Pełny tekst orzeczenia I SA/Po 473/20

I SA/Po 473/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Kucznerowicz
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 4120/21 - Wyrok NSA z 2023-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2,art. 200 i art. 205 § 1,art. 3 § 2,art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 9 ust. 2,art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a,art. 2 pkt 4 lit. a,art. 9 pkt 2 ,art. 10 ust. 2 , ust.3
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 30 § 1 i 4 , art. 8 ,art. 30 § 5 ,art. 191 ,art. 122 i art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1892
art.1, art. 2
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
Dz.U. 2018 poz 2096
art. 7, art. 77 § 1 i art. 81a
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za luty 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (sto [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2020 r. J. B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej notariusz J. B., płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za luty 2018 r. w kwocie [...]zł.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] lutego 2018 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], zawarta została między W. Z. a dzierżawcą D. K. umowa sprzedaży niezabudowanej działki rolnej, oznaczonej numerem [...], o obszarze [...] ha, położonej w obrębie K., w gminie N. . Kupujący oświadczył (§ 3), że nabycia ww. działki dokonuje na powiększenie gospodarstwa rolnego prowadzonego przez niego w gminie N. nad W., a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), przy czym nie została przekroczona maksymalna kwota pomocy i zobowiązuje się do prowadzenia gospodarstwa rolnego na nabywanym gruncie przez okres co najmniej 5 lat (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). W końcowej części ww. aktu, notariusz wskazała, że podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży powyższego gruntu rolnego nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.
Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży niezabudowanej działki rolnej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] lutego 2018 r. i po jego przeprowadzeniu, decyzja z [...] grudnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku.
W motywach rozstrzygnięcia, odnosząc się do użytego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pojęcia gospodarstwa rolnego, Naczelnik wyjaśnił, że należy je rozumieć w każdym przypadku zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892; dalej: "u.p.r."). Wskazał, że z treści aktu notarialnego wynika, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość stanowiła równocześnie przedmiot dzierżawy kupującego. Umowa dzierżawy ww. nieruchomości rolnej została zawarta [...] września 2014 r. na okres 10 lat, tj. od 2 października 2014 r. do 5 października 2024 r. (aneksem z dnia [...] grudnia 2014 r. okres dzierżawy został wydłużony do 30 grudnia 2024 r.). Zatem przed nabyciem jej na własność przez D. K., ww. nieruchomość wchodziła - w myśl ww. definicji gospodarstwa rolnego - w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez dotychczasowego dzierżawcę. Oznacza to, że nabywca nie powiększył prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego. Organ zaznaczył, że skoro D. K. nabył grunty rolne nadal przez siebie dzierżawione, nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, które prowadził zarówno na gruntach własnych, jak i dzierżawionych, zatem nabycie to nie mogło być objęte zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych, który z uwagi na wartość transakcji ([...] zł) wynosi [...] zł. Natomiast notariusz w dniu zawarcia aktu notarialnego nie obliczyła i nie pobrała należnego podatku, czym jako płatnik naruszyła obowiązki określone w art. 10 ust. 2 i 3a u.p.c.c.
W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca – wnosząc o jej uchylenie w całości - zarzuciła jej naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"), art. 2 u.p.r., art. 9 pkt 2 u.p.c.c., art. 30 § 1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na art. 8 i art. 30 § 1,3,4 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a, art.3 ust.1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 3c u.p.c.c., wskazał że zawarcie umowy sprzedaży, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór i wpłata tego podatku. W u.p.c.c. przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Zawarte w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienie ma charakter warunkowy i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że skarżąca bezpodstawnie zaniechała obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy sprzedaży, ponieważ nabywca nie spełnił warunków uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W pierwszej kolejności warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest "utworzenie" lub "powiększenie gospodarstwa rolnego". Stosownie do definicji gospodarstwa rolnego obszar gruntów stanowić ma własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "K.c."), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Tym samym w odniesieniu do omawianej umowy sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c, gdyż kupujący w wyniku nabycia na własność dzierżawionych gruntów nie powiększył posiadanego przez siebie gospodarstwa rolnego, tzn. w wyniku zawarcia umowy sprzedaży pozostało ono w niezmienionej - w stosunku do dotychczasowej - powierzchni. Gospodarstwo to było bowiem prowadzone przez kupującego już przed dokonaniem przez niego nabycia na własność dzierżawionych gruntów. Kupujący oświadczył, że prowadzi gospodarstwo rolne i dokonuje nabycia dzierżawionych gruntów (działki nr [...]) w celu jego powiększenia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie wynika, by dzierżawa ta ustała przed zawarciem aktu notarialnego, na mocy którego kupujący nabył ww. grunty rolne. Wręcz przeciwnie - w aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy zawarta [...] września 2014 r. pomiędzy sprzedającą jako wydzierżawiającą i kupującym jako dzierżawcą. Okoliczność ta przesądza o tym, że w momencie nabycia na własność działki nr [...], co do której nabywca był posiadaczem zależnym (dzierżawcą), a która w związku z tym była, w myśl przepisów K.c. w jego posiadaniu, prowadzone przez niego dotychczas gospodarstwo rolne nie uległo powiększeniu - nie zmieniła się jego powierzchnia. Przede wszystkim jednak okoliczność dzierżawy ww. gruntów została zgłoszona notariuszowi i zapisy odnośnie umowy dzierżawy są zawarte w akcie notarialnym. W takim przypadku kupujący zobowiązany był do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem gruntów rolnych, zaś notariusz jako płatnik zobowiązany był do obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży.
Dyrektor zaznaczył, że bez znaczenia dla powyższej oceny ma definicja gospodarstwa rodzinnego z ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 2196 ze zm.; dalej: "u.k.u.r."), bowiem przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. odwołuje się wprost do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r. Natomiast ustawodawca w art. 2 ust. 1 u..p.r. odnosi się do gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu, a więc i w dzierżawie. Powyższe prowadzi do wniosku, że przy zawarciu umowy sprzedaży gruntu rolnego notariusz bezpodstawnie zastosowała zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przez co nie obliczyła i nie pobrała tego podatku.
Organ odwoławczy wskazał, że z treści aktu notarialnego wynika, iż kupujący nie zataił informacji, że jest jednocześnie dzierżawcą nabywanego gospodarstwa. Chociaż w § 3 tego aktu oświadczył, że nabycia przedmiotowej działki dokonuje w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, to okoliczność ta nie wyklucza konieczności oceny takiego oświadczenia z punktu widzenia obowiązków płatnika, zatem brak przesłanek wyłączających odpowiedzialność notariusza jako płatnika (dotyczących braku winy).
W skardze na ww. decyzję, płatnik wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez brak jego zastosowania i zobowiązania płatnika do pobrania i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych;
- art. 2 i 32 Konstytucji przez naruszenie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości,
- art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie nienadających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika a zastosowanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów, jednej z kilku możliwych, najbardziej niekorzystnej dla podatnika;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 81a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096; dalej: "K.p.a."), polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w braku zastosowania przepisów wskazanych powyżej, w przypadku wystąpienia wątpliwości, których nie dało się usunąć po przeprowadzeniu wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego.
Skarżąca, odwołując się do treści spornego przepisu (i zwracając uwagę na mnogość jego interpretacji) a także do słownikowego znaczenia słowa "powiększyć", podniosła że organ odwoławczy zignorował fakt, iż powiększenie czegoś odnosić może się nie tylko do powiększenia rzeczy, ale również do powiększenia praw, w tym do powiększenia prawa własności. W tym znaczeniu doszło do powiększenia powierzchni gruntów znajdujących się we własności nabywcy. Skarżąca podkreśliła, że sama wykładnia językowa art. 2 ust. 1 u.p.r. nie jest jednoznaczna. Natomiast podążanie za interpretacją spornego przepisu przez organy niesie za sobą niebezpieczeństwa braku możliwości weryfikacji, czy i od jak dawna grunt znajdował się w posiadaniu nabywcy, gdyż posiadanie jest stanem faktycznym, w związku z czym jego badanie jest bardzo utrudnione dla notariusza. Prawidłowa wykładnia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powinna prowadzić do wniosku, że chodzi o kwestie własnościowe, które można w sposób oczywisty zweryfikować na podstawie dokumentów. W związku z powyższym, nawet jeżeli kupujący nabywa grunt znajdujący się w jego dzierżawie, dochodzi do powiększenia prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego w sensie własnościowym, co - zdaniem skarżącej - można wyczytać z literalnego brzmienia przepisu. Skarżąca zarzuciła organowi dokonanie interpretacji spornego przepisu z pominięciem szerokiego wachlarza innych przepisów, o czym świadczy chociażby zawężająca wykładnia art. 535 § 1 K.c. Stwierdziła, że ustawodawca nie posługując się w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. definicją gospodarstwa rolnego z u.k.u.r. daje podatnikowi swoistą swobodę interpretacyjną.
Podsumowując, skarżąca sformułowała zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości. Za rażąco niesprawiedliwą oceniła sytuację, w której osoba korzystająca w nieformalny sposób z nieruchomości może skorzystać ze spornego w sprawie zwolnienia i tym samym jest w korzystniejszej sytuacji aniżeli osoba, która w formalny sposób weszła w posiadanie danej nieruchomości i która musi zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnej od zawarcia umowy sprzedaży takiej nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Przedkładając pismo z [...] sierpnia 2020 r., skarżąca uzupełniła skargę, dołączając opinię prawną, w której jej autor wskazał na błędne dokonanie przez organy podatkowe interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w oparciu wyłącznie o wykładnie językową z pominięciem wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Zarzucił tez organowi, że nie zwrócił uwagi na to, iż sporny przepis nie stanowi expressis Derbis o konieczności powiększenia powierzchni gospodarstwa rolnego, lecz stawia wyraźny wymóg odnoszący się do konieczności osiągnięcia obszaru hektarowego gospodarstwa rolnego, którego utworzenie lub powiększenie warunkuje zastosowanie zwolnienia podatkowego.
W odpowiedzi na powyższe pismo, nie zgadzając się z wyrażonym w nim poglądem, Dyrektor IAS wskazał, że jeżeli ustawodawca w dwóch ustawach podatkowych posługuje się tą samą definicją gospodarstwa rolnego i w każdej z tych ustaw kreuje zwolnienie podatkowe związane z nabyciem gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, to zasadne jest takie samo traktowanie podatnika nabywającego na własność dzierżawione grunty na gruncie podatku rolnego, jak i na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży gruntów na rzecz ich dotychczasowego dzierżawcy.
Sąd zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej przedstawione.
Istota sporu między stronami koncentrowała się zasadniczo wokół dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnej. Zaniechanie poboru podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej, zdaniem strony skarżącej, było uzasadnione istnieniem przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.c.c. Zdaniem organu podatkowego, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynikało, aby wystąpiły okoliczności, które uzasadniały prawo do zastosowania przedmiotowej ulgi. W konsekwencji notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych zobligowany był do pobrania i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadą jest, iż umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 10 ust. 2 u.p.c.c. płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.
Z powyższego wynika zatem, że - po pierwsze - obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Po drugie zaś w razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.
W niniejszej sprawie poza sporem jest, że przed skarżącą została zawarta w dniu [...] lutego 2018 r. umowa sprzedaży niezabudowanej działki rolnej aktem notarialnym o numerze rep. [...] nr [...]. Cena sprzedaży została określona na kwotę [...]zł. Bezsporne jest także, że od powyższej umowy sprzedaży notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się w akcie notarialnym (§ 8) na art. 9 pkt 2 u.p.c.c.
Zgodnie z art. 9 pkt 2 zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo bądź wejdą w jego skład) należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym. Ustawodawca wprost bowiem uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży, jest to by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności. Z art. 2 ust. 1 u..p.r. wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast stosownie do art. 1 tej ustawy, do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym odpowiednia powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.
Stwierdzić zatem należy, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Zwolnienie ma też zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powinno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha, ponieważ norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ma spełniać konkretny cel. Ustawodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, więc zmierza do polepszenia struktury agrarnej. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dodano także zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że wskazane warunki powinny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w § 1 pkt f) i g) ww. aktu notarialnego sprzedająca oświadczyła, że będąca przedmiotem sprzedaży działka stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz jest przedmiotem dzierżawy. Ponadto w treści § 3 kupujący oświadczył m. in., że nabycia przedmiotowej działki rolnej dokonuje na powiększenie gospodarstwa rolnego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Z oświadczenia tego nie wynika jednak jaką konkretnie powierzchnię będzie miało gospodarstwo rolne nabywcy, powstałe w wyniku powiększenia, skoro nieruchomość rolną nabywał, jak oświadczył, na powiększenie gospodarstwa rolnego a nie na jego utworzenie.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji) wypowiedział się jedynie w kwestii nabytych przez kupującego gruntów rolnych, które nadal były przez niego dzierżawione, nie odniósł się natomiast do limitów obszarowych gospodarstwa rolnego. Ta okoliczność nie była w zaskarżonej decyzji przedmiotem ustaleń. Natomiast ze znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji zmieniającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. z 30 marca 2018 r. (k. [...]) wynika, że w związku z nabyciem przez D. K. w dniu [...] lutego 2018 r. niezabudowanej działki nr [...] ([...] ha w K. ), powierzchnia gruntów należących do nabywcy wzrosła z [...] ha (w tym [...] ha grunty własne w K. oraz [...] ha grunty dzierżawione w B. ) do [...] ha. W aktach administracyjnych brak jakichkolwiek innych dokumentów, z których wynikałoby, że nabywca posiada jeszcze jakieś inne nieruchomości rolne, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta, jak już wyżej wspomniano, nie jest wyjaśniona w akcie notarialnym zawierającym umowę sprzedaży ww. działki. Nie odniósł się do niej również żaden z organów podatkowych prowadzących postępowanie w kontrolowanej sprawie. W tych okolicznościach brak podstaw, aby przyjąć, że po nabyciu ww. działki powierzchnia gospodarstwa rolnego nabywcy przekracza 11 ha i to bez względu na to czy przyjmie się przy interpretowaniu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowisko skarżącej, czy poprze się stanowisko organów podatkowych. Mając natomiast na uwadze, że w świetle ww. przepisu miarodajnym momentem, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego, jest moment nabywania gruntu rolnego, istotna z punktu widzenia tego zwolnienia powierzchni gospodarstwa rolnego posiadanego przez nabywcę, nie została przez organ podatkowy zweryfikowana. Z tego względu, że okoliczność ta nie była badana przez notariusza ani nie była przedmiotem dokonywanych przez organy podatkowe ustaleń, natomiast nabywca złożył oświadczenie, że powierzchnia powiększonego gospodarstwa rolnego nie będzie mniejsza niż 11 ha, Sąd nie może wykluczyć, iż nabywca jest posiadaczem jeszcze innych gruntów rolnych niż te, których dotyczy znajdująca się w aktach administracyjnych decyzja zmieniająca z [...] marca 2018 r. Niemniej jednak stwierdzić należy, że stan sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, zaś zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny. Oznacza to, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z pierwszego z wymienionych przepisów tych wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją powyższej zasady jest drugi z przepisów, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej [...] lutego 2018 r., a jeśli tak, to kto jest podmiotem zobowiązanym do jego uiszczenia – podatnik, czy płatnik. Rzeczą organu podatkowego jest bowiem w pierwszej kolejności ocena, czy w świetle oświadczenia złożonego przez nabywcę, istotnie spełnione zostały wszystkie określone przepisami warunki zwolnienia.
Oceniając wydane rozstrzygnięcie przez pryzmat materiału dowodowego, zebranego w aktach sprawy i powołanych wyżej przepisów, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby badanie kwestii odpowiedzialności podatkowej płatnika, w przypadku nabycia przez kupującego gruntów nadal przez niego dzierżawionych, przed rozstrzygnięciem kwestii limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Na marginesie należy tylko zauważyć, że organ odwoławczy nie mógł naruszyć przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 81a K.p.a., ponieważ przepisów tej ustawy nie stosuje się do postępowania podatkowego, które normuje Ordynacja podatkowa (art.1 pkt 3).
Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, czy w niniejszej sprawie została spełniona norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., weryfikując oświadczenie kupującego, złożone przez niego w § 3 aktu notarialnego. Jeżeli z dokonanych ustaleń będzie wynikało, że nabyta nieruchomości powiększyła gospodarstwo rolne kupującego do minimum 11 ha, wówczas organ będzie mógł rozważyć czy istniały podstawy orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast jeżeli z dokonanych ustaleń będzie wynikało, że wskazana w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy nie została zachowana, tzn. gospodarstwo to, mimo nabycia działki [...] jest mniejsze niż 11 ha, wówczas obowiązkiem organu będzie ustalenie kto odpowiada za niedobrany podatek od dokonanej [...] lutego 2018 r. czynności prawnej – notariusz jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej (art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej), czy nabywca nieruchomości, z którego winy podatek nie został pobrany, jako podatnik (art. 30 § 5 ww. ustawy).
Zważywszy powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.