Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Po 389/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Po 389/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14 § 2, art. 120,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 3f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
§ 2 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 19 listopada 2025 r. W. K. (dalej: wnioskodawca, strona, podatnik, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wniosek był uzupełniany pismami z 14 stycznia i 4 lutego 2025 r.
We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną i komplementariuszem Spółki W. I. W. K. spółka komandytowo-akcyjna, która powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 2 i § 3 w zw. z art. 581 i art. 582 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U.2024.0.18), dalej jako: "k.s.h.", umowy spółki cywilnej "W. I." Spółka cywilna W. K., P. C. w spółkę komandytowo-akcyjną.
W dniu 20 maja 2008 r. w P. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy W. K., a P. C.. Do wskazanej spółki cywilnej pod nazwą "W. I." spółka cywilna W. K., P. C. wniesiono następujące wkłady:
1. W. K. wniósł:
a) wkład pieniężny w kwocie 500,00 zł.,
b) wkład niepieniężny w postaci praw z [...] akcji w spółce W. K. Spółka akcyjna z siedzibą w P., adres: [...], ul. [...], zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy P. w P. Wydział VIII Gospodarczy KRS pod numerem [...] przedmiot wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym punkcie został wyceniony na kwotę 31 449 915,00 zł, co stanowi iloczyn wskazanej wyżej liczby akcji i kwoty 24,50 zł.
2. P. C. wniósł:
a)wkład pieniężny w kwocie 500,00 złotych,
b)wkład pieniężny w kwocie 10 000,00 złotych.
Łączna wartość wkładów wspólników wynosiła 31 460 915,00 zł.
Na mocy uchwały wspólników spółki cywilnej "W. I." Spółka Cywilna W. K., P. C. z siedzibą w P., z dnia 20 sierpnia 2008 roku, zmienionej następnie na mocy aktu notarialnego z dnia 10 września 2008 r., w trybie art. 551 § 2 i § 3 k.s.h., wspólnicy postanowili o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną.
Zgodnie z zapisami uchwały W. K. otrzymał w spółce komandytowo-akcyjnej status Komplementariusza, a P. C. uczestniczy w niej jako akcjonariusz. We wskazanej uchwale określono, że wartość nominalna akcji w spółce pod firmą W. I. W. K. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: W. I.) wynosić będzie 1,00 zł.
Wartość majątku spółki przekształcanej została ustalona na kwotę 17 486 000,00 zł. Dodatkowo wskazano, że: "uwzględniając, iż wartość wkładów wniesionych do spółki cywilnej "W. I." spółka cywilna W. K., P. C. wynosi 31 460 915,00 zł, wspólnicy postanawiają, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną WK, ich uczestnictwo w spółce przekształconej będzie polegało na tym, iż:
a) na poczet wkładu Komplementariusza do spółki zostanie zaliczona kwota 500,00 zł z przeznaczeniem na kapitał rezerwowy,
b) a W. K. przyznane zostaną akcje imienne serii [...] w ilości [...]. Status spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia akcji.
Spółka komandytowo-akcyjna planuje dokonać dobrowolnego umorzenia części akcji wnioskodawcy w spółce WK. W związku z umorzeniem wnioskodawca ma otrzymać stosowane wynagrodzenie.
W uzupełnieniu wniosku strona podała:
Poprzez pojęcie wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej należy rozumieć wkład pieniężny w kwocie 500,00 zł oraz wkład niepieniężny w postaci praw z [...] akcji w spółce W. K. Spółka akcyjna z siedzibą w P. zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy P. Wydział VIII Gospodarczy KRS pod numerem [...] wycenionych na kwotę 31 449 915,00 zł. Przez to stwierdzenie należy więc rozumieć wartość wkładów wniesionych do spółki cywilnej w kwocie 31 450 415,00 zł.
Akcje w spółce W. K. Spółka akcyjna (KRS [...] wnioskodawca nabył na skutek przekształcenia spółki W. K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wpisana była do rejestru handlowego pod numerem [...]. Uchwała o przekształceniu ww. spółki z o.o. nastąpiła na mocy uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki, podjętej dnia 26 listopada 1998 r., która zapisana została w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnego W. C. pod Rep. A NR [...]. Wpis przekształcenia spółki W. K. Sp. z o.o. w spółkę W. K. S.A. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił dnia 11 stycznia 2002 r.
Akcje spółki W. K. S.A. w liczbie [...] sztuk, które były przedmiotem aportu do spółki cywilnej W. I. spółka cywilna W. K., P. C., zostały objęte (nabyte) przez W. K. na skutek przekształcenia spółki W. K. Sp. z o.o., której był wspólnikiem.
Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej jest zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem.
Spółka W. K. sp. z o.o., która pierwotnie nosiła nazwę W. T. H. "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, została utworzona na mocy aktu notarialnego nr Rej. [...]Nr [...] w Państwowym Biurze Notarialnym w W. przy Al. [...] w dniu 18 sierpnia 1989 r. Rejestracji Spółki dokonano w Sądzie Rejonowym w P. postanowieniem z dnia 18 września 1989 r., sygn. akt RHB 3984, dział [...] nr [...].
Zgodnie z ww. aktem kapitał zakładowy spółki wynosił 50 mln starych zł i dzielił się na [...] udziałów po 250 tys. starych złotych każdy. Objął Pan [...] ([...]) udziałów po 250 000 starych zł każdy - łącznie na kwotę 15 mln starych zł. Wpłaty na udziały zostały dokonane w formie pieniężnej.
Następnie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 lipca 1991 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki o 270 mln starych zł do kwoty 320 mln starych zł.
Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 sierpnia 1993 r. wnioskodawca nabył [...] udziałów w spółce opisanej powyżej i stał się jedynym udziałowcem spółki.
W następnej kolejności zgromadzenie wspólników podjęło uchwalę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 60 302 400.000 starych zł przez utworzenie nowych [...] udziałów o wartości 1 600 000 starych zł każdy.
Udziały w tak podwyższonym kapitale zakładowym objął wnioskodawca i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci:
- przedsiębiorstwa W. K. Wytwórnia [...] przy ul. [...] o wartości 32 192 400.000 starych zł oraz
- nieruchomości położonych w P. o łącznej wartości 28 110 000 000 starych zł (akt notarialny z dnia 11 października 1993 roku - rej. A [...], oraz postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 13 października 1993 r, syn. akt X IV-Ns Rej H 2334/93).
W akcie notarialnym Nr Rej. A [...] z dnia 11 października 1993 r. obejmującym protokół ze Zgromadzenia Wspólników Spółki A. - podjęto uchwałę dotyczącą:
- podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 58 248 000 000 starych zł przez utworzenie nowych udziałów w ilości [...],
- zmiany umowy spółki z dnia 18 sierpnia 1989 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych uchwałami na Zgromadzeniu Wspólników z dnia 11 października 1993 r.,
- przystąpienia do spółki nowych wspólników, objęcie przez nich udziałów w podwyższonym kapitale.
W związku z ww. czynnościami w pkt [...] i [...] - kapitał zakładowy Spółki wynosił 118 870 400 000 starych zł - dzielił się na [...] równe i niepodzielne udziały po [...] tys. starych złotych każdy.
Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte i pokryte przez wspólników w następujący sposób:
- W. K. - [...] udziałów o łącznej wartości 320 mln starych zł, które pokryte zostały wkładem pieniężnym oraz [...] udziałów o wartości 60 302 400 000 starych zł, które zostały pokryte wkładem pieniężnym,
- [...] - spółka komandytowa - [...] udziałów o łącznej wartości 19 803 200 000 starych zł - pokryte wkładem pieniężnym,
- [...] - spółka komandytowa - [...] udziałów na łączną wartość 20 387 200 000 starych zł - pokryte wkładem pieniężnym,
- [...] - korporacja Stanu D. - [...] udziałów o wartości 18 057 600 000 starych zł - pokryte wkładem pieniężnym.
Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 października 1993 r. dokonano wpisu rej. handlowego nr [...] dział [...], dot. zmiany w zakresie:
- nazwy spółki - na W. K. spółka z o.o. z siedzibą w P.,
- wysokości kapitału, tj. 118 870 400 000 starych zł (aport 60 302 400,00 starych zł).
W dalszej kolejności spółka W. K. sp. z o.o. uległa przekształceniu w spółkę W. K. spółka akcyjna (KRS [...]). Przekształcenie spółki nastąpiło na skutek uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki, podjętej dnia 26 listopada 1998 r., która została zapisana w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej W. C. pod Rep. A Nr [...]. Wpis przekształcenia spółki W. K. sp. z o.o. w spółkę W. K. S.A. do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił dnia 11 stycznia 2002 r.
Akcji w ilości [...] w spółce akcyjnej W. K. S.A. zostało następnie wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej wskazanej we wniosku z dnia 28 października 2024 r.
W związku z powyższym zadano pytania:
1. Czy w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem akcji wnioskodawcy w spółce W. I. Spółka komandytowo-akcyjna, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej?
2. W razie uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem akcji wnioskodawcy w spółce W. I. Spółka komandytowo-akcyjna, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji będzie nominalna wartość akcji w Spółce Komandytowo-Akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki Komandytowo-Akcyjnej z majątku Spółki Cywilnej w związku z jej przekształceniem?
