I SA/Po 527/24

I SA/Po 527/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 56a § 3 pkt 1, art. 81b § 1 i § 2, art. 282b § 1, 2, 4 pkt 5 i § 5, art. 291c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 45 ust. 2 , art. 48 ust. 1 - 4, art. 59 ust. 7 pkt 2,
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Dz.U. 2023 poz 615
art. 11a ust. 1, 2, 3, 5 i 6, art. 28,
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 3 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie kontynuacji czynności kontrolnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 14 maja 2024 r., zawiadomił A. J. (dalej; "skarżący", "strona") za pośrednictwem pełnomocnika ogólnego - doradcy podatkowego A. M.. B. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług, za okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. i od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. Przedmiotowe zawiadomienie zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) zostało doręczone ww. pełnomocnikowi elektronicznie poprzez e-Urząd Skarbowy - 28 maja 2024 r.
Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] skierował do A. J. za pośrednictwem ww. pełnomocnika wezwanie do stawienia się w siedzibie organu podatkowego zgodnie z art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."). Wezwanie to zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) zostało doręczone elektronicznie poprzez e-Urząd Skarbowy - 11 czerwca 2024 r.
Kontrola podatkowa wobec A. J., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług, za ww. okres została wszczęta przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] 19 czerwca 2024 r., w trybie art. 284 § 4 o.p.
Pismem z 20 czerwca 2024 r. strona, działając w oparciu o przepisy art. 59 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 dalej: "p.p.") wniosła sprzeciw na podjęcie i wykonywanie czynności kontrolnych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z naruszeniem art. 48 ust. 1 i 2 tej ustawy. W uzasadnieniu sprzeciwu podniesiono, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli z 14 maja 2024 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 282b § 4 o.p. Stąd nie doszło do prawnie skutecznego zawiadomienia A. J. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zdaniem wnoszącego sprzeciw w pouczeniu o prawie złożenia korekty deklaracji brakuje informacji, że cyt.: "(...) kontrolowany podatnik ma prawo do złożenia korekty w okresie pomiędzy chwilą otrzymania zawiadomienia, a chwilą wszczęcia kontroli podatkowej".
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] po rozpatrzeniu sprzeciwu 24 czerwca 2024 r. wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych stwierdzając, że sprzeciw nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że kwestionowane przez pełnomocnika zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli jest zgodne ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2019 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1380 – dalej: "rozporządzenie w sprawie wzoru"). Jednocześnie podkreślił, że brakujące, w ocenie wnoszącego sprzeciw, pouczenie znajduje się w części C przedmiotowego zawiadomienia. Dodatkowo Naczelnik wskazał, że już na etapie prowadzonych czynności sprawdzających A. J. i jego pełnomocnik byli informowani o prawie złożenia korekt deklaracji podatkowych i terminach w jakich mogą to uczynić. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy - 24 czerwca 2024 r.
Pismem z 25 czerwca 2024 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i odstąpienie od czynności kontrolnych. W ocenie skarżącego organ I instancji nie rozpatrzył sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych, co stanowi naruszenie art. 59 ust. 7 p.p. Zdaniem skarżącego organ rozpatrzył sprzeciw, ale o treści innej niż w rzeczywistości. Ponadto organ I instancji w sposób nieprawidłowy zinterpretował przepis art. 282b § 4 i § 5 o.p. a mianowicie, że przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do stosowania wzoru zawiadomienia ZAW-K, podczas gdy przepis ten należy interpretować w taki sposób, że zobowiązuje on organ do przekazania zawiadomienia o określonej treści, a wzór, choć powinien te treści uwzględniać, to jednak nie musi być przez nikogo stosowany. W ocenie strony organ nieprawidłowo uznał, że obowiązek organu kontroli nie występuje, gdy podatnik zna lub może znać przepisy prawa dotyczące zasad składania deklaracji korygujących, a także w sposób rażąco nieprawidłowy zinterpretował ten przepis wskazując, że podmiotem zobowiązanym do przekazania tego pouczenia jest pełnomocnik kontrolowanego. Tym samym organ podał nieprawdę w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, czym naruszył zasadę zaufania, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania. Konsekwencją powyższego jest natomiast nie doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 282b § 1 o.p., co powoduje konieczność odstąpienia od czynności kontrolnych.
Postanowieniem z 3 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przypominając ramy prawne sporu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 291c o.p. ustanawia na gruncie przepisów prawa podatkowego generalną zasadę polegającą na stosowaniu przepisów rozdziału 5 (art. 45-65) p.p. w sytuacji, gdy podatnikiem, wobec którego prowadzona jest kontrola podatkowa jest podatnik mający status przedsiębiorcy, w rozumieniu p.p. Oznacza to, że przepisy działu VI "Kontrola podatkowa" o.p. w toku kontroli przedsiębiorcy mają zastosowanie tylko uzupełniająco. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 45 ust. 2 p.p. w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej" stosuje się przepisy odrębne. W tym przypadku przepisami odrębnymi są przepisy o.p. Stosunek obu wspomnianych przepisów wyznacza ramy prawne mające zastosowanie w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorcy w zakresie sprawdzenia, czy kontrolowany przedsiębiorca wywiązuje się w sposób prawidłowy z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Relacja tych przepisów wyznacza również hierarchię ich stosowania. Konstrukcja obu tych przepisów, jak i ich treść nie pozostawiają wątpliwości, że w przypadku kontroli przedsiębiorcy będą miały zastosowanie w pierwszej kolejności przepisy p.p. Dopiero w sytuacji, gdy określone zagadnienie nie znajdzie swojego uregulowania w tej ustawie, wówczas to będą miały zastosowanie przepisy o.p.
Organ wyjaśnił, że zagadnienie dotyczące zasad zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli uregulowane zostało w art. 48 p.p. Kwestie dotyczące zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w o.p. regulują natomiast przepisy art. 282b. Zgodnie z art. 282b § 5 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, uwzględniając elementy zawiadomienia określone w § 4 oraz możliwość wyrażenia zgody na wszczęcie kontroli lub złożenia wniosku o wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Rozporządzenie, o którym mowa wyżej zostało wydane przez Ministra Finansów 19 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1380). Wzór zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (ZAW-K), stanowi załącznik do tego rozporządzenia.
Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli pełnomocnikowi skarżącego, elektronicznie poprzez e-Urząd Skarbowy - 28 maja 2024 r. Zawiadomienie to zostało sporządzone na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia w sprawie wzoru. Ponadto zawierało wszystkie elementy wymagane przepisami prawa zarówno te wskazane w art. 48 ust. 3 p.p. jak i w art. 282b § 4 o.p. W konsekwencji kontrola podatkowa wobec skarżącego mogła być zgodnie z prawem kontynuowana.
Za nietrafiony uznał zarzut, że wskazane wcześniej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie zawiera pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji, o którym mowa w art. 282b § 4 pkt 5 o.p. Dyrektor podobnie jak uczynił to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że zawarte w części C przedmiotowego zawiadomienia pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji jest kompletne, precyzyjne i odpowiada przepisom prawa.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z pouczenia zawartego w doręczonym pełnomocnikowi zawiadomieniu jasno wynika jakie są prawa podatnika, wbrew temu, co twierdzi wnoszący zażalenie. Z zawartego w zawiadomieniu pouczenia i użytego przez ustawodawcę w punkcie 1) przepisu zwrotu "ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej" jednoznacznie wynika, że w czasie poprzedzającym wszczęcie kontroli podatkowej podatnik ma prawo w każdej chwili złożyć korektę deklaracji, również po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, gdyż jego doręczenie nie powoduje jeszcze wszczęcia kontroli. Sytuacja prawna podatnika nie zmienia się zatem z dniem doręczenia tego zawiadomienia, daje natomiast czas podatnikowi na przygotowanie się do kontroli, także w ten sposób, że jeżeli w swoich rozliczeniach podatkowych znajdzie błędy lub takich błędów jest świadomy, to ma prawo skorygować deklaracje, ponieważ prawo do złożenia korekt ulega zawieszeniu dopiero "na czas trwania kontroli." Adresat zawiadomienia nie powinien więc mieć żadnych problemów ze zrozumieniem jego treści, a także ustaleniu, czy zawiera ono wszystkie wymagane przepisami prawa elementy zwłaszcza, gdy jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.
Za chybiony uznał organ także zarzut, jakoby z zaskarżonego postanowienia wynikało, że podmiotem zobowiązanym do przekazania pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji był rzekomo pełnomocnik kontrolowanego lub, że organ kontroli może pominąć ten element zawiadomienia, gdy podatnik zna lub może znać przepisy prawa dotyczące zasad składania deklaracji korygujących. Dyrektor analizując treść zaskarżonego postanowienia nie dopatrzył się w nim powyższych stwierdzeń.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] był zobowiązany do zastosowania wzoru zawiadomienia określonego rozporządzeniem Ministra Finansów. Organ w swoim działaniu kieruje się przede wszystkim zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. i jest związany treścią powszechnie obowiązujących aktów prawnych, także tych w randze rozporządzenia. Zatem skoro rozporządzenie zostało wydane, to organ musi je zastosować. Jeżeli delegacja ustawowa przyznaje ministrowi upoważnienie do określenia wzoru zawiadomienia, oznacza to, że ustawodawca uznał, iż treść tego dokumentu powinna być ujednolicona w skali całego kraju. Organy nie powinny zatem wedle własnego uznania zmieniać jego treści - takie działanie byłoby naruszeniem rozporządzenia i złamaniem zasady legalizmu.
Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut strony naruszenia przez organ podatkowy norm zawartych w art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., poprzez podanie nieprawdy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zarzucanie Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], że kłamie, iż w swoich działaniach kieruje się "nie literą prawa, lecz wskaźnikiem kontroli zakończonych przypisem" jest gołosłowne.
Za chybiony uznał także zarzut dotyczący nierozpatrzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych, co wg pełnomocnika stanowi naruszenie art. 59 ust. 7 p.p. Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób właściwy i zgodny z przepisami prawa rozpatrzył sprzeciw i w terminie ustawowym, tj. 3 dni roboczych wydał zaskarżone postanowienie. Odniósł się w nim do zarzutów zawartych w sprzeciwie i stwierdził, że są one niezasadne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, udostępnienie akt w formie elektronicznej pełnomocnikowi, doręczenia wszelkich pism w formie elektronicznej.
W ocenie strony przed wszczęciem kontroli podatkowej organ podatkowy przekazał skarżącemu zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli na druku ZAW-K, określonym rozporządzeniem Ministra Finansów niezgodnie z delegacją ustawową, gdyż bez pouczenia odnośnie prawa do złożenia korekty. Zdaniem strony organ podatkowy nie ma obowiązku korzystać z tego wzoru, jednak z niego skorzystał nie wnikając w jego treść i swoje obowiązki prawem określone. Na formularzu znajduje się część określona jako pouczenie o prawie do korekty, lecz jego treść nie zawiera informacji, iż podatnik ma prawo do złożenia korekty (w szczególności do czasu wszczęcia kontroli), lecz jedynie informację o tym, kiedy prawo do złożenia korekty ulega zawieszeniu. Zdaniem skarżącego organ I instancji błędnie uważa, że o prawie do korekty może poinformować kontrolowanego pełnomocnik. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że kontrolowany podatnik winien domyślać się zakresu prawa do kontroli na podstawie obecnego wzoru ZAW-K, że organ ma obowiązek stosować zawiadomienie wg wzoru ZAW-K, oraz że wreszcie wzór ZAW-K zawiera prawem wymagane pouczenie.
Kwestią dodatkową jaką podniesiono w skardze była nieważność zaskarżonego postanowienia z uwagi na tzw. milczące rozstrzygnięcie I instancji, zapadłe z powodu rozpatrzenia przez organ I instancji sprzeciwu o innej treści, niż sprzeciw faktycznie sformułowany
Nowym zarzutem jest natomiast podpisanie zawiadomienia o zamiarze prowadzenia kontroli przez osobę nieuprawnioną.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. Odnosząc się do nowego zarzutu skarżącego organ stwierdził, że kwestia podpisu na zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie została przez stronę zgłoszona zgodnie z przepisami na wcześniejszym etapie postępowania, co uniemożliwiło organom I i II instancji odniesienie się do tego zarzutu w wydanych postanowieniach. Zdaniem organu skarżący powołuje się na jednostkowy pogląd i w tym zakresie wskazał, że art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS") przyznaje możliwość wykonywania zadań w imieniu organu osobom zatrudnionym w jednostkach organizacyjnych KAS obsługujących ten organ. Istnieje zatem przepis umożliwiający podpisywanie dokumentów z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W piśmie z 27 grudnia i 30 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej podpisała osoba uprawniona - p.o. Kierownika działu E. S..
