I SA/Po 481/09

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego H. S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

I SA/Po 481/09

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 12 grudnia 2008r. H. S. na podstawie art.224 §3, art.33d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O.p.), złożył wniosek o wstrzymanie w całości wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia2008r. określającej podatek od towarów i usług oraz o przyjęcie jako zabezpieczenia złożonego na koncie depozytów Izby Celnej w Poznaniu depozytu gotówkowego.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie art.216, 224 i 224a Ordynacji podatkowej odmówił wstrzymania wykonania w/w decyzji z dnia 11 grudnia 2008r. uznając, że z uwagi na odmowę przyjęcia zabezpieczenia w formie gotówkowej, dokonaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2008r. nie zaistniały przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie art.224 a §1 pkt 1 O.p. oraz art.7 i art.8 ust.2 Konstytucji RP. W ocenie H. S. w/w organ błędnie ustalił, że istnieją przesłanki do odmowy wstrzymania wykonania decyzji, skoro zgodnie z art.33d O.p. obowiązkiem organu jest wstrzymanie wykonalności decyzji w przypadku złożenia przez stronę zabezpieczenia. Zdaniem podatnika jeżeli odmowa przyjęcia zaproponowanego przez stronę zabezpieczenia nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, to odmowa wstrzymania wykonania decyzji oparta na powyższym rozstrzygnięciu również narusza przepisy prawa.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2009r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art.224a §1 pkt 1 i §2 O.p. organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Zatem z uwagi na brzmienie przytoczonego przepisu, pozytywne rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jest uzależnione od przyjęcia przez organ zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w pierwszej kolejności Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu rozpatrzył wniosek strony w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Wskazano, że przyczyną odmowy ustanowienia zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego w kwocie [...] zł była konieczność zagwarantowania nienaruszenia interesów Skarbu Państwa podkreślając, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej postanowieniem z dnia 5 lutego 2009r. Przyjęcie zabezpieczenia spowodowałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego albowiem w dniu 12.12.2008r. złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, natomiast po dniu 31.12.2008r. następowało przedawnienie zobowiązania. Również zastosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne w razie orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Postanowienie to strona działająca przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, albo o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Ponadto wniesiono o połączenie sprawy z toczącą się we WSA w Poznaniu sprawą o sygn. I SA/Po 307/09 oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art.224a O.p. poprzez ustalenie, że nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania orzeczenia oraz art.217 §1 pkt 7 w zw. z art.235 O.p. poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu skarżący ponownie wskazał, że organ I instancji odmawiając niezgodnie z przepisami przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, dokonał również z naruszeniem prawa odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy winien obligatoryjnie przyjąć zaproponowane zabezpieczenie przez podatnika stosownie do art.33d O.p.

Odnośnie do drugiego zarzutu podniesiono, że zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną do w/w czynności, bowiem o tym, kto jest osobą do tego upoważnioną rozstrzygają przepisy ustrojowe. Zgodnie z art.17 ust.10 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 156, poz.1641 ze zm.) dyrektora izby celnej i jego zastępcę powołuje i odwołuje minister właściwy ds. finansów publicznych. W ocenie strony A. W. T., będący Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu nie został powołany przez ministra ds. finansów publicznych, lecz przez Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Wskazano, że kompetencja określona w art.17 ust.10 cytowanej ustawy jest "nieprzenoszalna" i ma charakter osobisty, zatem akt powołania Dyrektora Izby Celnej jest aktem nieistniejącym, a wobec tego nie mógł on skutecznie upoważnić W. T. – Naczelnika Wydziału Elementów Kalkulacyjnych do podpisania zaskarżonego postanowienia. W ocenie strony, nawet gdyby uznać możliwość przeniesienia kompetencji do powoływania dyrektorów izb celnych na inne osoby, to i tak nie wykazano, że w dniu powołania Dyrektora Izby Celnej Minister Finansów był nieobecny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 26 maja 2009r. pełnomocnik strony przedstawił uzupełniające stanowisko w sprawie, wskazując, że wyrok wydany w sprawie sygn. akt I SA/Po 1047/08, w której również podniesiono zarzut nieprawidłowego powołania A. T., jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej. Dodatkowo wskazał, że wraz ze swoim mocodawcą H. S. w prowadzonej od marca 2009r. korespondencji z Ministerstwem Finansów, usiłują ustalić, czy w dniu powołania Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu Minister Finansów faktycznie był nieobecny. Podejmowane działania nie znajdują jednak odzewu ze strony Ministerstwa Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują, zgodnie z art.1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. W toku rozpatrywania skarg na te rozstrzygnięcia Sąd rozstrzygając sprawę w jej granicach nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym przesądza art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej ppsa). Sąd kieruje się jedynie zasadą legalizmu oraz zakazem reformationis in peius tj. niepogarszania sytuacji skarżącego, zgodnie z §2 powołanego art.134 ppsa.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzedu Celnego w Poznaniu odmawiające skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2008r. w sprawie określenia [A] Polska spółka z o.o. oraz Agencji Celnej [B] H. S. podatku od towarów i usług.

