I SA/PO 430/25

I SA/Po 430/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 34 § 2 pkt 3 lit. a
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Dnia 18 września 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2025 roku sprawy ze skargi W. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z 22 marca 2024 r., nr [...] określił W. A. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na kwotę 5.990.700,00 zł.
Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego Szef KAS decyzją z 16 września 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z 22 marca 2024 r. Decyzja z 16 września 2024 r. została skutecznie doręczona 30 września 2024 r.
Skarżący wniósł do WSA w Warszawie skargę na decyzję Szefa KAS z 16 września 2024 r. WSA w Warszawie postanowieniem z 20 listopada 2024 r., III SA/Wa 2370/2024 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 31 października 2024 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Tytuł ten przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. celem wszczęcia egzekucji administracyjnej.
Skarżący pismami z 28 i 29 października 2024 r. wniósł zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazano na nieistnienie egzekwowanego obowiązku wynikającego z decyzji Szefa KAS z 16 września 2024 r. Podniesiono, że termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2023 r. oraz, że nie zaszły zdarzenia przerywające albo zawieszające ten termin, a decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") z uwagi na procedurę wymiany informacji podatkowej, która była zastosowana z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 2 grudnia 2024 r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu nieistnienia obowiązku albowiem zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Szefa KAS.
W ocenie Naczelnika wniesiony przez skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku stanowi zarzut, który został podniesiony i zweryfikowany na etapie postępowania podatkowego. Wyjaśniono, że art. 34 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") nie zezwala na merytoryczną ocenę zarzutu podniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli zagadnienie, do którego się on odnosi, było już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze.
Wyjaśniono, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Szefa KAS z 22 marca 2024 r. skarżący wniósł o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując między innymi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W decyzji Szefa KAS z 16 września 2024 r. uznano zarzuty skarżącego za niezasadne. Stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przesunięciu na 17 lutego 2025 r.
Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika z 2 grudnia 2024 r. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy wierzycielowi do ponownego rozpoznania albo o orzeczenie, że zarzuty są uzasadnione.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 18 kwietnia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 2 grudnia 2024 r.
Dyrektor wyjaśnił, że skarżący kwestionował w niniejszej sprawie istnienie obowiązku wskazując na przedawnienie. Skarżący stał przy tym na stanowisku, że w niniejszej sprawie podniesiono zarzut nieistnienia zobowiązania z powodu przedawnienia, zaś w postępowaniu podatkowym podniesiono zarzut orzekania (wydania decyzji wymiarowej) po upływie terminu przedawnienia. Skarżący podnosił, że są to inne zarzuty, choć oparte na tej samej okoliczności faktycznej i prawnej. W ocenie Dyrektora z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
W ślad za Naczelnikiem uznano, że zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie był już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, a obecnie jest on przedmiotem postępowania sądowego w rezultacie wniesienia skargi na decyzję Szefa KAS. Zarzut związany z przedawnieniem obowiązku został podniesiony i zweryfikowany na etapie postępowania podatkowego. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest zaś bezwzględnie niedopuszczalna, na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości decyzji ostatecznych i wyraźne ograniczenie ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 O.p. Na etapie postępowania egzekucyjnego nie można wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony. Wyjaśniono, że Szef KAS w decyzji z 22 marca 2024 r. wypowiedział się w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazał konkretną datę, kiedy upływa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowa decyzja. Następnie wskazany organ w decyzji wydanej na skutek odwołania również poruszył kwestię przedawnienia, gdzie ustosunkowano się do zarzutu wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 18 kwietnia 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego "według norm".
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.
2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności znajdującego podstawy i trafnego zarzutu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało orzec o niedopuszczalności zarzutu skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej podnoszącego nieistnienie egzekwowanego obowiązku. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w postępowaniu podatkowym nie oceniano w sposób generalny zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia lecz zarzut dotyczący niemożności prowadzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia - art. 208 § 1 O.p.
Rację w sporze należało przyznać organom.
Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
Jak stanowi zaś art. 33 § 2 powołanego aktu, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Stosownie do postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.
Jak stanowi zaś art. 34 § 2 analizowanej ustawy, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
W realiach niniejszej sprawy organy oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.
Celem wskazanego przepisu jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku [tak: wyrok NSA z 8 marca 2024 r., I GSK 186/23]. Celem tej regulacji jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej [tak: wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1658/23].
Dostrzec należy, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. jest odpowiednikiem art. 34 § 1a wskazanego aktu, który obowiązywał od 01 stycznia 2004 r. Celem wskazanego ostatnio przepisu było uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Wskazywano przy tym na brak uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (druk sejmowy Nr 1774, Sejm RP IV kadencji, dostępny pod adresem: orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf). W literaturze wskazywano, że powyższa regulacja "potwierdza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych" [T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Zasady prowadzenia, w: D.R. Kijowski (red.), SPAP, t. III, cz. 1, s. 628–629; podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z 14 września 2016 r., I SA/Bk 591/16], zmierza do uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia [C. Kulesza, w: D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, s. 471] i akcentuje priorytet rozpatrzenia środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy [R. Hauser, Z. Leoński, w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne, s. 234]. W judykaturze wskazywano również, że unormowanie to tworzy gwarancję, że zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2015 r., III SA/Wa 1331/15). Na tle art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. zaznacza się również, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym. Zasadniczym celem tego postępowania jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Wszelkie spory materialnoprawne, odnoszące się do zasadności i wymagalności obowiązku, co do zasady rozstrzygane są w postępowaniu jurysdykcyjnym, które najczęściej toczyło się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. To bowiem postępowanie jest przeznaczone do rozstrzygania tego typu sporu. Dopuszczalność podnoszenia, a co za tym idzie – rozpoznania zarzutu materialnoprawnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi wyjątek od tej zasady. Dopiero wówczas, gdy niemożliwe jest zgłaszanie zarzutu materialnoprawnego w postępowaniu jurysdykcyjnym, dopuszczalne jest wniesienie w postępowaniu egzekucyjnym w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podkreśla się przy tym, że w postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie ma obowiązek z urzędu uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, rzutujące na istnienie oraz zakres obowiązku. To samo dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Z tym zastrzeżeniem, że dotyczy to postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zaznacza się, że fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić z urzędu, nawet bez konieczności podnoszenia tego zarzutu w toku postępowania podatkowego. Dotyczy to również postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Dlatego też okoliczność, że wcześniej toczyło się postępowanie podatkowe, wyklucza dopuszczalność podniesienia zarzutu z powołaniem się na wygaśnięcie obowiązku z uwagi na przedawnienie, nawet wówczas, gdy organ nie wypowiadał się wprost w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wydania decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek, świadczy o tym, że organ uznał brak przesłanek przedawnienia. Niekonieczna jest zatem w tym zakresie jednoznaczna wypowiedź organu zawarta w uzasadnieniu decyzji. Natomiast gdy z podniesionego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej wynika, że do przedawnienia doszło po zakończeniu postępowania jurysdykcyjnego, to wówczas mamy do czynienia z dopuszczalnością zarzutu [tak: A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Komentarz praktyczny z orzecznictwem. Wzory pism procesowych, 2022, rozdział 4.2.2., dostępny w bazie danych Legalis].
W realiach niniejszej sprawy skarżący podniósł zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Wskazano, że decyzja Szefa KAS z 16 września 2024 r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Skarżący wskazał, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. przypadał na 31 grudnia 2023 r. Do wskazanej daty nie zaszły zdarzenia przerywające albo zawieszające ten termin. Podnosi się, że w szczególności nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p. z uwagi na procedurę wymiany informacji podatkowej. Procedura ta była co prawda zastosowana ale z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, tj. art. 10 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 626 ze zm.) i art. 26 ust. 1 umowy między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valletta z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 49 poz. 256 ze zm.). Wskazano, że Naczelnik M. UCS w K. nie podjął przed wystosowaniem żądania próby pozyskania wnioskowanych informacji we własnym zakresie, z wykorzystaniem posiadanych instrumentów prawnych (procesowych). Zatem nie wyczerpał możliwości własnych i niezgodnie z prawdą złożył oświadczenie w tym zakresie we wniosku o wymianę informacji. Zdaniem skarżącego mając na uwadze, że wszczęcie procedury oraz jej długość wynikły wprost ze złożenia we wniosku przez organ niezgodnego z prawdą oświadczenia i wprowadzenia w tym zakresie organu zagranicznego w błąd należy przyjąć, że wniosek tak wadliwy i procedura obarczona taką wadą nie wywołuje skutku z art. 70a O.p.
Wskazane twierdzenia skarżącego należało zestawić z treścią decyzji Szefa KAS z 16 września 2024 r., nr [...] Z decyzji tej wynika, że skarżący wnosząc odwołanie od decyzji Szefa KAS z 22 marca 2024 r., nr [...] podnosił m. in. zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70a i art. 208 § 1 O.p. Powołując te przepisy wskazano na wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło oraz błędne uznanie, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia.
Szef KAS wydając decyzję z 16 września 2024 r. wprost wskazał, że w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w tym kontekście także do kluczowego, jeśli chodzi o dopuszczalność procedowania wskazanego powyżej zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70a i art. 208 § 1 O.p. Szef KAS uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przez organ kontroli do zagranicznej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji. Szef KAS działając jako organ odwoławczy wprost wskazał, że uznaje za nieuzasadniony pogląd skarżącego, iż występujący z żądaniem udzielenia informacji organ (Naczelnik UCS w K.) nie podjął przed wystosowaniem żądania próby pozyskania we własnym zakresie, z wykorzystaniem posiadanych instrumentów prawnych, wnioskowanych informacji. Uznano, że informacje uzyskane w ramach postępowania dowodowego od administracji zagranicznej zostały uzyskane zgodnie z prawem i tym samym stanowią element materiału dowodowego i podlegają ocenie na podstawie art. 180 w zw. z art. 191 O.p. Za nieuzasadnione uznano twierdzenia skarżącego odnośnie tego, że złożenie oświadczenia o wyczerpaniu możliwości uzyskania informacji podatkowych na podstawie przepisów prawa krajowego może wypełniać znamiona czynu zabronionego, o którym mowa w art. 271 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2021 r. poz. 1023 ze zm.). W ocenie Szefa KAS możliwości uzyskania niezbędnych informacji przez organ podatkowy zostały, w jego przekonaniu mającym oparcie w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym, wyczerpane na gruncie przepisów prawa krajowego, a tym samym złożenie oświadczenia tej treści było zgodne ze stanem rzeczywistym i uzasadnione. Szef KAS wyjaśnił również, że na wniosek skarżącego wystąpił pismem z 6 maja 2024 r. do Rady Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z wnioskiem o opinię co do zasadności zastosowania art. 10 ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem R. P. a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 49, poz. 256 oraz Dz. U. z 2011 r. nr 283 poz. 1661). Przedmiotowy wniosek został złożony do Rady w dniu 7 maja 2024 r. Niejako w konkluzji swoich rozważań w zakresie przedawnienia Szef KAS uznał, że w związku z wystąpieniem do administracji podatkowej [...] w trybie przepisów ustawy o wymianie informacji oraz w związku z wnioskiem z 6 maja 2024 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin upływa 17 lutego 2025 r.
W ocenie Sądu wydając zapadłe w sprawie postanowienia trafnie stwierdzono niedopuszczalność zarzutu skarżącego podnoszącego nieistnienie obowiązku. Argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie nieistnienia egzekwowanego obowiązku była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie przez Szefa KAS decyzji z 16 września 2024 r. Wydając zaskarżone postanowienie trafnie wskazano również, że kwestia nieistnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na jego przedawnienie stanowi przedmiot postępowania sądowego wywołanego wniesieniem przez skarżącego skargi na wskazaną ostatnio decyzję Szefa KAS.
Nie sposób podzielić przy tym poglądu skarżącego głoszącego, że w postępowaniu podatkowym nie oceniano w sposób generalny zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia lecz zarzut dotyczący niemożności prowadzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia.
Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis reguluje procesowe konsekwencje bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Na mocy analizowanego przepisu obowiązkiem organu podatkowego jest umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Innymi słowy każdorazowo konsekwencją bezprzedmiotowości postępowania podatkowego jest obowiązek jego umorzenia. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym weryfikowanie na każdym etapie postępowania podatkowego kwestii jego bezprzedmiotowości. Dla wywiązania się z powyższego obowiązku konieczne jest weryfikowanie w szczególności tego czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy prowadzone postępowanie.
Jak wyjaśniono to powyżej w postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie ma obowiązek z urzędu uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, rzutujące na istnienie oraz zakres obowiązku. Fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić z urzędu, nawet bez konieczności podnoszenia tego zarzutu w toku postępowania podatkowego.
Zamierzonego rezultatu nie może zatem wywrzeć argument podnoszący, że przedmiotem postępowania wymiarowego nie jest co do zasady istnienie zobowiązania podatkowego lecz ustalenie jego prawidłowej wysokości. Wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego jest możliwe wyłącznie w sytuacji braku zaistnienia okoliczności skutkujących bezprzedmiotowością postępowania podatkowego, w tym brakiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty [tak: wyrok NSA z 7 marca 2024 r., III FSK 4872/21]. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że postanowienia art. 208 § 1 O.p. pozostają w ścisłym związku z przepisami prawa materialnego regulującymi byt zobowiązania podatkowego. We wskazanym przepisie wprost odwołano się do przedawnienia zobowiązania podatkowego jako przykładu sytuacji, w której ma miejsce bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że postanowienia art. 208 § 1 O.p. regulujące procesowe konsekwencje bezprzedmiotowości postępowania podatkowego pozostają w ścisłym związku z regulacjami materialnoprawnymi dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią rezultat prawidłowego zastosowania postanowień art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.