I SA/Po 822/25

I SA/Po 822/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-07-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Marek Sachajko
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Walentyna Długaszewska
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 54 § 1 pkt 7, art. 67a § 1, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Dnia 8 lipca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2026 roku ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 marca 2025 r., nr [...] w części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia odsetek z zwłokę od zaległości podatkowej; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997,- (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 12 marca 2025 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku K. D. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"):
1) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (PIT-39) za 2019 r. w kwocie 0,24 zł,
2) odmówił odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (PIT-39) za 2019 r. w kwocie 9.594,00 zł,
3) odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (PIT- 39) za 2019 r. w kwocie 5.461,00 zł (odsetki za zwłokę naliczone do dnia złożenia przedmiotowego wniosku).
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskiem z 18 grudnia 2024 r., podatnik zwrócił się o przedłużenie terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2019 r. w kwocie 9.594,24 zł o 30 dni oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. Argumentując wniosek podatnik wskazał, że błąd w pierwotnym zeznaniu nie powstał w wyniku świadomego działania lecz był wynikiem niezależnych okoliczności. Z uwagi na brak wiedzy w zakresie wypełniania dokumentacji urzędowej zeznanie podatkowe PIT-39 sporządził w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w Ś.. W związku z tym był przekonany o jego poprawności, tym bardziej, że nie otrzymał wezwania do uzupełnienia jakichkolwiek braków formalnych czy informacji o nieprawidłowościach. Zaznaczył, że dopiero 13 listopada 2024 r. Urząd Skarbowy P. wystosował wezwanie do złożenia korekty. W związku z tym podatnik złożył korektę zeznania PIT-39 za 2019 r. Podatnik podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za powstałe odsetki, gdyż weryfikacja zeznania podatkowego nastąpiła zbyt późno i wniósł o ich umorzenie oraz odroczenie zapłaty zobowiązania podatkowego.
Organ ustalił, że według stanu na dzień złożenia wniosku, tj. 18 grudnia 2024 r. podatnik posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (PIT-39) za 2019 r. w kwocie 9.594,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.461.00 zł. W związku z tym, że na dzień złożenia wniosku tj. 18.12.2024 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (PIT-39) za 2019 r. wynosiło 9.594,00 zł, a nie jak wniósł we wniosku 9.594,24 zł umarzono postępowanie jako bezprzedmiotowe w zakresie odroczenia zapłaty zaległości w kwocie 0,24 zł.
Pismem z 30 grudnia 2024 r. wezwano podatnika do wskazania przyczyn braku możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i ich udokumentowania oraz do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym wraz z dokumentami potwierdzającymi dane zawarte w oświadczeniu. Ponadto do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).
W piśmie z 7 stycznia 2025 r. podatnik wskazał, że brak terminowego uregulowania powstałego zobowiązania nie wynikał z jego winy, gdyż zeznanie podatkowe PIT-39 zostało wypełnione w obecności urzędnika i złożone terminowo. Do momentu otrzymania wezwania do złożenia korekty zeznania podatnik nie posiadał wiedzy o istnieniu zobowiązania podatkowego. Ponadto zaznaczył, że obecnie toczy się przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Wskazał, że z uwagi na problemy zdrowotne był zmuszony zaprzestać wykonywania zawodu jako fizjoterapeuta i obecnie pozostaje na utrzymaniu żony. Podkreślił, że nie kwestionuje należnego podatku i wnosi o jego odroczenie do końca stycznia 2025 r., bez odsetek za zwłokę, które według niego są nienależne.
W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik nie wykazał źródła i wysokości osiąganych dochodów. Z oświadczenia wynika, że podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, która prowadzi działalność gospodarczą, jednakże nie uzyskuje dochodu, strata z zeszłego roku wynosi 22.454,00 zł.
