Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/PO 719/23

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Po 719/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 par. 2 i art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 par. 4 i 2, art. 206
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2014 poz 851
art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1-4, art. 11c ust. 1-5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 187 par. 1, art. 119a par. 1, par. 5, art. 191, art. 119g
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. w Ż. na decyzję Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrotowy od 01 września 2016 roku do 31 sierpnia 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 listopada 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717,- (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 23 listopada 2022 r., nr [...], określił L. sp. z o.o. w Ż. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. w kwocie 461 716,00 zł.
W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych strony za wskazany okres. Ustalono, że 28 stycznia 2014 r. "znak towarowy L." został wniesiony przez L. sp. z o.o. oraz L. K. sp. z o.o. ( poprzednik L. S. sp. z o.o.) aportem, w kwocie 15 000 000 zł do spółki zależnej [...] sp. z o.o. [...] za objęcie akcji zwykłych imiennych serii [...] przez: L. sp. z o.o. [...] akcji o wartości nominalnej [...] każda akcja, L. K. - [...] akcji o wartości nominalnej [...] każda akcja. Akcje serii [...] zostały pokryte "wkładem niepieniężnym w postaci autorskiego prawa majątkowego do logotypu L. na wszelkich polach eksploatacji, wykorzystywanego w działalności L. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz L. K. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. .
W dniu 31 stycznia 2014 r. [...] sp. z o.o. [...] sprzedała "znak towarowy L." do L. B. sp. z o.o. w P.. W dniu 18 listopada 2014 r., w wyniku przekształcenia L. B. sp. z o.o. w spółkę jawną powstała B. L. sp. z o.o. sp. j., która przejęła "znak towary L.". Spółka jawna została rozwiązana uchwałą wspólników z dnia 31 sierpnia 2018 r.
W konsekwencji powyższych działań spółka w okresie objętym postępowaniem, ponosiła na rzecz B. L. sp. z o.o. sp. j. koszty opłat licencyjnych za możliwość korzystania z będącego do 28 stycznia 2014 r. jej własnością wspólnie z L. sp. z o.o, znaku towarowego.
W dokumentacji podatkowej wskazano, że L. B. sp. z o.o. została przekształcona w B. L. sp. z o.o. sp. j., a strony transakcji są podmiotami powiązanymi, tj. L. B. sp. z o.o. jest spółką zależną do L. sp. z o.o. sp. j., a ponadto spółki należą do Grupy Kapitałowej "L.", w której jednostką dominującą jest L. H. B.V. z siedzibą w [...]. Ponadto występują powiązania zarządcze.
Organ przedstawił ustalenia dokonane na podstawie dokumentów z KRS dotyczące spółek, do których "znak towarowy L." został kolejno przekazany oraz ich przekształceń i likwidacji, a także schemat chronologii zdarzeń i ustalony stan faktyczny dotyczący "znaku towarowego L.". Następnie organ stwierdził, że w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") L. S. sp. z o.o. wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, a dotyczących wytworzonego uprzednio, wspólnie z L. sp. z o.o., znaku towarowego, które nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła spółka w związku ze "znakiem towarowym L.", w tym najważniejszej funkcji, na której oparto wycenę wynagrodzenia, tj. kreowania wartości sprzedaży. W ocenie organu to strona pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystywaniem przedmiotowego znaku towarowego. Spółki powiązane tak ułożyły wzajemne relacje, aby stworzyć wrażenie, że posiadają środki finansowe na nabycie "znaku towarowego L.". Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabywca znaku - L. B. sp. z o.o. nie posiadała środków finansowych na jego nabycie (kwota brutto 18.511.500 zł), częściowo płacąc za transakcję środkami pochodzącymi ze zwrotu podatku VAT - kwota 3.450.000 zł oraz w zamian za objęcie 17 czerwca 2014 r. przez [...] sp. z o.o. [...] udziałów w kwocie 14.495.000 zł, które 13 listopada 2014 r, tj. po niespełna 5 miesiącach zostały nabyte przez L. B. sp. z o.o. w celu umorzenia bez wynagrodzenia (uchwała z 30 września 2014 r.). Pozostała kwota w wysokości 566.500 zł została sfinansowana pożyczką, zwrot której stał się udziałem w [...]% L. K. sp. z o.o. w związku z likwidacją [...] sp. z o.o. sp. j. (poprzednio [...] sp. z o.o. [...].). W toku postępowania stwierdzono, że jedyną funkcją jaką w rozpatrywanym okresie pełnił podmiot udzielający stronie licencji na korzystanie z powyższego znaku towarowego, tj. L. B. sp. z o.o. sp. j., była ochrona prawna znaku towarowego.