Na wstępie zauważyć należy, że ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz innych niektórych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318) uchylone zostały m.in. art.223 do 225 Ordynacji podatkowej, natomiast wprowadzony został i obowiązuje z dniem 1 stycznia 2009r. nowy przepis art.239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z postanowieniami art.127 Op postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wywołuje ten skutek, że w przypadku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie.

Organ ten w niniejszej sprawie wydał zaskarżone postanowienie w dniu 1 kwietnia 2009r., a więc już w czasie kiedy obowiązywał przepis art.239a traktujący o tym, że nieostateczna decyzja m.in. w sprawie określenia podatku nie podlega wykonaniu z wyjątkiem sytuacji, gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis z mocy prawa przesądzał o faktycznym wstrzymaniu wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, co wyklucza nie tylko konieczność wnoszenia przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji lecz także rozstrzyganie o tej kwestii przez organ podatkowy. W/w ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw zmieniła poprzednie brzmienie Ordynacji podatkowej w ten sposób, że uchylone zostały art.224-225 traktujące o wstrzymaniu wykonania decyzji – vide art.1 pkt 36 w/w ustawy , a pkt 38 dodano w Dziale IV Op Rozdział 16a zatytułowany "wykonanie decyzji". Z art.239 a tego dodanego rozdziału wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z przepisu art.10 powołanej ustawy zmieniającej Ordynację podatkową wynika, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009r.

Omawiana ustawa nie zawiera więc przepisów intertemporalnych, wobec czego odnieść należy się do kwestii jej obowiązywania do zdarzeń w postępowaniu podatkowym zaistniałych przed jej wejściem w życie tj. w rozpatrywanej sprawie do kwestii wstrzymania wykonania decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, o co wniósł w dniu 12 grudnia 2008r.

Wobec braku przepisów intertemporalnych i wprowadzeniu w w/w ustawie przepisu o jej wejście w życie z dniem 1 stycznia 2009r. przyjąć należy, że w tym przypadku ustawodawca zastosował zasadę bezpośredniego działania nowej ustawy, co w praktyce sprowadza się do tego, że od chwili wejścia w życie nowych regulacji prawnych mają one zastosowanie do zdarzeń prawnych, czy stanów rzeczy bez względu na to czy będą one miały miejsce w przyszłości, czy też powstały przed wejściem w życie nowego zmieniającego poprzednie prawo. Podstawowym kryterium jakim należy kierować się przy stosowaniu tej zasady jest interes obywatela i niepodważanie konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zaufania obywatela do organów państwa, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z dnia 2 marca 1993r. sygn. akt K 9/92 oraz z dnia 15 lipca 1996r. sygn. akt K 5/96. Ustawodawca może więc – wbrew postanowieniem § 30 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz.908) – jeżeli przemawia za taką regulacją ważny interes publiczny (bądź interes obywateli) odstąpić od zamieszczania w określonym akcie prawnym przepisów intertemporalnych.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zasady bezpośredniego działania nowej ustawy obejmuje nie tylko ochronę praw nabytych podmiotów prawa lecz także odnosi się do zasadności zastosowania nowej regulacji prawnej w sytuacji, gdy przemawia za tym interes tych podmiotów.

Z tych względów, skoro z mocy art.239a Op nieostateczna decyzja tzw. "wymiarowa" nie podlega wykonaniu z dniem 1 stycznia 2009r., to również i decyzja, o wstrzymanie wykonania której wniósł skarżący, od tego dnia nie podlega wykonaniu z mocy prawa. Tym samym organ podatkowy II instancji winien umorzyć postępowanie w tej sprawie, wskazując w uzasadnieniu swego przyszłego rozstrzygnięcia na zaistnienie nowego stanu prawnego co do wykonalności nieostatecznych decyzji. Bowiem według w/w nowej regulacji Ordynacji podatkowej jedynie decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, o czym przesądza przepis art.239 a OP.

Organ celny II instancji nie zauważył tego problemu i nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do zasadności zastosowania przepisu art.239a Op naruszając tym zasadę praworządności określaną w art.120 Op.

Poza tym odnosząc się do oceny prawidłowości w aspekcie poprzednio obowiązującej regulacji prawnej wydanych w rozpatrywanej sprawie postanowień należy zauważyć, że organ podatkowy (celny) I instancji wydał swe postanowienie z 22 grudnia 2008r. m.in. na podstawie art.224 Op – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008r.

Przepis ten w §2 przewidywał wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z urzędu lub na wniosek strony w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. H. S. we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 11 grudnia 2008r. wnioskował też o przyjęcie przez organ podatkowy (celny) zabezpieczenia wykonania tej decyzji i powołał się na przepisy art.224 §3, art.224a pkt 1 w związku z art.33d pkt 6 Op.

Wobec odmowy przyjęcia zabezpieczenia wspomniany organ nie mógł wydać postanowienia w trybie art.224a Op skoro nie zaistniały w sprawie okoliczności określone w §1 tegoż art.224a Op. Natomiast przepis art.224 Op., jak to wyżej wspomniano, przewidywał możliwość wstrzymania wykonania decyzji w przypadku, gdy było to uzasadnione m.in. ważnym interesem strony. Skoro wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji był lakoniczny i nie odnosił się do sytuacji strony w aspekcie istnienia jej ważnego interesu, należało – mając na względzie wymóg określony w art.121 §1 i 2 Op. obligujący organ podatkowy do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania – wezwać podatnika w trybie art.169 §1 Op do uzupełnienia złożonego wniosku o okoliczności dotyczące wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art.224 §2 Op.

Organ I instancji, mimo wydania postanowienia na podstawie art.224 Op, pominął jednak przesłanki, o których mowa w tym przepisie oraz ogólne zasady postępowania podatkowego przewidziane w Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł organ odwoławczy i uznając zaskarżone postanowienie za odpowiadające prawu, utrzymał je w mocy.

Wskazane wyżej okoliczności, mimo iż nie powołane w skardze sąd wziął pod uwagę kierując się wskazaną na wstępie zasadą legalizmu.

Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze argumentu podpisania zaskarżonego postanowienia przez osobę nieuprawnioną zauważyć należy, podobnie jak i w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 307/09 w przedmiocie odmowy przyjęcia od H. S. zabezpieczenia w formie gotówkowej, że zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy z 24 lipca 1999r. o służbie celnej (Dz. U. 2004, Nr 156, poz. 1641, z późn. zm.), że dyrektora izby celnej oraz jego zastępcę powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w myśl § 2 ust. 4 Zarządzenia nr 9 Ministra Finansów z 5 marca 2007r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa Finansów w czasie nieobecności Ministra Finansów kompetencje określone w ust. 1 (m.in. mianowanie, powoływanie oraz odwoływanie dyrektora izby celnej) i w ust. 3 pkt 1 przysługują Sekretarzowi Stanu E. S. - .R.

A. W. T. powołany został na stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu przez E. S. – R. aktem z dnia 09 sierpnia 2007r. Upoważnienie do podpisywania przez W. T. w imieniu Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięć tego organu udzielone zostało mu w Regulaminie organizacyjnym Izby Celnej w Poznaniu stanowiącym załącznik nr 1 do decyzji nr 30/2004 Dyrektora Izby Celnej z 30 kwietnia 2004 r.

Wobec powyższego nie można przyjąć, iż decyzja organu odwoławczego podpisana została przez osobę nie posiadającą upoważnienia, tym bardziej, iż wymieniony akt powołania nie został podważony w jakimkolwiek postępowaniu (zob. uchwała SN z 20 lutego 2008r., III SZP 1/08). Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 143 § 2 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Skoro więc sam akt powołania został wydany w prawidłowej formie i przez upoważniony do tego organ (w niniejszym przypadku przez upoważnionego przez ministra Finansów – Sekretarza Stanu w tym Ministerstwie) to mimo ewentualnych naruszeń procedury powołania danej osoby na stanowisko organu administracji publicznej, powołanie jest ważne. Gdyby zaś uznać powołanie za decyzję administracyjną, to taka decyzja dotknięta wadami wymienionymi w art. 156 § 1 Kpa korzysta z domniemania prawidłowości i ma moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie usunięta z obrotu prawnego przez stwierdzenia jej nieważności w trybie i na zasadach określonych w Kpa.

Jak wynika z powyższych rozważań Sądu Najwyższego w sprawie objętej niniejszą skargą akt powołania Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu korzysta z domniemania prawidłowości, gdyż powołanie to nie zostało wycofane z obrotu prawnego.

W świetle powyższego stanowisko skargi w tej kwestii uznać należy za nieuzasadnione.

Tym nie mniej przytoczone wcześniej stanowisko Sądu w kwestii oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przesądza o zasadności uwzględnienia skargi, wobec czego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a i c ppsa oraz art.200 ppsa orzeczono jak w sentencji.

/-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska

L.S.