W strukturze wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie podatnik wykazał: czynsz/podatek od nieruchomości - 225,00 zł, energię elektryczną -150,00 zł, gaz -125,00 zł, wodę i kanalizację -125,00 zł, spłatę kredytów - 3.229,75 zł, internet, telefon -100,00 zł, wydatki na wyżywienie -1.000,00 zł, inne wydatki - 45,00 zł (składka członkowska fizjoterapeuty). Łączna kwota miesięcznie ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie wynosi 4.999,75 zł. Podatnik podał inne składniki majątku, tj. środki zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości 7,00 zł. Zaznaczył, że przyczyną niezapłacenia w terminie zobowiązania objętego wnioskiem jest złożenie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. Jako źródło spłaty wskazał pożyczkę od rodziny. W oświadczeniu o stanie majątkowym oraz oświadczeniu ORD-HZ podatnik wskazał: nieruchomość położoną w W. o szacunkowej wartości 66.666,00 zł, nieruchomość położoną w L., o szacunkowej wartości 210.000,00 zł.
Organ wskazał, że przedmiotowa zaległość powstała w związku ze sprzedażą 23 grudnia 2019 r. aktem notarialnym nr [...] lokalu mieszkalnego położonego w Ś. za kwotę 317.000,00 zł. Korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku 2019 r dochodu PIT-39 podatnik złożył 10 grudnia 2024 r. W zeznaniu wykazał przychód w wysokości 317.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 219.447,44 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 47.056,58 zł oraz podatek dochodowy do zapłaty w wysokości 9.594,00 zł. W związku z tym podatnik jest zobowiązany do uregulowania należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę.
Organ zaznaczył, że podatnik nie złożył żadnych dokumentów poświadczających argumenty wskazane we wniosku i dane zawarte w oświadczeniu o stanie majątkowym. W złożonym wraz z oświadczeniami wskazał, że ze względów zdrowotnych pozostaje bez pracy, jednakże nie została przedstawiona żadna dokumentacja medyczna, ani zaświadczenie lekarskie dotyczące przeciwskazań do podjęcia pracy. Oceniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy rozpatrując wniosek wziął również pod uwagę fakt, że podatnik posiada majątek w postaci nieruchomości o szacunkowej wartości 276.666,00 zł.
W ocenie organu w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie stwierdzono również wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, bowiem organ podatkowy musi kierować się również dbałością o interes wspólny społeczeństwa i zapewnienie realizacji dochodów Skarbu Państwa, z których finansowane jest funkcjonowanie podstawowych dla państwa instytucji i zapewnienie podstawowych potrzeb społeczeństwa.
W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 września 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał powtórnej analizy zarówno przyczyn powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, jak i obecnej sytuacji finansowej i życiowej, pod kątem zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy podkreśłił, że kluczową rolę przy badaniu istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. stanowią powołane argumenty, które powinny być w miarę możliwości udokumentowane. Zaznaczono, że z dokumentów przedłożonych przed organem odwoławczym wynika, że podatnik nadal pozostaje na utrzymaniu żony. W oświadczeniu o stanie majątkowym z 6 maja 2025 r. wskazał, że stały miesięczny dochód rodziny wynosi 2.700,00 zł, natomiast w średnie miesięczne wydatki rodziny określił na kwotę 5.954,75 zł. Wynika z tego, że wykazane dochody nie pokrywają ponoszonych przez rodzinę wydatków. W piśmie z 7 sierpnia 2025 r. kierowanym do organu odwoławczego podatnik podał natomiast średnią wysokość zarobków żony na przestrzeni ostatnich 6 miesięcy wynoszącą 14.500,00 zł. Przyjmując taką kwotę osiąganych przez żonę średnich miesięcznych zarobków i umniejszając ją o kwotę zadeklarowanych wydatków rodziny - do dyspozycji strony pozostają wolne środki w wysokości ok. 8.545,25 zł.
Analiza sytuacji finansowej podatnika wykazała również, że 28 stycznia 2025 r. podatnik zbył udziały w nieruchomości położonej w L.. Jak wskazał w piśmie z 7 sierpnia 2025 r. uzyskane środki do tej pory przeznaczył częściowo na budowę domu i poinformował, że pozostała kwota również zostanie wydatkowana na ten cel. Fakt wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości świadczy o posiadaniu przez podatnika środków finansowych w roku 2025. Wskazano, że przeznaczenie środków pieniężnych podatnika na konkretne cele należy do jego suwerennych decyzji, jednak priorytetem jest wywiązywanie się z zapłaty zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy nie dostrzegł zatem w sytuacji materialnej przesłanki ważnego interesu podatnika.