W wyniku badania pełnionych przez strony transakcji funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk organ stwierdził, że przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej podział oparty jest na zapisach umownych, a nie w oparciu o rzeczywiście wniesiony wkład w tworzenie wartości praw ochronnych do znaku towarowego uprawniający do określenia adekwatnego, rynkowego wynagrodzenia.
W ocenie organu przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej podział aktywów, funkcji i ryzyk w procesie zarządzania prawami ochronnymi do "znaku towarowego L. " nie został dokonany zgodnie ze stanem faktycznym. Organ ustalił, że B. L., jako właściciel prawny, pełniła funkcje ochrony prawnej znaku towarowego, tj. świadczyła na rzecz L. K. sp. z o.o. usługi ochrony dóbr niematerialnych określonych w przykładowym katalogu usług o niskiej wartości dodanej - w załączniku nr [...], pkt[...] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"). Zdaniem organu ponoszone przez L. K. sp. z o.o. koszty opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła strona w związku ze znakiem towarowym.
Po przeprowadzeniu analizy porównywalności, określono w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań pomiędzy L. K. sp. z o.o. i B. L..
Z uwagi na brak możliwości zastosowania w ustalonym stanie faktycznym metod szacowania dochodu określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dla prawidłowego określenia wynagrodzenia z tytułu usług związanych ze znakiem towarowym świadczonych przez B. L. na rzecz L. K. zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. W konsekwencji stwierdzono, że L. K. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla B. L. za świadczone przez ten podmiot powiązany usługę o kwotę 545 373,10 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością 54 036,28 zł należnego wynagrodzenia dla B. L. z tytułu świadczonych usług, a wartością 599 409,38 zł (wynikającą z zapisów księgowych i wystawionych na jej rzecz faktur) z tytułu opłat licencyjnych, ustalonych przez podmioty powiązane B. L. a L. K. sp. z o.o., która to wartość nie odzwierciedla ceny rynkowej.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ nie podzielił opinii strony o braku podstawy prawnej do wydania rozporządzenia Ministra Finansów, a także jego stosowania. Organ wskazał, że podstawa prawna wydania rozporządzenia wynika bezpośrednio z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego spraw z zakresu cen transferowych i szacowania dochodu podmiotu powiązanego wskazuje, że sądy w wydawanych orzeczeniach przywołują rozporządzenie Ministra Finansów oraz nie podważają jego legalności i mocy obowiązującej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zawarcia ani ważności w rozumieniu cywilnoprawnym umowy dotyczącej udzielenia stronie licencji na korzystanie ze "znaku towarowego L.".
Działając na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonano oceny, czy racjonalnie działające podmioty niepowiązane zawarłyby transakcje na warunkach i w okolicznościach opisanych w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie organu w zaskarżonej decyzji właściwie wskazano, że analizowane transakcje pomiędzy L. K. sp. o.o. a L. B. sp. z o.o. sp. j. nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniły powyższe podmioty w związku ze "znakiem towarowym L. ".
Zdaniem organu sposób ukształtowania transakcji i ich warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikały wyłącznie z istniejących powiązań. W rezultacie zdaniem organu strona wykazała niższe dochody od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały. Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, z których wynika, że B. L., oprócz angażowania formalnej własności "znaku towarowego L." w ramach realizowanych transakcji, pełniła wyłącznie funkcję administrowania i ochrony prawnej wartości niematerialnych, a L. K. w dalszym ciągu sprawowała rzeczywistą kontrolę nad wskazanym dobrem niematerialnym, prawidłowym było odniesienie się, dla celu oszacowania wynagrodzenia z tytułu zawartych transakcji, do usług polegających na administrowaniu (ochronie prawnej) znakami towarowymi, nie uwzględniając konstrukcji przyjętych przez podmioty powiązane, prowadzących do nierynkowego ukształtowania wzajemnych relacji. Mając na względzie, że wyceny wynagrodzenia w zakresie dóbr niematerialnych pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonuje się w sposób szczególny, tj. w zależności od wniesionego wkładu, realizując uprawnienia wynikające z art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, z uwzględnieniem wytycznych OECD, organ zasadnie wycenił transakcję na podstawie rzeczywiście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz sprawowanej kontroli przez strony transakcji. Uznano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przeprowadzono rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która dowiodła, że B. L. faktycznie pełniła wyłącznie funkcję administracyjnej ochrony prawnej "znaku towarowego L.".