Pismem z 12 stycznia 2025 r. strona skarżąca cofnęła swój wniosek o skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Jednocześnie złożyła wniosek dowodowy w zakresie pism Ministra Finansów. W ocenie strony pisma dowodzą dążenia organów podatkowych do uniknięcia konsekwencji nieprawidłowej treści zawiadomienia. W piśmie skarżący zwrócił też uwagę na to, że podpisanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej stanowi kompetencję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zgodnie z §4 ust.1 pkt 15 Regulaminu Organizacyjnego. Natomiast zgodnie z §33 ust.1 Regulaminu Organizacyjnego, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej może podpisać również Zastępca Naczelnika. W związku z powyższym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci Regulaminu Organizacyjnego Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] na okoliczność tego, że przekazane Sądowi upoważnienie nie jest wystarczające.
W dniu 20 stycznia 2025 r. do Sądu wpłynęło upoważnienie E. S. wraz z pismem organu, w którym podtrzymano dotychczasowe argumenty. Dodatkowo organ wskazał, że aby rozwiać wątpliwości Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego działający z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] potwierdził na podstawie art. 11a ust. 6 ustawy o KAS ważność udzielonego upoważnienia oraz ważność podjętej na jego podstawie czynności zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z 14 maja 2024 r. podpisanego przez E. S..
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Istota sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie wydano postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych wobec A. J.. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 59 ust. 7 pkt 2 p.p. Zgodnie z tym przepisem organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Sprzeciw skarżącego dotyczył braku doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli spełniającego wymogi art. 282b § 4 pkt 5 o.p.
W ocenie skarżącego zawiadomienie nie posiadało stosownego pouczenia o prawie do złożenia korekty. Jego zdaniem z pouczenia powinno wprost wynikać, że kontrolowany ma prawo złożyć korektę aż do chwili wszczęcia kontroli podatkowej.
Zdaniem organu z pouczenia zawartego w zawiadomieniu "ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej" jednoznacznie wynika, że w czasie poprzedzającym wszczęcie kontroli podatkowej podatnik ma prawo w każdej chwili złożyć korektę deklaracji, również po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, gdyż jego doręczenie nie powoduje jeszcze wszczęcia kontroli. Zdaniem Sądu, rację w przedmiotowym sporze należało przyznać organom, a nie skarżącemu.
Zgodnie z art. 291c o.p. do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Oznacza to, że przepisy działu VI "Kontrola podatkowa" o.p. w toku kontroli przedsiębiorcy mają zastosowanie tylko uzupełniająco. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 45 ust. 2 p.p. w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej" stosuje się przepisy odrębne. W tym przypadku przepisami odrębnymi są przepisy o.p. Zatem w przypadku kontroli przedsiębiorcy będą miały zastosowanie w pierwszej kolejności przepisy p.p., a dopiero, gdy określone zagadnienie nie znajdzie swojego uregulowania w tej ustawie - przepisy o.p.
Zgodnie z brzmieniem art. 48 ust. 1 p.p. organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Stosownie zaś do art. 48 ust. 2 ww. ustawy, kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. W myśl natomiast art. 48 ust. 3 omawianej ustawy zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zawiera:
1) oznaczenie organu;
2) datę i miejsce wystawienia;
3) oznaczenie przedsiębiorcy;
4) wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli;
5) imię, nazwisko oraz podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji.
Ponadto zgodnie z art. 48 ust. 4 p.p., na wniosek przedsiębiorcy kontrola może być wszczęta przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.
Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 282b § 1 o.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Stosownie zaś do art. 282b § 2 ww. ustawy kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. W myśl natomiast art. 282b § 4 omawianej ustawy zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zawiera:
1) oznaczenie organu;
2) datę i miejsce wystawienia;
3) oznaczenie kontrolowanego;
4) wskazanie zakresu kontroli;
5) pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji;
6) podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.