Rozpatrując przedmiotową sprawę zwrócono uwagę na sytuację zdrowotną. Nie negując istnienia i wagi wskazanych przez podatnika problemów zdrowotnych, organ zauważył, że podatnik nie udokumentował powoływanych problemów zdrowotnych związanych z kręgosłupem, które uniemożliwiają kontynuowanie pracy w wyuczonym zawodzie fizjoterapeuty. W ocenie organu powoływane problemy zdrowotne nie mogą być uznane zatem za przesłankę przemawiającą za udzieleniem ulgi w spłacie. Ponadto organ zaznaczył, że występując o odroczenie zapłaty przedmiotowej zaległości podatnik wskazał termin uregulowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (PIT-39) za 2019 r. w kwocie 9.594,00 zł do końca stycznia 2025 r. Pomimo wskazanego terminu podatnik nie dokonał dobrowolnie jakiejkolwiek wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości.
Zauważono ponadto, że orzekając w sprawie udzielenia ulgi w spłacie, organy podatkowe mają obowiązek również uwzględnić "interes publiczny". Z uwagi na wszystkie wskazane okoliczności, tj. sposób powstania zaległości podatkowej, brak zagrożenia egzystencji, istnienie majątku w pełni zabezpieczającego przedmiotową zaległość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i dającego możliwość pozyskania dodatkowego źródła dochodu i spłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, możliwość pozyskania środków finansowych z instytucji kredytowych (bank) powoduje, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego.
W skardze z dnia 13 października 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", uzasadniające umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że organ podatkowy zastosował wykładnię oderwaną od zasad sprawiedliwości, proporcjonalności i zaufania do organów państwa, nadużywając przy tym swojej pozycji wobec obywatela, w szczególności:
i. skarżący złożył deklarację PIT-39 za 2019 r. w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w Ś., w zaufaniu do jego wiedzy, doświadczenia i wskazówek, wykonując swój obowiązek podatkowy w dobrej wierze i zgodnie z zasadami współdziałania obywatela z administracją publiczną. Organ przyjął deklarację bez zastrzeżeń, przez co Skarżący miał pełne prawo działać w przekonaniu o prawidłowości swojego rozliczenia i braku zaległości podatkowych;
ii. błąd, który po latach wskazał organ, nie był wynikiem zaniedbania czy nielojalności Skarżącego, lecz skutkiem zaniechania po stronie organu podatkowego, który przez niemal pięć lat nie podjął żadnych działań, nie informując o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Tak długotrwała bierność doprowadziła do narastania odsetek w sposób rażąco nieproporcjonalny do należności głównej, co stanowi przejaw braku
lojalności państwa wobec obywatela i zaprzeczenie zasadzie zaufania do organów podatkowych;
iii. organ, odmawiając umorzenia odsetek, przyjął zawężającą i czysto formalistyczną wykładnię pojęcia "ważnego interesu podatnika", sprowadzając ją wyłącznie do sytuacji losowych lub dramatycznych zdarzeń życiowych, pomijając, że rzeczywistym celem tej instytucji jest zapobieżenie rażącej niesprawiedliwości w przypadkach, gdy podatnik działał w dobrej wierze, w oparciu o zaufanie do organu, a negatywny skutek wynikał wyłącznie z działania lub zaniechania administracji;
iv. w konsekwencji organ błędnie przyjął, że umorzenie odsetek byłoby sprzeczne z interesem publicznym, podczas gdy rzeczywisty interes publiczny wymaga, aby administracja działała w sposób sprawiedliwy, proporcjonalny i lojalny wobec obywateli. W sytuacji, gdy organ przez lata pozostawał bierny, dopuszczając do powstania rażąco wysokich odsetek, a następnie wskazywał, że każda wpłata podatnika zostałaby zaliczona w pierwszej kolejności na te właśnie odsetki, których zasadność jest przedmiotem sporu, odmowa ich umorzenia stanowi rażące nadużycie pozycji władzy wobec obywatela, a tym samym działanie organu doprowadziło do skutku sprzecznego z celem i istotą art. 67a § 1 o.p., który ma zapewniać ochronę podatnika w sytuacjach nadzwyczajnych oraz przywracać elementarne poczucie sprawiedliwości i zaufania do administracji publicznej w przypadkach, gdy literalne stosowanie przepisów prowadzi do oczywistej i rażącej niesłuszności, jak w niniejszej sprawie.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie zasad zaufania obywatela do organów podatkowych, obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenia postępowania bez zbędnej zwłoki, polegające na tym, że organ przez niemal pięć lat pozostawał całkowicie bierny wobec złożonego przez skarżącego zeznania PIT-39, nie informując go o żadnych nieprawidłowościach i dopuszczając do nieuzasadnionego narastania odsetek, co stanowi przejaw rażącej opieszałości oraz naruszenia zasady lojalności i przewidywalności w relacjach organ - obywatel, przy czym skarżący działał w zaufaniu do urzędnika przyjmującego jego deklarację i w dobrej wierze uznawał swoje rozliczenie za prawidłowe, zaś zarzut organu, iż nie dokonał zapłaty należności głównej, jest całkowicie bezzasadny, ponieważ sam organ poinformował skarżącego, że ewentualna wpłata zostałaby w pierwszej kolejności zaliczona na odsetki będące przedmiotem sporu, co czyniłoby zapłatę pozbawioną sensu i prowadziłoby do nieuzasadnionej utraty środków, a w konsekwencji wykorzystanie tej okoliczności jako argumentu przeciwko stronie stanowi naruszenie zasad zaufania, rzetelnego prowadzenia postępowania i prawidłowego działania administracji publicznej, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p.
III. Naruszenie przepisów postępowania mające Istotny wpływ na wynik sprawy - art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności:
i. organ nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistej roli urzędnika US w Ś. przy wypełnianiu deklaracji PIT-39, mimo że ta okoliczność była kluczowa dla oceny dobrej wiary skarżącego;
ii. organ nie ustalił momentu, w którym mógł lub powinien był wykryć błędne rozliczenie, ani nie odniósł się do zarzutu braku reakcji przez kilka lat,
iii. uzasadnienie decyzji ma charakter lakoniczny i schematyczny, nie zawiera indywidualnej analizy sprawy, a jedynie powielenie ogólnych sformułowań o "braku przesłanek" - co w świetle art. 210 § 4 o.p. oznacza naruszenie obowiązku sporządzenia pełnego uzasadnienia;
iv. pominięto całkowicie argumentację skarżącego dotyczącą jego sytuacji zdrowotnej i finansowej, jak również fakt, że wniosek dotyczył wyłącznie umorzenia odsetek, a nie należności głównej, co dodatkowo świadczy o nieproporcjonalności odmowy.
IV. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 67a § 1 o.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i potraktowanie go w sposób całkowicie dowolny, polegające na zaniechaniu rzeczywistej, indywidualnej oceny sprawy oraz ograniczeniu się do formalnego stwierdzenia, że przesłanki z art. 67a o.p. nie zostały spełnione, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy proporcjonalności między interesem skarżącego a interesem publicznym, a także bez rozważenia istoty i celu instytucji ulgi w spłacie zobowiązań, która - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych - służy zapewnieniu sprawiedliwego, elastycznego i racjonalnego stosowania prawa podatkowego w sytuacjach wyjątkowych, w tym takich, gdy zastosowanie prawa w sposób literalny prowadziłoby do rażącej niesprawiedliwości; organ całkowicie pominął przy tym dobrą wiarę i brak winy skarżącego w powstaniu zaległości, a także błędnie potraktował jako argument przeciwko zastosowaniu ulgi fakt, że skarżący nie uiścił należności głównej, mimo że zaniechanie to wynikało z uzyskanych od samego organu informacji, iż każda wpłata zostałaby w pierwszej kolejności zaliczona na odsetki - właśnie te, których zasadność skarżący kwestionował, co prowadzi do wniosku, że decyzja została wydana w sposób arbitralny, nieproporcjonalny i sprzeczny z zasadami praworządnego oraz budzącego zaufanie działania organów administracji publicznej, wynikającymi z art. 120 i 121 § 1 o.p.
V. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez ich zastosowanie w sposób prowadzący do rażąco nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i sprzecznego z zasadami prawidłowego działania administracji publicznej rezultatu, polegającego na obciążeniu skarżącego odsetkami niemal równymi kwocie samego podatku, mimo że zaległość powstała nie z jego winy, lecz w wyniku bezczynności i zaniechań organu, który przez lata pozostawał bierny wobec złożonego zeznania, nie informując o żadnych nieprawidłowościach i dopuszczając do nieuzasadnionego narastania odsetek, a jednocześnie pomijając, że skarżący działał w dobrej wierze, lojalnie i w zaufaniu do przekazanych mu informacji, zaś przyjęta przez organ wykładnia przepisów sprowadza zasady legalizmu, proporcjonalności i zaufania obywatela do organów państwa do czysto deklaratywnego charakteru, podczas gdy ich celem jest zapewnienie, aby stosowanie prawa podatkowego nie prowadziło do skutków rażąco niesłusznych, nieracjonalnych i sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce stanowiąc naruszenie art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p.
VI. Naruszenie prawa materialnego art. 54 § 1 pkt 7a o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. pominięcie w procesie ustalania odsetek za zwłokę ograniczenia czasowego ich naliczania wyłącznie do okresu dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa wynikała z oczywistych błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, które nie zostały ujawnione przez organ podatkowy w tym dwuletnim okresie. W konsekwencji organ nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę za cały okres od dnia złożenia deklaracji do momentu wykrycia błędu, tj. za okres około 4,5 roku, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7a o.p., odsetki te nie powinny być naliczane po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji.
VII. Naruszenie prawa materialnego art. 272 o.p., w związku z art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p., poprzez niedokonanie przez ponad cztery lata czynności sprawdzających w odniesieniu do złożonej deklaracji PIT-39, mimo że przepis ten nakłada na organ obowiązek bieżącego i terminowego weryfikowania prawidłowości deklaracji podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego, rażąco spóźnionego wezwania podatnika do korekty deklaracji oraz naliczenia odsetek w wysokości niemal równej należności głównej.
VIII. Nadużycie prawa oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 120 Op., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez podjęcie czynności weryfikacyjnych dotyczących złożonej deklaracji PIT-39 dopiero w momencie zbliżającym się do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w istocie stanowi działanie sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do państwa i prowadzi do naruszenia równowagi stron w postępowaniu podatkowym.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację poszczególnych zarzutów podkreślając, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, a jej utrzymanie w mocy prowadziłoby do utrwalenia praktyki sprzecznej z zasadami demokratycznego państwa prawnego, w szczególności z zasadami zaufania obywatela do organów władzy publicznej, sprawiedliwości, proporcjonalności oraz lojalności Państwa wobec obywatela. Organ podatkowy, odmawiając skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, przyjął rażąco formalistyczną i jednostronną wykładnię prawa, ignorując rzeczywiste okoliczności sprawy, w tym fakt, że skarżący wykonał wszystkie obowiązki podatkowe w dobrej wierze i zgodnie ze wskazówkami samego urzędnika urzędu skarbowego. Zarzucono, że organ nieprawidłowo naliczył odsetki za okres przekraczający dwa lata od złożenia deklaracji, mimo że zaległość wynikała z oczywistej omyłki, której organ nie ujawnił w terminie. W ocenie skarżącego, działanie organu polegające na wszczęciu czynności dopiero na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania należy ocenić jako nadużycie prawa. Praktyka ta — coraz częstsza w działaniach organów — w istocie prowadzi do obejścia przepisów o przedawnieniu i całkowitego podważenia funkcji gwarancyjnej tego mechanizmu wobec obywatela.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie w części.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2019 r. w kwocie 9.594,00 zł oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2019 r. w kwocie 5.461,00 zł.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: [...]).
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń (stan majątkowy i finansowy skarżącego, a także jego stan zdrowia), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 o.p., a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej
Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Podkreślić należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje jednak pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09).
Odnosząc się do ustawowych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p., podkreślić należy, że zawarte w tym przepisie zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15).
W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814, i powołane tam orzecznictwo).
W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p.
Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.
Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.
Ponadto w świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia czy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).
W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.
Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji nie stwierdziły zaistnienia żadnej z wymienionej wyżej przesłanek, które uzasadniałyby odroczenie terminu zapłaty podatku przez skarżącego. Stanowisko organów w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe, a istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tej części, miały okoliczności ustalone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego. Organ II instancji trafnie zauważył, że analiza przedstawionej przez skarżącego sytuacji finansowej prowadzi do wniosku, że wykazane dochody nie pokrywają ponoszonych przez rodzinę wydatków. Na wezwanie organu skarżący dodatkowo wyjaśnił, że średnia wysokość zarobków żony na przestrzeni 6 miesięcy wyniosły 14.500 zł, co po uwzględnieniu kwoty zadeklarowanych wydatków rodziny pozwoliło przyjąć, że do dyspozycji skarżącego pozostają wolne środki w wysokości ok. 8.545,25 zł.
Kluczowe w sprawie okazało się także ustalenie w toku postępowania odwoławczego, że 28 stycznia 2025 r. skarżący zbył udział w nieruchomości lokalowej położonej w L.. Ze znajdującego się aktach sprawy aktu notarialnego z 28 stycznia 2025 r. wynika, że cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego ustalono na kwotę 700.000 zł, a w dniu zawarcia umowy skarżący otrzymał w gotówce 12.000 zł (k. [...] akt admin.). Udział skarżącego w prawie własności tego lokalu wynosił [...].
Jak wskazał skarżący w piśmie z 7 sierpnia 2025 r., środki uzyskane ze sprzedaży ww. udziału przeznaczył na budowę domu. Podkreślić tutaj należy, że skarżący wnosił o odroczenie zapłaty podatku o 30 dni od daty złożenia wniosku, który wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu 18 grudnia 2024 r. Mimo, że skarżący dysponował pod koniec stycznia 2025 r. kwotą pozwalającą na zapłatę zaległości podatkowej, to nie zapłacił podatku. W toku postępowania skarżący wprost wskazał, że wstrzymał się z zapłatą podatku po uzyskaniu informacji od pracownika Urzędu Skarbowego – P. co do sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty na zaległość podatkową, w tym na zaliczenie części wpłaty na poczet odsetek (s. [...] dec. II inst.).
W sytuacji, w której skarżący dysponował środkami na zapłatę podatku, a przeznaczył je na inne cele (budowę domu), nie mogą mieć istotnego znaczenia, z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące stanu zdrowia. Skarżący nie wykazał, aby z uwagi na stan zdrowia, zmuszony był do ponoszenia wydatków uniemożliwiających zapłatę podatku.
W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy odroczenia zapłaty podatku jest prawidłowe i nie narusza prawa.
Uzasadnione wątpliwości budzi natomiast stanowisko organów w zakresie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, przede wszystkim z uwagi na przesłankę interesu publicznego, ocenianej w kontekście zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący konsekwentnie akcentował w toku postępowania okoliczności złożenia pierwotnego zeznania podatkowego w obecności i przy udziale pracownika organu podatkowego, który zaakceptował treść zeznania, w tym wykazaną tam kwotę zwolnienia podatkowego. Okoliczności tej organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie kwestionowały. Skarżący podkreślił, że złożył deklarację podatkową w zaufaniu do wiedzy, doświadczenia i wskazówek pracownika organu podatkowego, wykonując swój obowiązek podatkowy w dobrej wierze i zgodnie z zasadami współdziałania obywatela z administracją publiczną. Skoro organ przyjął deklarację bez zastrzeżeń, to skarżący uznał, że miał pełne prawo działać w przekonaniu o prawidłowości swojego rozliczenia i braku zaległości podatkowych. Ponadto skarżący podkreślił, że popełniony błąd nie był wynikiem zaniedbania czy nielojalności, lecz skutkiem zaniechania po stronie organu podatkowego, który przez niemal pięć lat nie podjął żadnych działań, nie informując o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Zdaniem skarżącego, tak długotrwała bierność doprowadziła do narastania odsetek w sposób rażąco nieproporcjonalny do należności głównej. Skarżący ocenił tę sytuację, jako przejaw braku lojalności państwa wobec obywatela i zaprzeczenie zasadzie zaufania do organów podatkowych.