B. L. angażowała również formalną własność prawną "znaku towarowego L.", która jednak zgodnie z wytycznymi OECD sama w sobie nie niesie za sobą jakiegokolwiek uprawnienia do zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę. Brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzając analizę funkcjonalną dotyczącą rozpatrywanych w niniejszej sprawie transakcji, pominąć należałoby okoliczności związane z wytworzeniem "znaku towarowego L." przez L. K..
W ocenie organu biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a także uwzględniając brak możliwości zastosowania metod porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży, zasadnie za metodę pozwalającą ustalić cenę transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do rynkowego uznano metodę marży transakcyjnej netto. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p."). Stwierdzono, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy w zakresie wszelkich okoliczności, związanych z transakcjami zawartymi przez stronę i podmioty z nią powiązane, dotyczących spornego znaku towarowego.
W skardze z dnia 13 września 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem m. in. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnie i w sposób niepełny ustalonego stanu faktycznego z uwagi m.in. na pominięcie znaczenia podnoszonych przez skarżącą argumentów, co w efekcie skutkowało wydaniem błędnej decyzji.
W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację zarzutów podnosząc, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, koncentrując się na analizie transakcji bez weryfikowania podnoszonych argumentów spółki. Skarżąca podniosła, że w efekcie naruszeń zasad procesowych doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia.
W ocenie skarżącej organ błędnie ocenił, że ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego L. nie odzwierciedlały transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniały funkcji rzeczywiście pełnionych przez strony transakcji. Zarzucono, że organ zupełnie nie uwzględnił faktu, iż B. L. była właścicielem prawnym znaku towarowego L., który to znak nabyła po cenie rynkowej. Wartość znaków towarowych oraz wysokość dochodów właściciela prawnego (opłat licencyjnych) strony transakcji oparły wprost na wynikach sprzedaży produktów wytworzonych i sprzedanych przez spółkę. Organ podnosi w decyzji, że w tego typu transakcjach należy stosować szczególne zasady wyceny ze względu na charakter transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, w tym własności intelektualnej. Skarżąca, wyjaśniła, że zdaje sobie sprawę z wagi wytycznych OECD, które starała się stosować przy zawieraniu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz jest świadoma treści powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych. Spółka zwróciła jednak uwagę, iż wytyczne OECD nie stanowią w krajowym porządku prawnym źródła prawa.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Postanowieniem z 13 lutego 2024 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2025 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.
Pismem procesowym z 18 listopada 2025 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze. Skarżąca podniosła m.in., że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (arm's length principle), która wymaga, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy, opierając się na treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., krytycznie ocenił dokonane przez podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich nie tylko ekonomiczny sens, ale też w istocie dokonały przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci ważnej umowy o udzielenie licencji, na umowę o świadczenie usług administracyjnych ochrony prawnej (usług administrowania znakiem towarowym). W ocenie skarżącej, przepis art. 11 ust. 1 i kolejne u.d.p.o.p. nie mogły stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Zwrócono uwagę, że regulacje dotyczące cen transferowych (rozdział la u.p.d.o.p.), wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r., a obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r., stanowią w niektórych aspektach istotne novum. Uregulowania zamieszczone w art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. nie znajdują swojego odpowiednika we wcześniejszych przepisach. Przepis art. 11c ust. 4 zawiera sformułowanie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku, gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega wyrażona wprost kompetencja organów podatkowych do dokonania tzw. recharakteryzacji (reklasyfikacji), czyli przekwalifikowania transakcji, czego faktycznie dokonał organ podatkowy w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że przepis ten tworzący i oddający organom podatkowym rzeczoną kompetencję nie stosuje się jednak do okresu sprzed jego wejścia w życie. Nie może więc znaleźć zastosowania w sprawie, która dotyczy okresu sprzed 2019 r. Skarżąca wskazała, że w podobnej sprawie (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) wypowiedział się NSA w wyroku z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 456/22. Dla potwierdzenia zasadności stanowiska skarżąca powołała także na wyrok, jaki zapadł w jej sprawie przed NSA w dniu 18 czerwca 2025 sygn. akt. II FSK 1269/22.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w tych kosztach wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego (L. B. sp. z o.o.), a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Ograny zakwestionowały zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych w kwocie 599 409,38 zł przyjmując w drodze szacowania, że należne skarżącej koszty z tytułu usługi administracyjnej ochrony znaków towarów wyniosły 54 036,28 zł (s. [...] dec. I inst.). W konkluzji organy podatkowe uznały, że skarżąca zawyżyła wykazane koszty uzyskania przychodów o kwotę 545 373,10 zł.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez skarżącą i spółkę L. B. sp. z o.o. czynności prawnych, bezzasadnie przekwalifikowały transakcję udzielenia licencji na znaki towarowe na transakcję związaną z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków, podczas gdy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiał organowi dokonanie wyłącznie korekty ceny zastosowanej w transakcji. Zdaniem skarżącej organy w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w ramach kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu,
