I SA/Po 423/26

I SA/Po 423/26 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-08-20
Data wpływu
2026-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Piotr Ławrynowicz /przewodniczący/
Walentyna Długaszewska
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 179a, art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), art. 7 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 6, pkt 9, pkt 10
Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
Dz.U. 2020 poz 815
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1-2, art. 5 ust. 1 lit. a)
Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1-2
Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz Sędziowie Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi kasacyjnej S. S.A. w P. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2026 r., I SA/Po 423/26 w sprawie ze skargi S. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2026 r., I SA/Po 423/26 w całości; II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 marca 2025 r., nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7.667 zł (słownie: siedem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 28 marca 2025 r., nr [...] odmówił S. S.A. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.000,00 zł.
Przedstawiając przebieg postępowania organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca pismem z 30 grudnia 2024 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika z tytułu zmian umowy spółki w drodze podwyższeń kapitału zakładowego uchwalonych: 10 grudnia 2018 r., 24 czerwca 2021 r. i 5 maj 2022 r. Zaznaczono, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wniosek w zakresie zmiany umowy spółki dokonanej 24 czerwca 2021 r.
Z ustaleń Naczelnika wynika, że 24 czerwca 2021 r., w obecności notariusz K. B., odbyło się Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy S. S.A. Na tę okoliczność został sporządzony protokół w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło m.in. uchwałę nr [...] z 24 czerwca 2021 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego S. S.A. w drodze emisji akcji imiennych, zwykłych serii "[...]" i zaoferowania ich w drodze prywatnej subskrypcji, pozbawienia prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy oraz zmiany statutu S. S.A. w P.. Na mocy § 1 tej uchwały podwyższono kapitał zakładowy o kwotę od 100,00 zł do 10.000.000,00 zł, tj. do kwoty nie wyższej niż 421.383.100,00 zł, poprzez emisję od 1 do 100.000 sztuk akcji imiennych zwykłych serii "[...]", o wartości nominalnej [...] zł każda. Akcje miały zostać objęte wyłącznie w zamian za wkłady pieniężne, wniesione przez inwestorów kwalifikowanych wybranych przez zarząd spółki w terminie określonym przez zarząd spółki. Emisja akcji miała nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy. Umowy objęcia akcji winny zostać zawarte do 25 października 2021 r. Postanowiono przy tym, że zarząd spółki przed zgłoszeniem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców złoży oświadczenie w formie aktu notarialnego o wysokości objętego kapitału zakładowego.
Od czynności udokumentowanej ww. uchwałą notariusz pobrał podatek w wysokości 50.000,00 zł, tj. w stawce 0,5% od podstawy opodatkowania w kwocie 10.000.000,00 zł.
Zgodnie z "Oświadczeniem o wysokości podwyższenia kapitału zakładowego" złożonym 21 września 2021 r. przez członków zarządu skarżącej i zaprotokołowanym aktem notarialnym repertorium A nr [...] z 21 września 2021 r., do 18 sierpnia 2021 r. 49 banków spółdzielczych objęło [...] akcji imiennych zwykłych skarżącej serii "[...]" o łącznej wartości nominalnej 10.000.000,00 zł i pokryło je w całości wkładami pieniężnymi. Wobec powyższego, członkowie zarządu skarżącej wskazali, że dookreślenie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej następuje o kwotę 10.000.000,00 zł, wskutek czego kapitał ten wynosi 421.383.100,00 zł.
Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty skarżąca podniosła, że na 24 czerwca 2021 r. banki spółdzielcze jako banki i jako spółdzielnie spełniały przesłanki z definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez nie akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się m.in. na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still wskazano na naruszenie dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. nr 46, str. 11 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 2008/7") w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. nr 249, str. 25 z późn. zm. – dalej: "dyrektywa 69/335"), ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na dzień 1 lipca 1984 r. Podniesiono, że wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 r. były w kraju zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu.
Dalej skarżąca podniosła, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r.") obowiązującej w kraju w dacie 1 lipca 1984 r., przewidywał pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik wskazał, że wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tym że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PCC") przewiduje w art. 9 pkt 11 lit. d) zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe. Zwolnienie to swoim zakresem nie obejmuje jednak wniesienia przez banki spółdzielcze wkładów pieniężnych na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej.
Uznano, że w przypadku państwa takiego jak RP, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 01 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w niej obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.
Dyrektywa 2008/7 zastąpiła dyrektywę 69/335 i miała być implementowana do końca 2008 r. W motywie 6 preambuły tej dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję o nie nakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5). W myśl art. 13 lit. a dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej (m. in. przedsiębiorstwa transportu publicznego), jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Zgodnie z art. 8 dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. (nie może też przekraczać ogólnie 1%).
Z powyższego w ocenie Naczelnika wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez RP jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r.
Stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno 1 lipca 1984 r., jak i 1 stycznia 2006 r., podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte podatkiem od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, a później dyrektywy 2008/7, w stawce wyższej niż 0,5%. Wobec powyższego, nie ma w tym zakresie sprzeczności krajowej ustawy o PCC z prawem wspólnotowym.
Odnosząc się do próby wywiedzenia przez skarżącą zwolnienia z opodatkowania z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że banki spółdzielcze mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznane za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej zauważono, że dyrektywy kapitałowe, na które powołuje się skarżąca obejmują swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której skarżąca domagając się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotów wnoszących do niej wkłady pieniężne, jako jednostek gospodarki uspołecznionej.
W ocenie Naczelnika zmiany w ustawie o PCC w żadnym momencie nie prowadziły do zniesienia przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Takie czynności były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, tj. opodatkowania operacji, o których mowa w art. 3 lit. a-c dyrektywy 2008/7. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, związanej z wniesieniem wkładów przez banki spółdzielcze nie narusza zasady stand-still. Skoro zaś przepisy dyrektywy 2008/7, jak i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335, dotyczą zwolnień przedmiotowych, a nie podmiotowych, nie ma znaczenia przy badaniu stanu prawnego w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. szczegółowa analiza zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej, jak i hipotetycznego statusu banków spółdzielczych na dzień 1 lipca 1984 r. Uznano, że podniesiona przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty hipotetyczna konstrukcja podmiotowa banków spółdzielczych, tj. spełnianie przesłanek z definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, które to jednostki nie występują w obecnym systemie prawnym, jest nieistotna. Kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej ustawy o PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 czerwca 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika.
Uznano, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż na 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Stwierdzono również, że analiza ustawy o opłacie skarbowej nie potwierdza tezy, że w każdym przypadku zawiązanie spółki (podwyższenie kapitału zakładowego) było zwolnione z opodatkowania jeżeli przynajmniej jedną ze stron była osoba prawna będąca jednostką gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 r. Nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca ograniczył wyłączenie z opłaty skarbowej jedynie do sytuacji gdy spółka została zawiązana przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Uznano również, że skoro ustawa o opłacie skarbowej nie wskazuje jaki podmiot należy uznać za jednostkę gospodarki uspołecznionej, zaś ustawa i rozporządzenie Ministra Finansów na które powołuje się pełnomocnik skarżącej dotyczą zupełnie innego zakresu opodatkowania, to tylko podmioty wprost wymienione w Kodeksie cywilnym mogą być uznawane na gruncie przepisów cywilnoprawnych za jednostki gospodarki uspołecznionej.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie RM") oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 9 w zw. z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (t.j. Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77 – dalej w skrócie: "ustawa o o.j.g.u.") poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank, w tym bank spółdzielczy, oraz spółdzielnie takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy;
2) art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
WSA w Poznaniu wyrokiem z 14 kwietnia 2026 r., I SA/Po 423/26 oddalił skargę. Uznano, że przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W konsekwencji nie ma potrzeby przy badaniu stanu prawnego w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 wskazanej dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony PCC. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego.
Skarżąca wniosła skargę od wskazanego powyżej wyroku zaskarżając go w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 powołanej ustawy. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit a)-d), art. 13 lit. a) i b), art. 15 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. a)-d), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1-2 i ust. 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 9 w związku z ust. 2 ustawa o o.j.g.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółdzielnie takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.;
2) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit a)-d), art. 13 lit. a) i b), art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit a-d), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1-2 i ust. 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 9 w zw. z ust. 2 ustawy o o.j.g.u. poprzez brak zastosowania poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółdzielnie takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.,
3) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit a-d), art. 13 lit. a) i b), art. 15 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit a-d), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 9 w zw. z ust. 2 ustawy o o.j.g.u. poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółdzielnię takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu podniesionego przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jak i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.
W ocenie Sądu za oczywiste usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w świetle art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 69/335 należy wziąć pod uwagę, że nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów, pokrytych wkładem pieniężnym, objętych przez podmiot, który w dniu 1 lipca 1984 r. był definiowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Tożsame zagadnienie prawne było rozważane przez NSA m.in. w wyrokach z: 26 czerwca 2024 r., III FSK 31/24; 14 listopada 2024 r., III FSK 680/24 i 4 września 2025 r., III FSK 683/24, jak również w wyroku tutejszego Sądu z 18 listopada 2025 r., I SA/Po 602/25. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w powyższych judykatach, dlatego posłuży się użytą w nich argumentacją.
Na gruncie analizowanej sprawy istotny jest status jednostki gospodarki uspołecznionej w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. Należy bowiem mieć na uwadze, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty, zatem jeżeli wpływ na opodatkowanie tej czynności ma to, jaki podmiot jej dokonuje, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie. Rozważenia wymaga, czy zwolnienie określone w dyrektywie 69/335 ma wyłącznie charakter przedmiotowy, czy też również charakter podmiotowy, jak oczekuje skarżąca.
Stosownie do art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.