W kontekście wskazanej przez skarżącego zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę miał na uwadze stanowisko NSA zajęte w wyroku z 17 maja
2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 894/14. W okolicznościach faktycznych tamtej sprawy, także dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zbyciem nieruchomości i późniejszej weryfikacji zeznania przez organy podatkowe, NSA stwierdził m.in., że z uwagi na przyjętą w tamtej sprawie przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego, podatnik w stanie faktycznym, który wynikał już z treści aktu notarialnego i był znany organom podatkowym, w ogóle nie mógł skorzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku dochodowego. Tym nie mniej przez okres ponad pięciu lat organ podatkowy zachował całkowitą bierność co do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do opodatkowania uzyskanego przez podatnika przychodu. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w tamtej sprawie po upływie po 5 lat 4 miesięcy i 2 tygodni od dnia powstania zaległości podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że w tym okresie biegły także odsetki od zaległości podatkowej z uwagi na zapis art. 53 § 1 o.p.
W takiej sytuacji, w ocenie NSA za ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady szybkości (art. 125 § 1 o.p.) należy uznać takie działania, które polegają wpierw na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat. NSA podkreślił, że ani na moment wszczęcia postępowania podatkowego, ani na jego tok nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który prezentując określoną wykładnię prawa materialnego lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej. NSA zauważył, że obydwie wskazane zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych NSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie jest bowiem tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania.
Z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym.
W konkluzji NSA uznał, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu po upływie pięciu i pół roku postępowania podatkowego od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a także działania zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym okresie naruszają art. 121 § 1 o.p.
Podzielając powyższą ocenę co do znaczenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. i odnosząc ją do bezspornych okoliczności niniejszej sprawy Sąd uznał, że kwestia umorzenia odsetek za zwłokę wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia przez organy podatkowe obu instancji. Skarżący zasadnie wskazuje na naruszenie zasady proporcjonalności, gdy weźmie się pod uwagę kwotę podatku zapłaty (9.594 zł) i kwotę odsetek (5.461 zł, naliczonej do dnia złożenia wniosku). Istotne w sprawie jest usprawiedliwione przeświadczenie skarżącego, że składając deklarację podatkową w obecności i przy udziale pracownika organu podatkowego, miał wszelkie podstawy aby przyjąć, że prawidłowo wykonał obowiązek w zakresie złożenia deklaracji i wykazania w niej czynności prawnej rodzącej skutki podatkowe. Jeżeli organ podatkowy powziął wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji i prawidłowości określenia w niej kwoty dochodu zwolnionego, to mógł wcześniej podjąć czynności weryfikacyjne. W ocenie Sądu działania organów nie może usprawiedliwiać w tej sprawie argument, że skoro termin przedawnienia wynosi 5 lat, to w tym okresie może on dokonać weryfikacji poprawności złożonej deklaracji. Stanowisko organów nie uwzględnia dotkliwych dla podatnika skutków finansowych, wynikających z faktu naliczenia odsetek za zwłokę, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 894/14.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd uchylił w części zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji (punkt 3 sentencji tej decyzji), w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (punkt 1. sentencji wyroku). W pozostałej części Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. (punkt 2. sentencji wyroku). Orzeczenie o kosztach postępowania (punkt 3. sentencji wyroku) znalazło podstawę prawną w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).