w sprawach ze skarg skarżącej i w tożsamych okolicznościach faktycznych, a dotyczących poprzednich lat podatkowych (w wyrokach z 18 czerwca 2025 r., wydanych w sprawach o sygn. akt: II FSK 1308/22, II FSK 1309/22 i II FSK 1310/22) Ponadto tożsamą ocenę prawną wyraził NSA w ramach kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu, wydanych w sprawach ze skarg spółki L. sp. z o.o. w Wolsztynie, tj. w wyroki NSA z 18 czerwca 2025 r. wydane w sprawach o sygn. akt: II FSK 1268/22, II FSK 1269/22 i II FSK 1270/22 (ww. wyroki i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.
Na wstępie należy wskazać, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2) ceny odprzedaży;
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a)
Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:
1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:
1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo
2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.
Jak wskazał NSA, m.inn. w wyroku II FSK 1309/22 dotyczącym poprzedniego roku podatkowego skarżącej, rozpoznając spór, czy zastosowane przez organ przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) należało uwzględnić aktualne, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a także tożsamy z nim art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 44/21; z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19; z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; z dnia 1 grudnia 2023 r., II FSK 456/22).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd NSA, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaku towarowego nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej.
Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do tej kwestii, NSA wskazał, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny.
W sprawie istotnym jest pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania dysponował organ podatkowy w kontrolowanym okresie i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Organ, odwołując się do art. 11 u.p.d.o.p., krytycznie ocenił dokonane przez Spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W konsekwencji dokonał przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania. Natomiast, co słusznie podniosła skarżąca, taka możliwość istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem- "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jak wynika jednak z cytowanego wyroku NSA w sprawie II FSK 1309/22 poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści – negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.
W niniejszej sprawie, uznać należało, że organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, oceniając sprawę na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącą oraz powiązanymi z nią podmiotami – wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym właściwym dla sprawy brak było bowiem podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu spółki. Przy tym, należy zauważyć, że organ nie podważył skuteczności zawartych umów związanych z prawem do korzystania ze znaku towarowego, a jedynie kwestionował ich skutki podatkowe, dokonując nieuprawnionego przekwalifikowania tej transakcji. Zdaniem Sądu podstawy prawnej do dokonania recharakteryzacji nie można było też w tamtym okresie szukać w wytycznych OECD.
W związku z tym Sąd uznał, że działanie organu podatkowego, polegające na recharakteryzacji umowy licencyjnej nie miało podstawy prawnej, a art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. został zastosowany niewłaściwie.
W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga poczyniona przez NSA w powołanym wyroku (II FSK 1309/22), że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaku towarowego nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej, noszącej znamiona unikania opodatkowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do krajowego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.).
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zawarty w skardze i w piśmie procesowym z 18 listopada 2025 r. zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Sąd nie podzielił natomiast zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Z kolei w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 o.p., Sąd zwraca uwagę, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętego sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą podstaw stosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Ponadto organy podatkowe mogą rozważyć zasadność zastosowania regulacji o.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Organ może rozważyć zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g o.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono kilka analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej.