I SA/PO 440/25

I SA/Po 440/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14k § 1, art. 14m § 1, § 2 pkt 1, art. 14n § 4 pkt 2 i § 5, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2, art. 200, art. 205 § 4 i 2, art. 269 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 września 2024 r. nr [...], [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 26.635,- (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy sześćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 września 2024 r., nr [...], [...] określił B. B. (dalej zwana jako "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 1.583.4743,00 zł.
Przedstawiając przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia z 6 maja 2024 r., nr [...] wszczęto wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., którą zakończono doręczeniem stronie w dniu 17 czerwca 2024 r. wyniku kontroli z 11 czerwca 2024 r. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z 15 lipca 2024 r., doręczonego stronie 30 lipca 2024 r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatniczka zaniżyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. o kwotę 1.583.474,00 zł, wynikający z zaniżenia o kwotę 4.985.051,00 zł wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2018 r. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."), poprzez niewykazanie dochodu w wysokości 4.985.051,00 zł ze sprzedaży przedsiębiorstwa [...] B. B..
Ustalono, że w 2018 r. podatniczka uzyskała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...] B. B. oraz w Grupie D. D. sp. z o.o. sp. k., w której jako komandytariusz posiadała prawo do [...] udziału w zyskach i stratach tej spółki.
Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarcze wynika, że B. B. prowadziła działalność gospodarczą w [...] B. B.
w okresie od 20 maja 2018 r. do 31 lipca 2018 r., z dniem 31 sierpnia 2018 r. zaprzestała jej prowadzenie - wykreślenie z CEIDG 5 października 2018 r.
Natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że podatniczka była wpisana jako wspólnik Grupy D. D. spółka z o.o. w okresie od 19 czerwca 2018 r. do 29 listopada 2018 r., na podstawie umowy z 30 września 2018 r. darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej B. B. dokonała na rzecz męża M. B. darowizny ogółu praw i obowiązków w Grupie D. D. sp. z o.o. sp.k. o wartości 2.000,00 zł, tj. w wysokości wkładu wniesionego do spółki. Ponadto z umowy wynika, że podatniczka była uprawniona do udziału w zysku osiągniętym przez spółkę w pierwszych sześciu miesiącach 2018 r.
Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2018 r. w [...] B. B. oraz faktur wystawionych
w 2018 r. przez [...] B. B., wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2018 r. i informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w roku podatkowym 2018 przychody w wysokości 9.400,00 zł. Ponadto podatniczka oprócz wykazanego w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2018 r. dochodu z [...] B. B. i straty ze spółki D., uzyskała również w 2018 r. dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa [...] B. B., którego nie wykazała
w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Ustalono, że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej B. B. posiadała prawo do wzoru wspólnotowego Unii Europejskiej (symbolu graficznego "[...]"). Przedstawiając chronologię zdarzeń dotyczących nabycia, posiadania i zbycia przez podatniczkę wzoru wspólnotowego, organ wyjaśnił, że symbol graficzny został 20 grudnia 2017 r. wpisany do Rejestru Wzorów Wspólnotowych prowadzonych przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej pod numerem [...], a prawo ochronne do tego wzoru wspólnotowego uzyskał K. B. (syn M. i B. B.). Według "Raportu z wyceny wartości wzoru wspólnotowego" sporządzonego 4 maja 2018 r. przez Księgowość, Doradztwo, Wycenę R. sp. z o.o. dokonano oszacowania wartość wskazanego wzoru wspólnotowego, którego właścicielem był K. B., w wysokości 4.981.900,00 zł. Wyceny dokonano w celu dokonania darowizny przez K. B.. Aktem notarialnym z 20 czerwca 2018 r. Repertorium A nr [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej A. W., K. B. dokonał darowizny wskazanego prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego swojej matce B. B.. B. B., według złożonego oświadczenia, nabyła przedmiotowe prawo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] B. B.. Wartość darowizny określono w wysokości 4.981.900,00 zł. Darowizna została dokonana w ramach I grupy podatkowej.
Według dokumentu [...] B. B. "Karta Środka Trwałego Wartości Prawnych i Niematerialnych nr [...]" w dniu 20 czerwca 2018 r. przyjęto do używania w [...] B. B. logotyp "[...]" o wartości 4.981.900,00 zł. Od przyjętych wartości niematerialnych i prawnych nie dokonano odpisów amortyzacyjnych. Ustalono, że według "Umowy Licencyjnej Wzoru Wspólnotowego" z 21.06.2018 r. B. B. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] B. B. (Licencjodawca) udzieliła M. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] "[...]" M. B. (Licencjobiorca), licencji na czas nieokreślony do korzystania z prawa do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej pod numerem [...].
Z tytułu zawarcia umowy Licencjobiorca został zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia miesięcznego na rzecz Licencjodawca w wysokości 0,3% od przychodów netto uzyskanych przez Licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury.
Ponadto według umowy sprzedaży z 31 lipca 2018 r., zawartej w Kancelarii Notarialnej A. W., pomiędzy B. B. (sprzedawca) a M. B. działającym w imieniu i na rzecz Grupy D. D. sp. z o.o. sp. k. (kupujący), B. B. dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa [...] B. B. za kwotę 4.985.051,00 zł, w tym składników majątkowych tj.: wartości niematerialnych i prawnych, prawo do wzoru wspólnotowego Unii Europejskiej zarejestrowanego 20 grudnia 2017 r. w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) pod numerem [...] o wartości 4.981.900,00 zł; wyposażenia, laptop [...] o wartości 800,00 zł; należności od U. D. [...] M. B., w wysokości 2.400,00 zł, wynikającej z faktury za czerwiec 2018 r. z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze wzoru wspólnotowego; zobowiązań, "koszty księgowości z biura rachunkowego"; środków pieniężnych w wysokości 1.000,00 zł; dokumentacji finansowo-księgowej oraz innych ksiąg i dokumentacji niezbędnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa. Zgodnie z umową sprzedaży, przedsiębiorstwo zostało wydane nabywcy w dniu zawarcia umowy, tj. w dniu 31 lipca 2018 r.
Organ wywiódł, że w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa u podatniczki powstał w 2018 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.985.051,00 zł, którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2018 r. Przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa powstał 31 lipca 2018 r., tj. w dacie zbycia przedsiębiorstwa
i wydania jego składników nabywcy. W konsekwencji stwierdzono, że strona z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 r. nie wykazała w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2018 r. przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w wysokości 4.981.051,00 zł.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa [...] B. B. ustalono, że prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, którego wartość wyceniono na kwotę 4.981.900,00 zł, podatniczka nabyła nieodpłatnie w drodze darowizny, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1
i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. kwoty tej nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Ponadto koszty notarialne w wysokości 6.268,08 zł związane z otrzymaniem przez podatniczkę powyższego zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, koszt zakupu usług biurowych w wysokości 48,60 zł, koszt zakupu laptopa w kwocie 800,00 zł oraz koszty zakupu usług księgowych w łącznej wysokości 200,00 zł, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] B. B. stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie stwierdzono, że należności i zobowiązania [...] B. B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Mając na względzie powyższe, organ uznał, że podatniczka z tytułu prowadzonej w 2018 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, oprócz kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie poniosła innych kosztów. Z z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 r. w ramach [...] B. B. oraz posiadania [...] udziału w Grupie D. D. sp. z o.o. sp. k. podatniczka uzyskała dochód w wysokości 4.985.775,70 zł. W konsekwencji powyższego należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. wynosi 1.583.474,00 zł.
W odwołaniu z 28 października 2024 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania
w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 124, art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej "o.p."), w związku z art 2 i 7 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: "Konstytucja").
Pismem z 11 marca 2025 r. pełnomocnik strony przedstawił stanowisko
w odpowiedzi na pismo organu z 8 listopada 2024 r. oraz uzupełnił odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniając, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie upłynąłby z dniem 31 grudnia 2024 r. W sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego przedmiotową decyzją z 30 września 2024 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia w dniu 4 lipca 2024 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.
Wskazano, że organ I instancji pismem z 31 lipca 2024 r. zawiadomił podatniczkę (odbiór zawiadomienia 6 sierpnia 2024 r.) o zawieszeniu z dniem 4 lipca 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w związku wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej PIT-36 rozliczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. złożonej 8 kwietnia 2019 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K.. Z kolei pismem z 31 lipca 2024 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony pełnomocnik (doręczenie zawiadomienia 14 sierpnia 2024 r.).
Uwzględniając powyższe stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe, o którym została zawiadomiona. Odnosząc się do kwestii postępowania karnego skarbowego, organ opisał podjęte czynności. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" oraz pozorowanego charakteru. Wyjaśniono ponadto, że w przedmiotowej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego, doprowadziła organ I instancji do uznania, iż doszło do uszczuplenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę nie mniejszą niż 1.583.474,00 zł, tj. stanowiącą dużą wartość. Skutkowało to wszczęciem przez organ I instancji 4 lipca 2024 r. dochodzenia w tej sprawie. Za bezzasadny uznano zatem zarzut podatnika w zakresie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego w sposób pozorny i instrumentalny.
Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że postanowieniem z 7 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji organu I instancji z 30 września 2024 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 10 kwietnia 2025 r. W konsekwencji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 30 września 2024 r. została wszczęta egzekucja wobec podatniczki na podstawie tytułu wykonawczego z 22 listopada 2024 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. W związku z powyższym zastosowano środki egzekucyjne. Zdaniem organu powyższe działania skutkują - stosownie do art. 70 § 4 o.p. przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego sporną decyzją organu I instancji.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych w odwołaniu oraz w piśmie
z 11 marca 2025 r., organ odwoławczy za bezsporne uznał ustalenia, że podatniczka w złożonym zeznaniu podatkowy PIT-36 zaniżyła przychody o kwotę 4.985.051,00 zł wynikającą z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa [...] B. B..
W kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia przedsiębiorstwa, organ wskazał, że koszty te należy ustalać odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzono, że podatniczka prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nabyła nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny z 20 czerwca 2018 r. W związku z powyższym nie poniosła wydatku na jego nabycie. Tym samym kwoty 4.981.900,00 zł na jaką wyceniono wartość wzoru wspólnotowego nie można uznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Natomiast koszty uzyskania przychodów mogą stanowić poniesione przez podatniczkę wydatki: w kwocie 6.268,08 zł związane z kosztami notarialnymi dotyczącymi umowy darowizny, w kwocie 48,60 zł dotyczące zakupu usług biurowych, w kwocie 800,00 zł z tytułu zakupu laptopa, w kwocie 200,00 zł z tytułu zakupu usług księgowych. Powyższe wydatki zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla [...] B. B..
Za trafne uznano ustalenia organu I instancji, że podatniczka w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą jako [...] B. B., poniosła tylko te koszty uzyskania przychodów, które wynikają z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Uznano, że sprzedaż całego przedsiębiorstwa jest następstwem rezygnacji podatnika z prowadzenia działalności gospodarczej, a moment sprzedaży takiego przedsiębiorstwa może nastąpić w dowolnym terminie i nie koniecznie musi to być ostatni dzień prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie podzielono również zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., a także art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 oraz art. 121 o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji.
Odnosząc się natomiast do powoływanych przez pełnomocnika strony indywidualnych interpretacji podatkowych stwierdzono, że nie stanowią one argumentu za prawidłowością stosowania w sprawie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 o.p. Podkreślono, że żadna z przywołanych interpretacji indywidualnych nie dotyczy B. B. i nie została wydana na jej wniosek.
Odnosząc się do wniosku dowodowego wskazanego w piśmie z 11 marca 2025 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia. W ocenie organu, dokument zawierający zawiadomienie o popełnieniu przez podatniczkę przestępstwa karnego skarbowego, które zostało skierowane do Siódmego Działu Dochodzeniowo-Śledczego w dniu 19 czerwca 2024 r. i stanowiło podstawę wszczęcia w dniu 4 lipca 2024 r. dochodzenia, nie ma znaczenia dla ustalenia przesłanek dających podstawę do uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r.
W skardze z 12 czerwca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 kwietnia 2025 r. oraz uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 listopada 2024 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 września 2024 r. Ponadto wniesiono o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2018 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
1) art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1 o.p. polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych z podejmowanymi czynnościami, których ocena jest istotna z punktu widzenia zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w szczególności poprzez zignorowanie wniosku dowodowego skarżącej zawartego w piśmie z 11 marca 2025 r.;
2) art. 70 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za rok 2018 i nie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy zdarzenia, które w ocenie organu odwoławczego prowadziły do zawieszenia (postępowanie karne skarbowe) lub przerwania (egzekucja) biegu terminu przedawnienia zostały podjęte w sposób instrumentalny;
3) art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 o.p. polegające na określeniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa z pominięciem przepisu, który ma zastosowania w przypadku ustalania dochodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że skarżąca zaniżyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-36) za 2018 r. i doprowadziło do nieprawidłowego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji;
4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 127 o.p., polegające na braku przedstawienia uzasadnienia prawnego decyzji prezentującego spójne i zrozumiale stanowisko organów podatkowych wskazujące dlaczego mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania;
5) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji poprzez bezpodstawne pominięcie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którą przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (nabytych również nieodpłatnie), wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., należy uwzględnić ich wartość początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, co doprowadziło do rażącego naruszenia przez Naczelnika zasady praworządności, zasady uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W związku z postawionymi zarzutami, strona wniosła ponadto o:
1) dopuszczenie jako dowodu dokumentu p.n. "Szacunek własny" z 5 maja 2025 r. wraz dokumentacją zdjęciową (Załącznik nr [...]), na okoliczność:
- stanu i wartości nieruchomości skarżącej,
- posiadania przez skarżącą wystarczającego majątku na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2018 r., będących przedmiotem sporu
w niniejszej sprawie;
2) zażądanie od organu odwoławczego bądź Prokuratury Rejonowej w C. i dopuszczenie jako dowodu dokumentu zawierającego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego przez skarżącą, które zostało skierowane do Siódmego Działu Dochodzeniowo-Śledczego w dniu 19 czerwca 2024 r. i stanowiło podstawę wszczęcia w dniu 4 lipca 2024 r. dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pod numerem RKS [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przez B. B. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., na okoliczność: podstawy prawnej zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wskazanej w tym zawiadomieniu przez organ I instancji.
W uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Pismem procesowym z 9 października 2025 r. skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę. Podtrzymano w całości zarzuty wskazane w skardze, ich uzasadnienie, wnioski oraz żądania zgłoszone w skardze. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów i argumentów zawartych w skardze, lecz powielił swoją dotychczasową argumentację. W ocenie skarżącej wniesiona skarga i zawarte w niej argumenty przemawiają za uchyleniem decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa i umorzeniem postępowania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2018 r.
W toku rozprawy w dniu 30 października 2025 r. Sąd postanowił, na podstawie 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły, że doszło do zaniżenia kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. o kwotę 1.583.474,00 zł, w wyniku nie wykazania przez skarżącą dochodu w wysokości 4.985.051,00 zł ze sprzedaży przedsiębiorstwa [...] B. B..
Główną osią sporu jest kwestia zastosowania w sprawie art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organów przepis ten nie znajdzie zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, organy bezpodstawnie odmówiły zastosowania art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który pozwala na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości początkowej wskazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Przystępując do zbadania zasadności najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej upływał z dniem 31 grudnia 2024 r.
Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 4 lipca 2024 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 31 lipca 2024 r., doręczonym skarżącej w dniu 6 sierpnia 2024 r., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 4 lipca 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.; w związku wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej PIT-36 rozliczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. Pismem z 31 lipca 2024 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony pełnomocnik skarżącej (doręczenie zawiadomienia w dniu 14 sierpnia 2024 r.).
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie z
art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem [...]). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..
Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.
Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.
W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).
Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
Jak wynika z bezspornych okoliczności odnoszących się do biegu postępowania karnoskarbowego i przytoczonych w zaskarżonej decyzji podjętych czynności, w dniu 19 czerwca 2024 r. przyjęto zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa za okres styczeń-grudzień 2018r, które sformułowano na podstawie informacji wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej, która – w ocenie organu - dawała podstawy do stwierdzenia podejrzenia o popełnieniu przestępstwa. W dniu 18 listopada 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec B. B., a w dniu 14 listopada 2024 r. w charakterze świadka został przesłuchany M. B.. Z kolei w dniu 19 listopada 2024 r. w charakterze świadka został przesłuchany T. K.. Dochodzenie objęto nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., a w dniu 21 lutego 2025 r. prokurator ogłosił B. B. zarzuty. Postępowanie jest w toku.
Odnosząc te ustalenia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24).
Mając na uwadze powyższe wskazania, po pierwsze nie sposób uznać, że o zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na niespełna sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, wszczęcie postępowania karnokarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem wskazanych terminów przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia.
Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Zasadnie organ o II instancji podkreślił, że podstawą do wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.
Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wymienione wyżej czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze.
W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.
Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do prowadzenia, w związku z analizowanym tu zarzutem, uzupełniającego postępowania dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, w kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Z tych względów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o zażądanie od organu odwoławczego bądź Prokuratury Rejonowej w C. i dopuszczenie jako dowodu dokumentu stwierdzającego zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa karnoskarbowego przez skarżącą, które zostało skierowane do właściwego organu w dniu 19 czerwca 2024 r. (s. [...] skargi).
Na marginesie rozważań poświęconych zarzutowi przedawnienia wskazać należy, że w konsekwencji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji, zastosowane zostały środki egzekucyjne (szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) co oznacza, że na podstawie art. 70 § 4 o.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego decyzją organu I instancji.
W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.
Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który skarżąca zasadnie powiązała z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd podzielił w tym zakresie zastrzeżenia skarżącej, dla której uzasadnienie stanowiska organu z którego wynikać ma brak podstaw do zastosowania art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jest niespójne, a ponadto w świetle ustalonych bezspornych okoliczności faktycznych tej sprawy jest także dla skarżącej niezrozumiałe. Wydaje się bowiem, że stanowisko organu oparte jest na niewynikającym z materiału dowodowego ustaleniu, że skarżąca najpierw zrezygnowała z prowadzenia działalności gospodarczej, a potem jako osoba fizyczna nie prowadząca już tej działalności, zbyła przedsiębiorstwo. Nie ma natomiast w tej w sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że do zbycia przedsiębiorstwa doszło w ostatnim dniu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach [...] B. B..
W kontekście analizowanego tu zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei kluczowy w tej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.
W związku z tym przepisem, ponownie przytoczyć należy istotne okoliczności, uzasadniające jego zastosowanie.
Syn skarżącej, K. B., był właścicielem wzoru wspólnotowego, który został wpisany do Rejestru Wzorów Wspólnotowych prowadzonych przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej w dniu 20 grudnia 2017 r., pod numerem [...], któremu przysługiwało prawo ochronne do ww. wzoru. Według "Raportu z wyceny wartości wzoru wspólnotowego" sporządzonego 4 maja 2018 r. wartość wskazanego wzoru wspólnotowego wynosiła 4.981.900,00 zł.
K. B. dokonał darowizny wskazanego prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego na rzecz skarżącej. B. B., według złożonego oświadczenia, nabyła przedmiotowe prawo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] B. B.. Wartość darowizny określono w wysokości 4.981.900,00 zł. Według dokumentu [...] B. B. "Karta Środka Trwałego Wartości Prawnych i Niematerialnych nr [...]" w dniu 20 czerwca 2018 r. przyjęto do używania w [...] B. B. logotyp "[...]" o wartości [...] zł.