Zgodnie z delegacją ustawową z art. 282b § 5 o.p. Minister Finansów określił w rozporządzeniu w sprawie wzoru wzór zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, uwzględniając elementy zawiadomienia określone w § 4 art. 282b o.p. oraz możliwość wyrażenia zgody na wszczęcie kontroli lub złożenia wniosku o wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Wzór zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (ZAW-K), stanowi załącznik do tego rozporządzenia. Znajdujące się we wzorze zawiadomienia pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji koresponduje z treścią art. 81b § 1 o.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu m.in. na czas trwania kontroli podatkowej w zakresie objętym tą kontrolą. Oznacza to, że kontrolowany w okresie pomiędzy doręczeniem zawiadomienia, a upoważnienia do przeprowadzenia kontroli jest uprawniony do skorygowania deklaracji. W tej sytuacji nie będzie mógł jednak liczyć na niższe (50% wysokości odsetek podstawowych) odsetki od zaległości podatkowych, zgodnie bowiem z art. 56a § 3 pkt 1 o.p. obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Z drugiej jednak strony dokonanie tej czynności, tj. korekty deklaracji, może uzasadnić odstąpienie od planowanej kontroli. W piśmiennictwie wskazuje się, że pouczenie to jest przejawem ochrony uprawnień kontrolowanego, gdyż pozwala mu dobrowolnie skorygować popełnione błędy oraz uniknąć potencjalnej kary wynikającej z przepisów Kodeksu karnego skarbowego w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli niewywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji doręczył zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli pełnomocnikowi skarżącego 28 maja 2024 r. Zawiadomienie zostało sporządzone na wzorze stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia w sprawie wzoru i zawierało wszystkie elementy wymagane przepisami prawa (art. 48 ust. 3 p.p., art. 282b § 4 o.p.). Zdaniem Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że zawarte w części C przedmiotowego zawiadomienia pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji jest kompletne, precyzyjne i odpowiada przepisom prawa. Jego treść brzmi następująco, cyt.: "Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 i 2 lit. a o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej - w zakresie objętym kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. Korekta złożona w czasie trwania kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektą o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 – o.p.)".
Wzór zawiadomienia stanowi załącznik do aktu normatywnego wydanego na podstawie delegacji ustawowej. Warto pamiętać, że rozporządzenia Ministra Finansów, jak i inne akty prawne, mają charakter wiążący i muszą być przestrzegane przez wszystkie podmioty, które są ich adresatami. Organy podatkowe nie powinny wedle własnego uznania zmieniać treści zawiadomienia - byłoby to naruszeniem rozporządzenia i złamaniem zasady praworządności. Zmiana treści przepisów, w tym aktów wykonawczych i ich załączników, może stanowić co najwyżej postulat de lege ferenda.
Pouczenie nie ogranicza prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej. Odnosi się do sytuacji prawnej podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej, w czasie jej trwania oraz po jej zakończeniu. Z pouczenia jasno wynika jakie są prawa podatnika. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że adresat zawiadomienia nie powinien mieć problemów ze zrozumieniem treści pouczenia, a także ustaleniu, czy zawiera ono wszystkie wymagane przepisami prawa elementy zwłaszcza, gdy jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i to za jego pośrednictwem doręczano korespondencję.
Należy przy tym podkreślić, że wbrew twierdzeniom strony z postanowienia organu pierwszej instancji w żaden sposób nie wynika, że obowiązek pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji nie występuje, gdy podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zaskarżone postanowienie nie zawiera tego typu stwierdzeń.
Nie jest zasadny również zarzut dotyczący nierozpatrzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji w sposób właściwy i zgodny z przepisami prawa rozpatrzył sprzeciw i ustawowym w terminie, tj. 3 dni roboczych wydał postanowienie, w którym odniósł się do zawartych w sprzeciwie zarzutów i stwierdził, że są one niezasadne. Wskazał też motywy swojego rozstrzygnięcia wyjaśniając, że zawiadomienie zawiera pouczenie. Zdaniem Sądu to, że treść postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W ocenie Sądu sprzeciw został merytorycznie rozpatrzony w nakazanym przez ustawę terminie.