Z kolei zgodnie z preambułą dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (pkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (pkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (pkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2). Intencją i ratio legis dyrektywy 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście powyższej dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. Zdaniem Sądu rezygnacja z "naliczania podatku" powinna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, w której pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej i nie ma znaczenia, czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych, czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu dyrektywy 2008/7 - nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Owe "surowe warunki", to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.
Na odczytywanie przepisów dyrektywy 2008/7, a także poprzedzającej ją dyrektywy 69/335, w kontekście celu ich wprowadzenia, wielokrotnie wskazywał TSUE (zob. wyrok z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10, wyrok z 12 czerwca 2014 r., w sprawie C-377/13). Dodatkowo należy zauważyć stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z: 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 oraz 10 maja 2012 r., II FSK 99/12, zgodnie z którym skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w kraju opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5% - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia RM - to po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Co istotne oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które nie były objęte w dniu 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci krajowej opłaty skarbowej.
Kluczowym jest, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie umowy spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o o.j.g.u. regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. I tak w art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty – w pkt 6 bank, z wyjątkiem N. B. P., w pkt 9 spółdzielnie i ich związki oraz Naczelną Radę Spółdzielczą i Centralny Związek Rzemiosła, w pkt 10 spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy o o.j.g.u. wymieniono, jakie podatki podmioty te uiszczają. Co istotne, wśród wymienionych podatków nie ma opłaty skarbowej, co oznacza, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową. Z ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. wynikało bowiem, że opłatę tę pobiera się od podmiotów innych niż jednostki gospodarki uspołecznionej. Natomiast w ustawie o o.j.g.u. nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jednostki gospodarki uspołecznionej zobowiązane były uiszczać. Tym samym od jednostek gospodarki uspołecznionej nie pobierano tego podatku. W konsekwencji w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Powyższe jest istotne z tego względu, że na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jednostki gospodarki uspołecznionej, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1 lipca 1984 r. wyłączone bowiem zostały z opodatkowania tym podatkiem.
Jak powyżej wspomniano, zgodnie z regulacją zawartą w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia kraju do Unii Europejskiej. Akceptacja przez kraj w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym dyrektywy 69/335) oznacza, że Polska, implementując dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na jedynie porządkujący jej charakter.
Interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w kontekście wstąpienia RP do UE, dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego TS w wyroku z 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10. W orzeczeniu tym TS wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę.
Wobec powyższego, skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., dokonanie czynności, jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r., to należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa jest istotna. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, kluczowe znaczenie ma, jaką formę prawną miałyby skarżąca i banki spółdzielcze w dniu 1 lipca 1984 r. Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenia wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.).
Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na względzie fundamentalną zasadę (klauzulę) stand-still, która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie 69/335, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym dyrektywy rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii z dnia 9 września 1999 r., w sprawie C-350/98 stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił także uwagę TS w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10. TS podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Dla celów stosowania przepisów ustawy o PCC w związku z dyrektywą 69/335 oraz dyrektywą 2008/7 kluczowe znaczenie ma zatem, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa TS (po dacie akcesji RP do UE) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez powyższe podmioty. Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została określona precyzyjnie. Jednostki gospodarki uspołecznionej stanowiły określoną kategorię prawną. W ocenie Sądu organy obu instancji wadliwie uznały kwestię jednostek gospodarki uspołecznionej za nieistotną.
W skardze słusznie zwrócono uwagę na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, który stanowił, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Należy jednak pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa, czy jednostki gospodarki uspołecznionej do 1 marca 1989 r., tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie, w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit. e) wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w art. 1 ust. 2 tej ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej nie miało znaczenia, czy czynności tych dokonywała jednostka gospodarki uspołecznionej, czy też inny podmiot. Dopiero zatem w świetle art. 1 pkt 2 lit. e) oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji. Powyższe nastąpiło zatem dopiero od 1 marca 1989 r., co umknęło uwadze organów podatkowych obu instancji.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w zaskarżonych decyzjach dopuszczono się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o PCC w związku z dyrektywą 69/335 oraz dyrektywą 2008/7 w kontekście opodatkowana podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego (w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.). Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji.
Rzeczą organów przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie uwzględnienie, stosownie do art. 153 p.p.s.a. oceny prawnej wyrażonej powyżej, której istota sprowadza się do twierdzenia, że respektując zasadę stałości (stand-still), należy uwzględnić, że 1 lipca 1984 r. wniesienie jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowane podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej na mocy regulacji ustawy o o.j.g.u. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności, również w stosunku do jednostek gospodarki uspołecznionej nastąpiło dopiero w 1989 r.
Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono zaś o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 179a w zw. z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się: wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 750 zł, wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej w kwocie: 1800 zł za drugą instancję należne na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz w kwocie 3600 zł za pierwszą instancję należne na podstawie § 2 pkt 1 lit. e) powołanego ostatnio aktu.