Następnie skarżąca udzieliła M. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą U. D. "[...]" M. B. (Licencjobiorca), licencji na czas nieokreślony do korzystania z prawa do ww. wzoru wspólnotowego. Z tytułu zawarcia umowy Licencjobiorca został zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia miesięcznego na rzecz Licencjodawca w wysokości 0,3% od przychodów netto uzyskanych przez Licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury.
Z ustaleń organów wynika, że skarżąca uzyskała przychód na podstawie ww. umowy (powołane przez organ I instancji dwie faktury: z 30 czerwca 2018 r. i z 31 lipca 2018 r., na łączną kwotę 9.400 zł – s. [...] dec. I inst.).
W dniu 31 lipca 2018 r. B. B. dokonała sprzedaży na rzecz M. B., działającego w imieniu i na rzecz Grupy D. D. sp. z o.o. sp. k., przedsiębiorstwa [...] B. B. za kwotę 4.985.051,00 zł, w tym składników majątkowych tj.: wartości niematerialnych i prawnych, prawo do wzoru wspólnotowego Unii Europejskiej zarejestrowanego 20 grudnia 2017 r. w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) pod numerem [...] o wartości 4.981.900,00 zł.
Należy zgodzić się ze skarżącą, co także podkreślił organ odwoławczy, że regulacje u.p.d.o.f. nie przewidują odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, a zatem sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Oznacza to, że przy określaniu dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według art. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
Z powyższego wynika, że przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa skarżącej w dniu 31 lipca 2018 wyniósł 4.985.051,00 zł, natomiast w zakresie szczegółowego obliczania dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa należało się odwołać do cytowanego już wyżej art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że na moment zbycia składnika majątku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dochodem jest różnica pomiędzy przychodem, a wartością początkową danego składnika wynikająca z tej ewidencji. Jeżeli zaś od danego składnika były naliczane odpisy amortyzacyjne to wartość tych odpisów zwiększała dochód do opodatkowania (przepis nakazywał obliczoną różnicę powiększyć o sumę odpisów amortyzacyjnych).
Za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, sposób ustalania dochodu ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa uzależniony jest od rodzaju składnika majątku oraz od tego czy stanowi on element majątku trwałego czy też obrotowego przedsiębiorstwa. Dochodem z tytułu zbycia prawa do przedmiotowego wzoru wspólnotowego jest zatem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Zaznaczyć tu należy, że dla przewidzianego w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. sposobu ustalania dochodu nie ma znaczenia okoliczność, że prawo do Wzoru zostało nabyte nieodpłatnie.
Mając to na uwadze przyjąć należy, że w przypadku ustalania dochodu ze zbycia przedmiotowego wzoru przychód z jego zbycia należy pomniejszyć o wartość początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. o kwotę 4.981.900,00 zł.
Organ I instancji nie odniósł się do zagadnienia stosowania w tej sprawie
art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w dniu 31 lipca 2018 r. zakończyła działalność gospodarczą w [...] B. B., a następnie także w tym samym dniu dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa [...] B. B.. Organ podkreślił, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 718 ze. zm.), przewidują ewidencjonowanie sprzedaży poszczególnych pojedynczych składników majątkowych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie wskazują na obowiązek ewidencjonowania sprzedaży całego przedsiębiorstwa po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Zatem należy uznać, że sprzedaż całego przedsiębiorstwa jest następstwem rezygnacji podatnika z prowadzenia działalności gospodarczej, a moment sprzedaży takiego przedsiębiorstwa może nastąpić w dowolnym terminie i nie koniecznie musi to być ostatni dzień prowadzenia działalności gospodarczej. W konkluzji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zdarzenia gospodarcze związane ze sprzedażą przedsiębiorstwa nie podlegają zapisom w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i tym samym zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny (s. [...] dec. II inst.).
Wydaje się, że organ wyraźnie oddziela sprzedaż przedsiębiorstwa od prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej skoro twierdzi, że tego rodzaju zdarzenie nie podlega ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co jak już wyżej zaznaczono, nie znajduje uzasadnienia w bezspornych okolicznościach faktycznych tej spawy, a ponadto stanowisko organu jest niespójne. Z jednej strony organ rozpoznaje u skarżącej przychód ze zbycia przedsiębiorstwa jako przychód z prowadzonej działalności, a z drugiej strony organ nie widzi podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania tego konkretnego przychodu, jako podstawowego elementu, koniecznego do ustalenia wysokości dochodu z tej czynności prawnej. Kwestię kosztów uzyskania przychodów organy rozważały natomiast w kontekście art. 22 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że do kosztów tych należy zaliczyć wydatki związane z kosztami usługi notarialnej, zakupem usług biurowych, zakupem laptopa i zakupem usług księgowych (łącznie kwota – 7.316,68 zł – s. [...] dec. I inst.).
W ocenie Sądu uzasadnione wątpliwości budzi stanowisko organów podatkowych dotyczące kwestii utrwalonej praktyki interpretacyjnej (zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 i §5 o.p.), szczególnie gdy weźmie się pod uwagę przedstawioną przez organy argumentację.
Na zagadnienie istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej, analizowane w zbliżonych okolicznościach faktycznych, zwracał już uwagę tut. Sąd, m.in. w wyroku z 11 lutego 2025 r. (I SA/Po 299/24), w wyrokach z 15 kwietnia 2025 r. (I SA/Po 306/24; I SA/Po 455/24 i I SA/Po 578/24)).
W kontekście zarzutów skargi, należy zwrócić również uwagę na postanowienia Ordynacji podatkowej regulujące funkcje ochronne przypisywane indywidualnym interpretacjom przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 14k § 1 powołanego aktu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Jak stanowi zaś art. 14m § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Jak stanowi z kolei art. 14m § 2 pkt 1 o.p., zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje: w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 14n § 4 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do: utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.
Jak stanowi z kolei art. 14n § 5 o.p., przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
Analiza postanowień art. 14n § 4 pkt 2 w powiązaniu z regulacjami art. 14k-14m o.p. prowadzi do wniosku, że zastosowanie się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS może wiązać się z konsekwencjami analogicznymi do tych, które ustawodawca powiązał z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. W przypadku zastosowania się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, analogicznie jak w przypadku interpretacji indywidualnych stosować należy zasadę nieszkodzenia. Najdalej idącym podatkowym skutkiem wynikającym ze wskazanej zasady jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.
Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie mają również regulacje procesowe wyrażone w art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17).
Mając na uwadze daleko idące skutki, które ustawodawca powiązał z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organy powinny w szczególnie staranny sposób odnieść się do argumentów skarżącej odwołującej się do tej zasady.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca powołała się na szereg interpretacji indywidualnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał m. in., że powołane interpretacje nie stanowią argumentu za prawidłowością stosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 o.p. Zdaniem organu interpretacje te zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą sytuacji rozpatrywanej w niniejszej sprawie. Ponadto organ podkreślił, że żadna z przywołanych interpretacji indywidualnych nie dotyczy skarżącej i nie została wydana na jej wniosek. Organ stwierdził, że zarówno w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej skarżąca nie przedłożyła indywidualnej interpretacji wydanej dla niej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego.
W ocenie Sądu ocena, czy powoływane przez podatnika interpretacje odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w ramach postępowania podatkowego musi następować każdorazowo przez pryzmat regulacji prawa materialnego. To norma prawa materialnego wyznacza okoliczności istotne z punktu widzenia jej zastosowania. W konsekwencji uznać należy, że interpretacje indywidualne zostały wydane w takich samych stanach faktycznych, gdy pomiędzy leżącymi u ich podstaw stanami faktycznymi a stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego brak jest różnić istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego.
Powołane przez skarżącą interpretacje dotyczyły problematyki ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Na przykład we wskazanej przez skarżącą interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 3 lipca 2019 r. (nr [...]), organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku (w rozpatrywanej sprawie - składnika sprzedawanego przedsiębiorstwa) jest koszt jego nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku). W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości początkowej tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku gruntów, które nie podlegają amortyzacji, kosztem tym będą wydatki na ich nabycie określone w wysokość wartości początkowej.
