I SA/Po 368/26

I SA/Po 368/26 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-05-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Mirella Ławniczak /sprawozdawca/
Szymon Widłak /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 163
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2026 roku sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Po 368/26
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 23 października 2025 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim ,że strona jest krajowym rezydentem podatkowym i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest spółką prawa handlowego - A. K. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością , która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę kapitałową .Przekształcenie zostało dokonane w trybie przepis w art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: KSH).
Wnioskodawca jest obecnie podatnikiem podatku CIT. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia 27 marca 2025 r., zaś Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 1 lipca 2025 r.
Do dnia przekształcenia przedsiębiorca zgromadził zyski wypracowane w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej i prowadził pełne księgi rachunkowe. W następstwie przekształcenia zyski zostały wykazane w bilansie Spółki w pozycji kapitał zapasowy. Pod pojęciem zysk strona rozumie wypracowane i opodatkowane w trybie art. 14 Ustawy o PIT dochody w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co do których przed dniem przekształcenia nie została podjęta decyzja o ich wypłacie w całości lub części. Zyski te powstały w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Spółki.
Planowane jest, aby w sytuacji, gdy będzie to możliwe z perspektywy finansowej (tj. w sytuacji dostępnych środków pieniężnych), przekształcona Spółka wypłaciła przedsiębiorcy będącemu jedynym wspólnikiem Spółki w przyszłości zyski stanowiące całość bądź część zysku z dotychczasowego podmiotu.
Wypłaty będą następowały na podstawie uchwał podejmowanych przez zgromadzenie wspólników spółki, w ramach których wnioskodawca zostanie zobowiązana do wypłaty na rzecz wspólnika spółki zysków zatrzymanych w określonej w uchwale kwocie i terminie.
Obniżenie wysokości kapitału własnego w zakresie kapitału zapasowego nastąpi na skutek podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki, z której będzie wynikać zobowiązanie wnioskodawcy do uregulowania zobowiązania wobec wspólnika na skutek wypłaty zysków, od których wspólnik z własnego majątku zapłacił za wskazane lata podatek dochodowy.
Na skutek podjętych czynności, związanych z wypłatą w spółce, wnioskodawca nie będzie miał do czynienia z wypłatą dywidendy, wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji., zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów lub odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz skarżącej. W istocie spółka dokona wypłaty zysków wspólnika, które ten wypracował w ramach dotychczasowej działalności.
Nie został on wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika nie został wypłacony przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z następujących przyczyn: wspólnik podjął decyzję o pozostawieniu zysków w działalności gospodarczej w celu wzmocnienia jej płynności finansowej oraz kapitału obrotowego. Środki te były przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności oraz planowanych inwestycji (m.in. zakup środków trwałych),co pozostawało w zgodzie ze strategią przyjętą przez wspólnika, zakładającą kontynuację działalności już w formie spółki z o.o.
Planowana wypłata zysków na rzecz wspólnika nie będzie świadczeniem wzajemnym.
Spółka nie uzyska żadnego odrębnego świadczenia od wspólnika w zamian za dokonanie wypłaty. Wypłata będzie stanowiła spełnienie świadczenia przez spółkę na rzecz wspólnika w ramach istniejącego stosunku korporacyjnego i realizację jego prawa majątkowego, a nie ekwiwalent za jakąkolwiek usługę, dostawę towaru czy inne świadczenie wzajemne wspólnika na rzecz spółki.
Nie będzie też miała charakteru darowizny , gdyż nie jest dokonywana z zamiarem nieodpłatnego przysporzenia majątkowego, lecz stanowi realizację przysługującego wspólnikowi prawa majątkowego. Nie nastąpi też w ramach odrębnej umowy cywilnoprawnej.
Nie ma również charakteru dywidendy, ponieważ pochodzi ze środków wypracowanych przed przekształceniem, nie z zysków .Umowa spółki nie przewiduje też udziałów uprzywilejowanych.
Pytanie we wniosku brzmiało w sposób następujący:
Czy od wypłaty środków pochodzących z "zysku z lat ubiegłych", w zakresie powstałym z zysków osiągniętych w czasie funkcjonowania w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, Spółka będzie zobowiązana - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy?
Strona stała na stanowisku ,że zysk wypłacany przez spółkę z kapitału zapasowego jest zyskiem wspólnika spółki, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. W złożonym wniosku podano, że obecny wspólnik spółki (uprzednio prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą ) stał się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowopowstałej spółki. Wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.
Podniesiono ,że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych.
Zgodnie z nimi przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku - stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).Przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).
W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
Ponadto ,w oparciu o zapisy na kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej. Zyski te zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez zainteresowanego niebędącego stroną zeznaniach PIT-36L w latach poprzedzających przekształcenie.
Przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21,w którym sąd stwierdził że "(...) jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu". Zdaniem wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.
Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Podkreślono ,że ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15).
Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i wskazał ,że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18) dopuszczają możliwość m.in. przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.
W myśl art. 551 § 5 ustawy - Kodeks spółek handlowych: Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 - 58413 ustawy Kodeks spółek handlowych.
Stosownie do art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych: Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 Kodeksu spółek handlowych: Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
Według art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych: Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych: Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.
Jak wynika z tego przepisu, dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.
Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową.
Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy: Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).
Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych jako przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.
Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.
Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.
Stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Na gruncie powyższego organ uznał, że skoro spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej wspólnika i wspólnikowi zostaną wypłacone zyski, które wypracował w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, to spowoduje to powstanie po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem wypłata z kapitału zapasowego wartości niewypłaconego zysku wypracowanego przed przekształceniem w ramach działalności gospodarczej wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli spółka zobowiązana będzie na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
Strona w skardze zaskarżyła interpretację podnosząc :
- naruszenie art. 17 ust.1 pakt 4 w zw. z art. 30a ust.1 pakt 4 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie ,że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć wypłatę zysku jednoosobowej działalności
- naruszenie art. 7 oraz 84 w zw. z art.217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie możliwości podwójnego opodatkowania tych samych środków
- naruszenie art. 14 h w zw. z art.121 §1 O.p poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego
- art.14e O.p poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów wydających wyroki w analogicznych sprawach.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji ,zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność strony skarżącej.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.;
"p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta
wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania
przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca domagała się potwierdzenia, że wypłata przez spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy — osoby fizycznej, środków z kapitału zapasowego powstałego z zysków
osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia jest dla skarżącego neutralna
podatkowo.
Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata ta będzie dla skarżącego stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach
osób prawnych, opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991-O podatku
dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2026,poz.952 t.j dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem organu przez dochód (przychód ) z tytułu udziału w
zyskach osób prawnych , na podstawie w/w przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia , jakie powstają w następstwie posiadanych przez
podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte . Podstawą prawną uzyskania przychodu
z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
W ocenie sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 in principio u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu
udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Stosownie do art. 24 ust. 5 in principio u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód)
faktycznie uzyskany z tego udziału.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach
osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dochód (niewypłacone zyski) osiągnięty przed przekształceniem działalności prowadzonej jednoosobowo nie staje się po
przekształceniu przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
Dochód ten został osiągnięty przed przekształceniem i pochodzi z działalności prowadzonej jednoosobowo – nie z zysku z udziału w osobie
prawnej. Wyraźnie we wniosku o interpretację wskazano ,że w oparciu o zapisy na kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej
możliwe będzie dokładne ustalenie , jaka część kapitału zapasowego /rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej.
Wbrew twierdzeniu organu przekształcenie nie powoduje zmiany prawnej tożsamości tego zysku . Z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową
(spółkę z o.o.) nie staje się on zyskiem osoby prawnej, mimo zasady kontynuacji wywodzonej z art. 551 §1 i art. 5842 §1-3 ustawy z dnia 15
września 2000r.-Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2024,poz.18, t.j dalej k.s.h.) Przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę
kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa wynikające z przepisów ustawy u.p.d.o.f. Dotyczy ona przecież
dochodów osoby fizycznej. Organ w interpretacji pominął okoliczność, że zgodnie z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa
powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa
przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na
podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu
spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności
gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie
wszystkich), a nie obowiązków. Zresztą do tej ograniczonej sukcesji strona odwołała się w skardze. Potwierdzenie tej tezy stanowi też art.
112b Ordynacji podatkowej, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia
przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych
dla osób trzecich.
Tym samym rozważając zakres sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, wskazać należy, że pomimo
przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, źródłem uprawnienia skarżącego do
wypłaty środków z kapitału zapasowego nie będzie status wspólnika Spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność
gospodarczą i wtedy wypracował zysk. Z kolei dochód wypracowany przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną co było kwestią niesporną był
na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z zasadami
konstrukcyjnymi podatku dochodowego dochód raz opodatkowany nie powinien podlegać opodatkowaniu powtórnie.
Dlatego wypłata zysków pozostaje neutralna (obojętna) z punktu widzenia regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych – niezależnie od
tego, czy następuje przed przekształceniem, czy po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
W tym zakresie sąd podziela stanowisko sądów administracyjnych (por. w szczególności wyroki NSA: z 25.9.2024 r., II FSK 743/24; z
30.8.2023 r., II FSK 252/21; z 14.3.2024 r. II FSK 808/21 – powoływane trafnie w skardze; por. także wyroki NSA: z 7.2.2025 r., II FSK
612/22; 4.9.2025 r., II FSK 83/23; 10.3.2026 r., II FSK 784/23).
W wyrokach tych NSA opowiedział się przeciwko uznaniu wypłaconych po przekształceniu zysków pochodzących sprzed przekształcenia i już
opodatkowanych za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych. Sąd podziela też stanowisko zawarte w prawomocnym orzeczeniu tut.
Sadu w sprawie o sygn. I SA/Po 335/24 z dnia 22 sierpnia 2024 ,że pomimo że zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych
spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie oznacza automatycznie, że wypłata tego
zysk stała się przychodem z tytułu udziału w zysku tej spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku
wygenerowanego przez osobę prawną. Zysk ten był dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej
przed przekształceniem. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby
prawnej.
W konsekwencji przyznać należy racje stronie ,że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust.
1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza natomiast art. 7, art.
84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu do treści normatywnej tych przepisów nie należy zakaz "podwójnego opodatkowania" dochodu w
warunkach takich jak w sprawie. "Zakaz" taki stanowi natomiast postulat wykładni, nawiązujący do konstrukcji normatywnej podatku
dochodowego.
Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14e O.p. – przede wszystkim dlatego,
że skarżąca nie wykazała, by nieuwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych samoistnie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ interpretacyjny ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny kwestii prawnej przedstawionej we wniosku , co zresztą wskazał w
uzasadnieniu interpretacji w części Informacja o zakresie rozstrzygnięcia.
Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS przyjmie powyższą ocenę prawną i uzna stanowisko skarżącej za prawidłowe.
Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł.