I SA/Po 482/25

I SA/Po 482/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 143
art. 107 ,art. 6
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 450
art. 74
Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 13 czerwca 2025 r. S. spółka z o.o. w W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 kwietnia 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 16 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, będącego następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym wnioskiem z 22 marca 2024 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], który następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku załączone została faktura zakupu, faktura sprzedaży ww. samochodu, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, zlecenie transportowe, międzynarodowy samochodowy listy przewozowy CMR oraz faktury transportowe.
Powołaną na wstępie decyzją z 16 października 2024 r. r. Naczelnik odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od ww. samochodu w kwocie 2.764 zł w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku weryfikacji wniosku organ ustalił w oparciu o dane z systemu finansowo-księgowego [...], że od ww. samochodu uiszczona została akcyza z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 2.764 zł. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania, na podstawie danych z systemu CeRO (Centralny Rejestr Operacyjny - system informatyczny umożliwiający dostęp m.in. do rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) oraz dokumentów przesłanych przez Prezydenta W. organ pierwszej instancji ustalił daty pierwszej rejestracji czasowej i stałej w kraju przedmiotowego samochodu. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "u.p.a.") ustawodawca uzależnił pozytywne rozpatrzenie wniosku o zwrot akcyzy od łącznego spełnienia przesłanek, wskazanych w tym przepisie. Jedną z tych przesłanek jest brak zarejestrowania wcześniej samochodu na terenie kraju. Rejestracja ww. samochodu, zarówno czasowa, jak i stała, nastąpiła przed jego wywozem, co oznacza niespełnienie przesłanki braku zarejestrowania pojazdu przed jego eksportem, co z kolei oznacza, że nie zostały wypełnione łącznie wszystkie kryteria wskazane ww. przepisie. Ponadto skarżąca nie spełniła przesłanki dochowania rocznego terminu na złożenie wniosku, licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu [...] została dokonana 16 marca 2023 r. Z analizy akt sprawy wynika, że wniosek został nadany za pośrednictwem operatora pocztowego 22 marca 2024 r., i tę datę organ uznał za datę złożenia wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego. Zatem biorąc pod uwagę datę, w której dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, wniosek o zwrot akcyzy został złożony z uchybieniem rocznego terminu do jego złożenia, co stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu akcyzy. Termin roczny do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest bowiem terminem materialnym, zawitym, nieprzywracalnym. Brak jest przepisów określających sytuacje w których, pomimo niedochowania terminu jednego roku skuteczne jest złożenie wniosku o zwrot akcyzy.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i dokonanie wnioskowanego zwrotu akcyzy, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z: art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust.1 i ust. 3 u.p.a.; art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.; dalej: "P.r.d."); art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE. z 26 października 2012 r., nr C 326, s. 1; dalej: "TFUE"); art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 7 ust.1, art. 8, art. 9, art. 10 oraz motywem 12 i 14 dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz. U. UE. L. z 2020 r. nr 58, str. 4 ze zm.; dalej: "dyrektywy 2020/262"); art. 10 w zw. z art. 14 i 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r. (Dz. U. UE z 1994 r., nr 1, poz. 3.; dalej: "Porozumienie EOG"); art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. 2007/C 303/01 z dnia 14 grudnia 2007 r.; dalej: "KPP"); art. 1 Protokołu Nr 1 z dnia 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 ze zm.; dalej: "Protokół nr 1 do EKPC"); art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Traktat z Maastricht); art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. art. 64, art. 77 i art. 217 Konstytucji RP; art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS odwołał się do art. 107 ust. 1 u.p.a. i wyjaśnił, że dostawa wewnątrzwspólnotowa spornego pojazdu nastąpiła 16 marca 2023 r., natomiast wniosek nadany 22 marca 2024 r. wpłynął do organy 26 marca 2024 r. Biorąc pod uwagę powyższe daty wskazał, że wniosek spółki został złożony z uchybieniem rocznego terminu do jego złożenia, co stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu akcyzy. Roczny termin na złożenie wniosku, określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest terminem prawa materialnego i jako termin prekluzyjny, jest terminem nieprzywracalnym, a jego bezskuteczny upływ powoduje utratę uprawnienia, jakie przysługiwało stronie przed jego upływem. Dyrektor IAS również podkreślił, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. jest przepisem obowiązującym, nie został zakwestionowany przez takie instytucje, jak Trybunał Konstytucyjny czy TSUE, i organy zobowiązane są go stosować, nie są natomiast uprawnione do oceny jego zgodności z Konstytucją, ani prawem unijnym. Organ odwoławczy stwierdził, że strona niewątpliwie uchybiła terminowi do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, wynikającemu z art. 107 u.p.a., co samo w sobie stanowi negatywną przesłankę do zwrotu podatku, gdyż nie został zachowany warunek formalny do złożenia takiego wniosku.
Natomiast odnosząc się do argumentów skarżącej, że czasowa rejestracja w celu wywozu pojazdów nie może być uznana za negatywną przesłankę rejestracji samochodów, o której mowa w art. 107 u.p.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że rejestracja pojazdu [...] miała charakter rejestracji czasowej, a następnie rejestracji stałej, zgodnie z przepisami art. 73 oraz art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskane decyzje administracyjne Prezydenta W. o rejestracji czasowej i stałej. Tym samym samochód marki [...] w momencie wywozu posiadał walor pojazdu zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl P.r.d., co w konsekwencji oznacza, że doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju w świetle art. 107 ust 1 u.p.a. Powyższe skutkuje tym, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez stronę spełnione, a zatem zwrot akcyzy nie przysługuje.
Dyrektor IAS podkreślił, że procedura zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 u.p.a. w żaden sposób nie narusza zasady proporcjonalności i zasady jednofazowości w związku z art. 56, art. 110 akapit pierwszy TFUE. Przyjęta przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie narusza także sformułowanego w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie w związku z motywem 5 dyrektywy 2020/262 wymogu, aby podatek akcyzowy nakładany na wyroby inne niż akcyzowe, nie zwiększał formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 2, art. 21 ust.1 oraz art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 77oraz art. 217 Konstytucji, stwierdzając jednocześnie, że wobec spornego pojazdów strona nie wykazała, iż spełniła wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie u.p.a. Co więcej, wniosek o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego od tych samochodów osobowych został złożony po terminie z art. 107 ust. 1 u.p.a.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania, spółka zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a, ust. 3 P.r.d., art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 TFUE, art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 dyrektywy 2020/262, art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia EOG, art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP, art. 1 Protokół nr 1 do EKPC, art. art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 TUE przez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy, co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się spółce, ponieważ samochód będący przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowany, podczas gdy nie doszło do ich rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy;
2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z: art. 1 ust. 3, art. 6 ust. 2 oraz art. 8 zd. 2 Dyrektywy 2020/262 oraz motywem 12 i 14 Preambuły Dyrektywy, art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP, art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPC, art. 56 TFUE, art. 5 ust. 4 TUE, art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego oraz pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdu – co powinno prowadzić do pominięcia przez organy i sądy 1 rocznego terminu na złożenie wniosku i rozpatrzenia wniosku mimo niedochowania terminu, oraz naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, równości i niedyskryminacji na rynku oraz proporcjonalności - co w praktyce pozbawiło skarżącą prawa do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i skutecznego otrzymania zwrotu akcyzy;
3. art. 107 u.p.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 tej ustawy przez nieuchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, tj. z uwagi na uniemożliwienie w toku postępowania wykazania przez spółkę, że pomimo rejestracji, samochód osobowy nie były faktycznie użytkowane na terytorium kraju, konsumpcja samochodu osobowego w ogóle się nie rozpoczęła sprzed dokonaniem jego wywozu poza terytorium kraju - co, w świetle podstawowej zasady konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego, powinno prowadzić do konkluzji, że spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego od tych samochodów, pomimo przekroczenia rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała powyższe zarzuty, powielając argumentację odwołania i przywołując orzecznictwo sądowe na potwierdzenie swojego stanowiska.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca ma prawo do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Zdaniem spółki nie doszło do konsumpcji na terenie kraju spornego pojazdu w rozumieniu u.p.a., a ponadto błędna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 107 u.p.a. uzasadnia pominięcie rocznego terminu na złożenie wniosku, co skutkować powinno zwrotem zapłaconej uprzednio akcyzy. Organy obu instancji stanęły natomiast na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. strona nie dochowała rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot, dodatkowo zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych, które podsiały walor pojazdów zarejestrowanych na terenie kraju.
W tym miejscu Sąd podkreśla, że odnośnie tożsamych zagadnień prawnych, wypowiadał się m.in. WSA Warszawie w wyrokach z: 10 września 2024 r. III SA/Wa 1138/24, 9 października 2024 r. III SA/Wa 1609/24, 19 lutego 2025 r. III SA/Wa 2680/24, 25 kwietnia 2025 r. III SA/Wa 68/25; 27 maja 2025 r., III SA/Wa 137/25, WSA w Gliwicach z 8 października 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 428/24, 8 kwietnia 2025 r. III SA/Gl 559/24 a także tut. Sąd w wyrokach z: 29 października 2024 I SA/Po 463/24, 19 listopada 2024 r. I SA/Po 448/24, I SA/Po 533/24, 30 stycznia 2025 r. I SA/Po 648/24, 14 stycznia 2025 r. I SA/Po 459/24, 22 lipca 2025 r. I SA/Po 57/25, 21 sierpnia 2025 r. I SA/Po 323/25, 11 września 2025 r. I SA/Po 306/25 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: [...]). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków i korzysta z argumentacji tam zaprezentowanej.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są:
1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;
2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;
3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;
6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.
W okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca nie spełniła dwóch spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanek, a mianowicie – wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła po upływie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także samochód osobowy, którego dotyczył wniosek został uprzednio zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS trafnie uznał, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. ma charakter materialny. Oznacza to, że termin ten jest nieprzywracalny, a jego przekroczenie wiąże się z utratą prawa uzyskania zwrotu akcyzy.
W realiach niniejszej sprawy skarżąca w sposób niebudzący wątpliwości uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowego pojazdu nastąpiła 16 marca 2023 r. natomiast wniosek nadany 22 marca 2024 r. wpłynął do organu 26 marca 2024 r. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że już samo złożenie przez skarżącą wniosku o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu musiało skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zwrotu.
Spółka powołała się na art. 6 ust. 2 dyrektywy 2020/262, który stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 wskazanego aktu, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję następujących wyrobów: produkty energetyczne i energia elektryczna; alkohol i napoje alkoholowe; wyroby tytoniowe. Zgodnie przy tym z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2020/262, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: produkty inne niż wyroby akcyzowe; świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak - w ramach wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi - powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W kraju do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że krajowy ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 omawianej dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów tego aktu. Samochody osobowe opodatkowane w kraju podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywy 2020/262.
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nasz kraj, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2020/262). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy 2020/262. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy. Nadto w orzecznictwie TSUE i NSA (por.: wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W ocenie Sądu formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a., należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa 2020/262 wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule ww. dyrektywy, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji. Nie dotyczą zaś wprost samochodów osobowych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3328/21).
Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje dobitne potwierdzenie w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r., C-105/22. We wskazanym orzeczeniu Trybunał wyjaśnił, że pojazdy samochodowe nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. O ile państwa członkowskie mogą wprowadzić lub utrzymać w mocy opodatkowanie obciążające tego rodzaju produkty, o tyle powinny one jednak wykonywać swe kompetencje w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii. W szczególności państwa członkowskie powinny szanować w tym względzie nie tylko postanowienia TFUE, lecz również przepisy wskazane w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, te ostatnie ze wskazanych przepisów zakazują bowiem powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi poprzez pobór podatku (pkt 24-26).
W ocenie Sądu nieprawidłowa jest ponadto argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie, że termin na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien odpowiadać 5-letniemu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przepis art. 6 u.p.a. określa, że do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zważywszy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. odrębnie reguluje kwestię terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, niezasadne jest żądanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dostrzec przy tym należy, że powstanie prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy zostało powiązane z dostawą wewnątrzwspólnotową/eksportem wyrobu akcyzowego oraz zapłatą akcyzy. Ustawodawca kształtując prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy nie uzależnił tego uprawnienia w żadnej mierze od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z którym doszło do zapłaty akcyzy.
Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z dotychczasowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wyrobów zharmonizowanych wynika, iż ustalenie rozsądnych terminów na wykonywanie prawa z zakresu podatku akcyzowego pod rygorem prekluzji stanowi zastosowanie podstawowej zasady pewności prawa, która ma na celu zagwarantowanie przewidywalności sytuacji i stosunków prawnych, i wymaga w szczególności, by sytuacja podatnika w świetle jego praw i obowiązków przed organami podatkowymi nie była w nieskończoność narażona na zakwestionowanie. Zastrzega się jedynie aby terminy te były stosowane w ten sam sposób do uprawnień podatkowych opartych na prawie krajowym i do analogicznych uprawnień opartych na prawie Unii, poza tym, że nie mogą one praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania danego uprawnienia (tak TSUE w wyroku z 22 grudnia 2022 r., C-553/21, pkt 26, 27).
W ocenie Sądu termin ustanowiony w postanowieniach art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania przyznanych na jego podstawie praw. Zakreślony w tym przepisie termin pozwala w szczególności na skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. potwierdzającej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu (w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, a także dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksport).
Sąd nie podziela również argumentacji skarżącej celem wykazania, że niedochowanie rocznego terminu na złożenie wniosku nie powinno być przesłanką odmowy przyznania zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na bezprawne ograniczenie tego prawa przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wynikające ze stosowania niewłaściwej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.
Skarżąca, pomimo braku przeszkód prawnych i faktycznych, nie występowała z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w terminie, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Wyjaśniła w tym zakresie, że kierowała się wiedzą co do praktyki orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych, które w okresie, w którym spółka była uprawniona do złożenia wniosku powszechnie - na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. - odmawiały zwrotu akcyzy. W kontekście tego rodzaju argumentacji należy stwierdzić, że zmieniająca się wykładania i stosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a., w efekcie której organy odmawiały podatnikom zwrotu podatku nie może być utożsamiane z pozbawieniem prawa do złożenia wniosku o zwrot i odebraniem stronie prawa dochodzenia swojego uprawnienia. Czym innym jest bowiem złożenie wniosku o zwrot podatku, a czym innym kwestia ewentualnej skuteczności tego wniosku. W konsekwencji brak spełnienia przesłanki niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju mógł stać się co najwyżej powodem wydania decyzji odmownej organów podatkowych i w konsekwencji wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę. Podkreślić przy tym należy, że w świetle brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie składając wniosku o zwrot akcyzy skarżąca powinna liczyć się z wygaśnięciem tego prawa. Niezłożenie przez skarżącą wniosku o zwrot akcyzy należy postrzegać jako rezultat jej wyboru, a nie jako brak możliwości złożenia tego wniosku. Skarżąca nie inicjując w terminie określonym w art. 107 ust. 1 u.p.a. postępowania i nie uzyskując decyzji organu podatkowego o odmowie zwrotu akcyzy, pozbawiła się ponadto prawa żądania wznowienia postępowania. Procesowo zatem, to sama strona, nie zaś organy podatkowe, pozbawiła się możliwości ewentualnego wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o odmowie zwrotu akcyzy.
Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że sam w sobie fakt niedochowania przez skarżącą terminu wyrażonego w art. 107 ust. 1 u.p.a. uzasadniał orzeczenie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
W ocenie Sądu, spółka nie spełniła także warunku zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Rejestracji pojazdów dokonuje się na zasadach i w trybie określonych w P.r.d. Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanego aktu, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Jak z kolei stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy wyłącznie wykładni językowej powiązać można z każdą rejestracją pojazdu, a więc również z rejestracją czasową, o której mowa w art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. W ocenie Sądu należy jednak mieć na uwadze, że nie każdy przewidziany przez ustawodawcę przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Czasowa rejestracja na wniosek właściciela, przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a i lit. b P.r.d., tj. rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju, oznacza że pojazd ten nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie kraju i nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w kraju, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. W konsekwencji art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że omawiana wyżej rejestracja czasowa samochodu osobowego nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu (zob.: wyrok NSA z 10 listopada 2023 r., I FSK 1267/21).
Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r., C-105/22. Trybunał odnosząc się do pytania i wątpliwości przedstawionych przez Sąd odsyłający wskazał, że Sąd ten zastanawia się, czy przepisy krajowe takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego nie skutkują tym, że przedsiębiorcy krajowi, którzy eksportują samochody osobowe do państw trzecich lub dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów, stają się mniej konkurencyjni niż przedsiębiorcy z innych państw Unii Europejskiej, którzy eksportują takie pojazdy lub dokonują ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Już sama rejestracja samochodu osobowego uniemożliwiłaby im bowiem uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu użytkowania tego pojazdu na terytorium kraju (pkt 14). Ponadto Trybunał zaznaczył, że Sąd odsyłający zastanawiał się, czy owo uregulowanie krajowe nie jest sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego, której stosowanie jest związane z faktyczną konsumpcją samochodów osobowych, a także z zasadą proporcjonalności (pkt 15). Następnie w kontekście regulacji z art. 107 u.p.a. Trybunał przywołał ocenę Sądu odsyłającego, że jeżeli mimo rejestracji samochodu osobowego jego używanie, a zatem konsumpcja, nie miały miejsca na terytorium kraju lub były krótkotrwałe, obciążenie tego pojazdu podatkiem akcyzowym w pełnej wysokości w kraju wydaje się być niezgodne nie tylko z zasadą opodatkowania towarów w miejscu konsumpcji, lecz także z zasadą swobodnego przepływu towarów - w niniejszym przypadku samochodów osobowych - wewnątrz Unii, pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, jak również w obrocie z krajami trzecimi (pkt 17). Identyfikując istotę sporu Trybunał stwierdził w konkluzji, że poprzez swoje pytanie Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim (pkt 30).
Z powyższego wynika, że akcentowane przez skarżącą zasady: konkurencyjności, proporcjonalności i jednofazowości, były brane pod uwagę przez Trybunał przy wydaniu rozstrzygnięcia. TSUE, czyniąc swoje rozważania w przedmiocie zadanego mu pytania prejudycjalnego, wskazał, że krajowy podatek akcyzowy od samochodów osobowych ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją. Konsumpcja ta materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42). Zaakcentowano przy tym konieczność odróżnienia rejestracji czasowej pojazdu z urzędu od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę. Dostrzeżono przy tym, że rejestracja czasowa z urzędu stanowi część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju (pkt 43). Uznano, że w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku (pkt 45).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, według którego, rejestracja stała samochodu osobowego nie wskazuje na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a. – równoważna konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestracje stałą dochodzi do konsumpcji (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24). Kierując się rozważaniami TSUE, należy uznać, że ewentualne zachowania importera pojazdu po rejestracji pojazdu będącej formą dopuszczenia go do konsumpcji dotyczące późniejszego użytkowania są pozbawione znaczenia z punktu widzenia oceny opodatkowania pojazdu, jak i odmowy zwrotu zapłaconego podatku.
W realiach niniejszej sprawy skarżąca dokonała rejestracji stałej pojazdu. Rejestracja czasowa pojazdu z urzędu (stanowiąca część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju nastąpiła 10 marca 2023 r. Z kolei rejestracja stała 17 marca 2023 r.
Akcentowany przez skarżącą wywóz pojazdów z terytorium kraju nie zmienia tego, że doszło do dopuszczenia do konsumpcji pojazdów na terenie kraju, a więc zdarzenia równoważnego samej konsumpcji. Powtórzyć w tym miejscu w ślad za TSUE należy, że w przypadku gdy importer decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku. W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku. W ślad za wyrokiem TSUE z 17 maja 2023 r., C-105/22 wskazać należy, że w braku harmonizacji na poziomie Unii niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (pkt 36).
W konsekwencji dla prawidłowego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. nie może mieć istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą sytuacja "przymusowa" polegająca na tym, że to dealerzy, od których skarżącą nabywa samochody, wymuszają dokonanie stałej rejestracji (tzw. wymóg biznesowy – nie wydanie auta bez jego stałej rejestracji). To skarżąca ostatecznie decyduje, czy akceptuje warunki danej transakcji, także przy uwzględnieniu kształtu prawnej regulacji krajowej w zakresie zasad zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
Końcowo Sąd zwraca uwagę na charakter postępowania zainicjowanego wnioskiem o zwrot akcyzy, którego ramy i specyfika (ocena przedłożonych przez wnioskodawców dokumentów), nie wymaga prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego (np. w kierunku ustalenia sposobu użytkowania pojazdu po dokonaniu rejestracji stałej). W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na charakter tego postępowania, opartego na czytelnym i niewymagającym złożonych ocen stanu faktycznego oraz prawnego sprawy kryterium zwrotu akcyzy, bez potrzeby badania rzeczywistej konsumpcji pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2024 r., III SA/Wa 1151/24).
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, jak również poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organy obu instancji trafnie uznały, że spółka nie spełniła przesłanek zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sposób zastosowania powyższego przepisu nie narusza akcentowanych przez spółkę zasad konsumpcyjności oraz jednofazowości podatku akcyzowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę jako niezasadną oddalił.