Sąd zwraca uwagę, że żaden z przepisów o.p. nie wymaga, aby podatnik powołujący się na utrwaloną praktykę interpretacyjną wskazywał jedną spośród powołanych interpretacji indywidualnych jako tą pod wpływem której podjął przekonanie o słuszności takiego a nie innego postępowania. Wykładnia postanowień art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 o.p. nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że warunkiem powołania się na utrwaloną praktykę interpretacyjną jest jej ukształtowanie się przed podjęciem decyzji istotnych z punktu widzenia kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie powyższego uznać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wystarczającej argumentacji pozwalającej na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżąca nie może powołać się na ochronę wynikającą z tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej. W konsekwencji naruszono postanowienia art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p.
Z punktu widzenia przedmiotu sądowej kontroli w tej sprawie i granic rozpoznania sprawy (art. 134 p.p.s.a.), nie mogły zostać zbadane w tym postępowaniu zarzuty skarżącej dotyczące innych orzeczeń poza zaskarżonymi decyzjami, tj. wskazanych przez skarżącą postanowień wydanych w przedmiocie nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Orzeczenia te podlegają odrębnemu zaskarżeniu, co skarżąca uczyniła (Sądowi z urzędu wiadomym jest, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 29 października 2025 r., wydanym w sprawie I SA/Gl 805/25, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 kwietnia 2025 r. (nr [...]) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.).
Za zbyt daleko idący uznać zatem należy pogląd skarżącej, która widzi w tej sprawie podstawy do zastosowania art. 135 p.p.s.a. W tym kontekście Sąd zauważa, że z mocy art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, a z mocy art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skorzystanie z możliwości rozszerzenia orzeczenia sądu na podstawie ostatnio powołanego przepisu także do innych aktów administracyjnych wydanych w granicach danej sprawy nie jest zależne od woli strony – sąd może skorzystać z regulacji art. 135 p.p.s.a. niezależnie od tego, czy skarżący domagał się takiego rozstrzygnięcia w skardze – a jednocześnie nie jest związany żądaniem skargi ingerencji także w inne akty wydane w danej sprawie (uchylenia ich na podstawie art. 135 p.p.s.a.).
W konsekwencji powyższego Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia w tym postępowaniu sądowym dowodu z załączonego do skargi dokumentu – "Szacunek własny" z 5 maja 2025 r. wraz dokumentacją zdjęciową, na okoliczność stanu i wartości nieruchomości skarżącej oraz na okoliczność posiadania przez skarżącą wystarczającego majątku na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w podatku od dochodowym za 2018 r. (s. [...] skargi).
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.
Zdaniem Sądu proponowana przez skarżącą inicjatywa dowodowa nie wnosiła do sprawy istotnych nowości, a uwzględnienie wniosków dowodowych nie było niezbędne dla przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonych decyzji.
Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe rozważą zasadność zastosowania w tej sprawie art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i zbadają przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu. W szczególności organy mogą rozważyć, czy dla zastosowania tego przepisu istotne znaczenie może mieć okres faktycznego wykorzystania wzoru wspólnotowego przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2025 r., I SA/Wr 42/25). Bezsporne w sprawie jest, że B. B. prowadziła działalność gospodarczą w [...] B. B. w okresie od 20 maja 2018 r. do 31 lipca 2018 r.
Ponadto organy podatkowe mogą rozważyć, mając na uwadze okoliczności towarzyszące przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji, zasadność zastosowania regulacji o.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Organ może rozważyć zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g o.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu. Na tę kwestię zwrócił uwagę NSA w wyroku wydanym w sprawie II FSK 663/22, a także tut. Sąd w cytowanych wyrokach wydanych w sprawach: I SA/Po 299/24, I SA/Po 306/24; I SA/Po 455/24
i I SA/Po 578/24. Niezależnie od powyższego organy winny ponownie rozważyć i należycie uzasadnić, czy skarżąca może powołać się na zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 5 i § 5 o.p.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt 1. i 2. sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).