Dopiero w skardze strona podniosła, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną, tj. nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale przez osobę działającą w jego imieniu. W ocenie organu odwoławczego art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS przyznaje możliwość wykonywania zadań w imieniu organu osobom zatrudnionym w jednostkach organizacyjnych KAS obsługujących ten organ. Istnieje zatem przepis umożliwiający podpisywanie dokumentów z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o KAS Minister Finansów oraz Szef KAS mogą upoważniać pracowników każdej jednostki organizacyjnej KAS, jak też funkcjonariuszy, a także pracowników komórek organizacyjnych Ministerstwa Finansów do wykonywania zadań w ich imieniu. Pozostałe organy KAS (dyrektor KIS, dyrektorzy izb administracji skarbowej, naczelnicy urzędów) mogą udzielać upoważnień do wykonywania zadań w ich imieniu wyłącznie osobom zatrudnionym (odpowiednio: funkcjonariuszom pełniącym służbę) w jednostkach organizacyjnych KAS (urzędach) obsługujących dany organ.
W ust. 2 art. 11a ustawy o KAS została wyrażona zasada, że osoba upoważniona do wykonywania zadań nie ma uprawnień do delegowania wykonywania zadań na innego pracownika czy funkcjonariusza. Nie dotyczy to jednak przypadku, gdy upoważniający organ KAS wprost zastrzeże w treści tego upoważnienia prawo do udzielania dalszych upoważnień. Wprowadzając takie odstępstwo, wprowadzono jednocześnie w art. 11a ust. 5 ustawy o KAS mechanizm weryfikacji udzielania upoważnień oraz dalszych upoważnień, nakładając na każdy organ KAS obowiązek prowadzenia stosownego rejestru. Może być on weryfikowany w trybie nadzoru zwierzchniego Ministra Finansów i Szefa KAS. Organ KAS, dokonując dekoncentracji wewnętrznej, nie wyzbywa się odpowiedzialności za powierzone zadania wykonywane w jego imieniu.
Jak wynika z art. 11a ust. 3 ustawy o KAS, upoważnienie jest udzielane na piśmie. Nie ma przy tym znaczenia forma utrwalenia. Upoważnienie może mieć formę pisma utrwalonego w postaci papierowej albo elektronicznej. Do poszczególnych organów KAS należy również wybór sposobu określenia upoważnienia. Może więc być ono upoważnieniem imiennym, tj. upoważnieniem konkretnego pracownika lub funkcjonariusza. Może być także upoważnieniem stanowiskowym – bez wymieniania imienia i nazwiska. Może wreszcie być udzielone w drodze wydanego aktu wewnętrznego, np. zarządzenia albo regulaminu.
W niniejszej sprawie uprawnienie do podpisania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wynika z treści punktu 2 upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z 2 stycznia 2023 r. udzielonego E. S. p.o. Kierownika Działu.
Rację ma skarżący, że z Regulaminu Organizacyjnego Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że podpisanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej stanowi kompetencję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 15. Należy mieć jednak na uwadze, że § 32 ust. 1 Regulaminu wskazuje czynności zastrzeżone do zatwierdzenia i podpisu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wśród tych czynności nie ma obowiązku podpisania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli przez samego Naczelnika. Natomiast z § 32 ust. 1 pkt 3 wynika upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do udzielania pisemnych upoważnień poszczególnym pracownikom do załatwiania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spraw określonych w art. 28 ustawy o KAS oraz w innych sprawach należących do kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie odrębnych przepisów, w tym także do wydawania decyzji i postanowień. Z kolei § 32 ust. 3 Regulaminu stanowi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może upoważnić podległych pracowników do podejmowania w jego imieniu decyzji lub innych rozstrzygnięć w określonych sprawach. Regulamin w § 34 ust 4. wskazuje natomiast, że szczegółowy zakres uprawnień każdego kierownika komórki organizacyjnej określany jest na podstawie udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnego upoważnienia. Zgodnie z § 40 tego Regulaminu pracownicy Izby Administracji Skarbowej realizujący w Urzędzie Skarbowym zadania o których mowa w § 4 ust 1 Regulaminu, podlegają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.
Powyższe przepisy wskazują, że E. S. była upoważniona do podpisania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z 14 maja 2024 r. Pismem z 17 stycznia 2025 r. organ poinformował dodatkowo, że aby rozwiać wszelkie wątpliwości Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego działający z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] potwierdził na podstawie art. 11a ust. 6 ustawy o KAS ważność udzielonego upoważnienia oraz ważność podjętej na jego podstawie czynności zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z 14 maja 2024 r. podpisanego przez E. S.. Art. 11a ust. 6 ustawy o KAS stanowi, że "w przypadku wątpliwości co do udzielenia upoważnienia lub jego zakresu organ KAS może potwierdzić ważność podjętych czynności.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.