Stanowisko strony ad.1
Zdaniem wnioskodawcy ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Takie stanowisko zyskało powszechną akceptację organów podatkowych.
Podatnik wskazał na przepisy: art. 551 § 2 k.s.h., art. 551 § 3 k.s.h i art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U.2025.111, dalej: O.p.), z których wynika, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.2024.0.375 t.j.), NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.
Bazując na argumencie, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, organy podatkowe wskazują, że kosztem uzyskania przychodu z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej są wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.
Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem w spółce komandytowo-akcyjnej należy uznać wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.
Stanowisko strony ad. 2
W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska, w świetle którego jako koszt uzyskania przychodu należy traktować wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej, to podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji będzie nominalna wartość akcji w Spółce Komandytowo-Akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki Komandytowo-Akcyjnej z majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem.
W związku z faktem, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, tj. osobową spółkę handlową, następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności, to nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie doszło do wniesienia aportu do spółki komandytowo - akcyjnej. Na tej podstawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163; dalej: u.p.d.o.f.).
Zdaniem wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia części akcji w Spółce Komandytowo-Akcyjnej będzie dla wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.
W dniu 19 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor, po przywołaniu art. 551 §1 i §3 k.s.h., art. 93a §1 pkt 2 O.p., art. 22 ust.1 f, art. 23 ust.1 pkt 38, art. 23 ust. 3f, wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka p. pod red. W. Doroszewskiego, [...]). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" ([...]). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym - m.in. "wziąć coś w posiadanie", a nabyć to "otrzymać coś na własność, płacąc za to". Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji "objęcia" i "nabycia". Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem "wytworzenia", dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: "objęcie", "wytworzenie" odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. "Nabyciem" w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.
Ponieważ przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. odnosi się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa krajowego.
I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) - pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie "nabycia" udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).
Organ podkreślił, że u.p.d.o.f. wyodrębnia:
- koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
- wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
- wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)
i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.
Dla oceny tej sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:
1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się
z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);
2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).
Z uwagi na ww. zasady nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę generuje po stronie wspólnika tych spółek prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako "wydatki na objęcie udziałów (akcji)" wartość bilansową spółki niebędącej osobą prawną z chwili przekształcenia. Aby po stronie wspólnika powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów (akcji), wartość bilansowa spółki przekształcanej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako przychód z tytułu przekształcenia.
W podsumowaniu organ stwierdził, że w przypadku dobrowolnego umorzenia części akcji w spółce przekształconej (Spółce komandytowo-akcyjnej) kosztem uzyskania przychodów z tytułu tego umorzenia będą wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce z o.o., tj. wkład pieniężny, koszt nabycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży oraz w przypadku wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki z o.o. - wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot tych wkładów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, proporcjonalnie do ilości umarzanych akcji.
Pismem z 25 kwietnia 2025 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:
1. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., polegające na jego błędnej wykładni, skutkującej błędnym uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wkład pieniężny nie może stanowić wydatku na objęcie akcji w spółce przekształconej, a wartość tego wkładu nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego tych akcji;
2. przepisu art. 23 ust. 3 f u.p.d.o.f., polegające na dokonaniu jego błędnej wykładni, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji skarżącego w spółce przekształconej istotny jest sposób, w jaki skarżący nabył udziały w spółce z o.o,
3. przepisu postępowania, a mianowicie art. 14 § 2 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do stanowiska strony w zakresie przyjęcia, że w razie uznania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, iż w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem akcji skarżącego w spółce komandytowo-akcyjnej, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla skarżącego z tytułu umorzenia akcji będzie nominalna wartości akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki komandytowo- akcyjnej w majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem, które to zaniechanie nie pozwala skarżącemu zrozumieć podstaw rozumowania organu, który pominął stanowisko skarżącego dotyczące jednego z pytań zawartych we wniosku oraz w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego jest ono nieprawidłowe.
4. przepisu postępowania, a mianowicie przepisu art. 120 O.p., polegające na błędnym zastosowaniu normy prawnej do przedstawionego we wniosku przyszłego stanu faktycznego, czym rażąco naruszono zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych.
W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi strona odniosła się szczegółowo do poszczególnych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) - podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 19 marca 2025 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozstrzyganej sprawie skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).
Skarżący, jak i organ wydający interpretacje indywidualną podzieliły stanowisko, że wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowi źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się wyżej cytowany przepis mieści się zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) uregulowane przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.
Istotą sporu jest natomiast ocena, co stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji skarżącego, które posiada w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej
W zaskarżonej interpretacji organ podkreślił, że analizowane zdarzenie przyszłe - z uwagi na neutralność podatkową opisanego przekształcenia spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasadą "kosztu historycznego").
Sąd nie podziela tego stanowiska.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczący kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje uwzględniać pierwotnie poniesionych wydatków. Tego rodzaju pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 80/22, 30 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1173/22, 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1198/22, 5 września 2024 r., sygn. II FSK 624/24, 17 maja 2023 r., sygn. II FSK 2403/20, 10 listopada 2021 r. sygn. II FSK 638/19; 8 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2221/18; 12 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1678/18; 19 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 149/18; 8 października 2019 r. sygn. II FSK 3622/17; 17 lipca 2018 r. sygn. II FSK 726/18; 1 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4103/14; 11 marca 2016 r. sygn. II FSK 3418/13; 26 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 3224/13. W tym kierunku zmierza także linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 28 września 2023 r., sygn. I SA/Wr 963/22, 10 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Wr 45/22, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. I SA/Po 350/23, czy WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1557/22, 17 października 2023 r., sygn. I SA/Gl 932/23 (wyroki opublikowane w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2024 r., sygn. II FSK 624/24 wskazał, iż "dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tej ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej".
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) ma zatem wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się bowiem realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. udziałów. Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem powyższych przesłanek za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. W konsekwencji pojęcie wydatek, o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód.
W związku z powyższym stanowisko organu podatkowego, który przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej odwołuje się do kosztów nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest niezasadne i wykracza poza treść przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej były akcje spółki akcyjnej, a nie udziały w spółce z o.o. Spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o., jednak dla celów podatkowych i cywilnoprawnych przekształcenie to skutkuje powstaniem nowego rodzaju udziałów - akcji - które są zupełnie odrębnym instrumentem prawnym i ekonomicznym od udziałów w spółce z o.o.
W momencie przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną dochodzi do przekształcenia tytułu uczestnictwa w postaci udziałów w akcje, co stanowi nową formę prawa majątkowego. Z tej perspektywy, ewentualne wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. tracą swój bezpośredni związek z akcjami jako nowym przedmiotem obrotu i wyceny. Co więcej, akcje spółki akcyjnej były przedmiotem wkładu do spółki cywilnej i to ich wartość stanowiła rzeczywisty wkład majątkowy, który następnie został przejęty przez spółkę komandytowo-akcyjną w drodze przekształcenia.
W związku z tym za punkt odniesienia przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie mogą służyć historyczne koszty objęcia udziałów w spółce z o.o., lecz wartość rynkowa akcji spółki akcyjnej, według dokonanej wyceny, w momencie ich wniesienia do spółki cywilnej. To bowiem te akcje jako zindywidualizowany i wycenialny składnik majątku zostały ujęte w majątku spółki cywilnej, a następnie, w ramach sukcesji uniwersalnej, w majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Cofanie się przez organ do kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o. ignoruje zarówno skutki przekształcenia tej spółki w spółkę akcyjną, jak i fakt wniesienia do spółki cywilnej nowego rodzaju prawa majątkowego w postaci akcji.
Tym samym podniesione w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. okazały się trafne.
W analizowanej sprawie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Do naruszenia tego przepisu doszło wskutek błędnego przyjęcia tzw. metody historycznej. Jak natomiast słusznie argumentuje autor skargi, w opisanym we wniosku stanie przyszłym nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, lecz do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie.
W ocenie Sądu brak jest również podstaw, aby w procesie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uwzględniać treść art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. w ramach wykładni systemowej i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny. Z treści wskazanych powyżej przepisów nie można wywieść jednej zasady ogólnej. Każdy z tych przepisów reguluje, uszczegóławia lub precyzuje określoną szczególną kwestię w sposób kazuistyczny.
Sąd podziela też zarzut naruszenia art. 14 § 2 O.p., albowiem organ nie odniósł się do stanowiska skarżącego dotyczącego pytania nr 2.
Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował 2 pytania. Pytanie nr 2 dotyczyło kwestii, czy w razie uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji będzie nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem. Zauważyć należy, że organ ograniczył się do przedstawienia odmiennej wykładni przepisów prawa w zakresie pytania nr 1, natomiast skoro kwestionuje stanowisko strony to z całą pewnością winien ustosunkować się do jej argumentów podniesionych w odniesieniu do pytania nr 2. Niemniej jednak mając na uwadze stanowisko Sądu odnośnie pytania nr 1, kwestia ta nie wpływa na treść orzeczenia.
Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisu art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie prawa.
Przy wydaniu kwestionowanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analizował sytuację prawną skarżącego i w oparciu o wskazane przepisy wydał rozstrzygnięcie, które według organu znajduje oparcie w przepisach prawa.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.