy skarżąca może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o PDOP przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych "Kategorii Oprogramowania", nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej "Kategorii Oprogramowania", nie wymaga zbadania prawidłowości przyjętej metodologii rozliczania kosztów proponowanej we wniosku. Co więcej uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wprost potwierdziła, że ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP – w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju - jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu wskazanym w pkt III.32) lit. a) wezwania. Podkreślić w tym kontekście należy (jak wskazano to już wcześniej), że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości
Niezależnie od zarzutów skargi wskazać należy, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organów zawierają bardzo obszerne uzasadnienia (postanowienie wydane w pierwszej instancji liczy 37 stron, zaś postanowienie wydane w drugiej instancji liczy 56 stron). W doktrynie wskazuje się, że cechy dobrego uzasadnienia to logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów (por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski wydanie 8. Wydawnictwo C.H. Beck str. 520). Określenie zwięzły oznacza, zawierający wiele treści w niewielu słowach.
Rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie nie tylko nie czynią zadość postulatowi zwięzłości, co wręcz są z nim sprzeczne. W postanowieniach tych, opisując przebieg postępowania, bez wyraźnej potrzeby powielono treść wniosku o wydanie interpretacji, jak również treść odpowiedzi udzielonych przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku. Wybrane istotne w ocenie organu fragmenty opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz odpowiedzi skarżącej na pytania organu zostały następnie po raz kolejny przytoczone w dalszej części uzasadnień postanowień na potrzeby rozważań prawnych. Tego rodzaju sposób sporządzenia uzasadnień postanowień rzutuje również na realizację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Wskazana zasada zostaje najpełniej zrealizowana w sytuacji, w której uzasadnienie rozstrzygnięć pozwala na jasne i niebudzące wątpliwości zidentyfikowanie motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Tymczasem poznanie motywów rozstrzygnięcia organu zapadłych w obu instancjach wymagało od ich adresata przeczytania 93 stron tekstu, w sytuacji gdy motywy rozstrzygnięcia bez uszczerbku dla jego jakości mogły zostać wyrażone w o wiele bardziej skondensowany sposób.
W związku z powyższym za trafne należało uznać zarzuty naruszenie art. 165a § 1, w zw. z art. 14h jak również art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz zajęcie merytorycznego stanowiska w przedmiocie ostatniego z pytań skarżącej. W toku powtórnego postępowanie obowiązkiem organu będzie również sporządzenie uzasadnień zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w sposób realizujący postulat zwięzłości.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).