I SA/PO 334/25

I SA/Po 334/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200  i art. 205 § 2 i § 4,art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
§ 2 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
86 ust.1, ust. 2a-2h, ust.22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 7 kwietnia 2025 r. G. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2025 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: "u.s.g."). Zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki. Jednocześnie wykonuje ona czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, która jest objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT, jest samorządowa jednostka budżetowa, tj. Zespół Szkoły Podstawowej i Przedszkoli w [...].
Gmina w 2022 r. zrealizował inwestycję "Budowa sali gimnastycznej w [...]" w ramach, której zostały przeprowadzone roboty polegające na budowie sali sportowej przy ZSPiP w [...]. W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy sali sportowej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej inwestycji były wystawiane na Gminę. Po zakończeniu realizacji inwestycji, sala sportowa została ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy, jest ona własnością Gminy, ale zarządza nią ZSPiP w [...]. Gmina - za pośrednictwem ZSPiP - wykorzystuje salę sportową do realizacji zadań własnych, tj. nieodpłatnie udostępniania obiekt na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym głównie na rzecz uczniów ZSPiP w [...] w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów. Gmina - za pośrednictwem ZSPiP - nie wykorzystuje sali sportowej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
Zgodnie z Regulaminem korzystania z sali sportowej oraz Zarządzeniem Wójta, Gmina szczegółowo określiła godziny, w których sala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie przez nią i jej jednostki organizacyjne (nieodpłatnie w godz. 8.00-15.00 od poniedziałku do piątku) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatnie w godz. 15.00-22.00 od poniedziałku do piątku, soboty oraz dni ustawowo wolne od pracy). W ciągu tej samej godziny zegarowej sala sportowa nie może być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W trakcie roku kalendarzowego występują dni, w których działalność sali sportowej nie jest prowadzona w ogóle.
W związku z powyższym, Gmina powinna stosować "sposób określenia proporcji" (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Prewspółczynnik dla ZSPiP w [...] może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do u.p.t.u., tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "rozporządzenie MF"). Skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem ZSPiP w [...] - działalności wykonywanej za pomocą sali sportowej, w związku z czym Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których sala sportowa, zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem, jest wykorzystywana wyłącznie przez nią i jej jednostki organizacyjne nieodpłatnie oraz podmioty zewnętrzne odpłatne. Sposób kalkulacji prewspółczynnika przedstawia się następująco: X = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)]. Poszczególne symbole oznaczają: X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej; PZ (h) - liczba godzin, w których sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym; PW (h) - liczba godzin, w których sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym. Zdaniem skarżącej, stosując wskazany wyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika, jest ona w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z salą sportową jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że jest ona w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z powyżej wskazaną metodologią. W przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z salą sportową, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby ww. kalkulacji. Omawiany prewspółczynnik skalkulowany w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem ZSPiP w [...] - działalności wykonywanej za pomocą sali sportowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji. Nadto, nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy sali sportowej w całości do działalności gospodarczej. Gmina realizowała budowę sali sportowej w ramach zadań własnych wynikających z u.s.g. i jednocześnie realizowała budowę ww. sali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako czynny podatnik VAT. Gmina - za pośrednictwem ZSPiP - wykorzystuje salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Te cele realizacji (przeznaczenia) sali sportowej są równorzędne i nie jest możliwe określenie nadrzędnego celu (głównego przeznaczenia). Ponadto wskazany sposób określenia proporcji dotyczy wyłącznie działalności Gminy - wykonywanej za pośrednictwem ZSPiP w [...] - prowadzonej za pomocą sali sportowej. Wydatki objęte zakresem pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. salą sportową. Nie jest ona wykorzystywana do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenie reklam). Budowa ww. sali sportowej została zrealizowana ze środków własnych Gminy. Gmina planuje dokonać kalkulacji przedstawionej we wniosku proporcji, zgodnie z danymi za każdy rok realizacji inwestycji oraz 10 kolejnych lat od przyjęcia sali sportowej do użytkowania (tzw. korekta wieloletnia). Natomiast, kalkulacja prewspółczynnika została dokonana na podstawie danych za rok 2023, ponieważ jest to pierwszy pełny rok po przyjęciu sali sportowej do użytkowania. Podając konkretne dane liczbowe, Gmina wyliczyła, że prewspółczynnik dla ZSPiP w [...] w oparciu o przepisy rozporządzenia MF dla roku 2023 wynosi 1%. Wyliczony prewspółczynnik, zgodnie z metodologią Gminy, dla roku kalendarzowego 2023 wynosiłby ok. 71%. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności (wykonywanej za pośrednictwem ZSPiP w [...], natomiast prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność dotyczącą sali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności dotyczącej sali sportowej. Prewspółczynnik przedstawiony przez Gminę zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania sali sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez stronę za pośrednictwem ZSPiP, a w konsekwencji zapewnia najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych za pośrednictwem ZSPiP w ramach działalności gospodarczej. Określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania sali sportowej do działalności opodatkowanej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania sali sportowej przez podmioty zewnętrzne oraz pomioty wewnętrzne i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględnienia np. czasu nocnego lub innych godzin, w których sala sportowa wyłączona jest z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności przez co godziny np. nocne nie wpływają na czas wykorzystania sali sportowej przez podmioty zewnętrzne ani przez podmioty wewnętrzne. Gmina planuje dokonywać pomiaru rzeczywistego wykorzystania ww. sali sportowej, bowiem w przypadku wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanej oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, podatnicy są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i nast. u.p.t.u. i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej. Jeżeli zatem okaże się, że po zakończonym roku aktualizacja jest konieczna, to zostanie odpowiednio, co do godziny, uwzględniona przy kalkulacji rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Tego rodzaju działanie matematyczne i wyliczenie nie stanowi żadnej trudności i doprowadzi do odpowiedniego skorygowania kwoty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. We wskazanych godzinach sala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy jest przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności, nie może być podzielona w tym czasie.
Powyższy sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, gdyż bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania sali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności. Wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem sali sportowej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania sali sportowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu MF z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników, jak różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, ich związek ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów jej działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z salą sportową. Zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia MF doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia. Wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności ZSPiP, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z salą sportową.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zapytała, czy jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie realizacji inwestycji na budowę sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o przedstawiony w opisie stanu faktycznego sposób?
Odpowiadając pozytywnie na zadane pytanie i przedstawiając własne stanowisko, skarżąca wskazała, że zaprezentowana przez nią metodologia kalkulacji prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności za pomocą sali sportowej oraz dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem jest wykorzystywana wyłącznie nieodpłatne oraz odpłatne. Wyraźnie też różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, a więc gwarantuje: 1. dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania sali sportowej do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których sala sportowa jest udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na salę sportową jest odpłatny. Ponadto prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o metodologię według kryterium czasowego znajduje aprobatę w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika, a w szczególności wskazanej w rozporządzeniu MF byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.
Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, Dyrektor KIS stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika są błędne.
Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter prowadzonej działalności, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych, wynikających z u.s.g. Metoda ta oddaje jedynie czas (ilość godzin opartą na założeniach wynikających z Regulaminu i Zarządzenia), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika chociażby z racji uprzywilejowania j.s.t. przez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zatem należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników. Organ zauważył przy tym, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności ZSPiP (jednostki budżetowej). Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gmin ani wszystkie rodzaje działalności gospodarczych samodzielnie przez nie prowadzonych.
Natomiast w przypadku wybrania prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z założeniami wynikającymi z Regulaminu i Zarządzenia), Dyrektor KIS podkreślił, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności ZSPiP. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki budżetowej, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Proponowane ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku sali sportowej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez stronę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu MF. Ponadto wydatki na realizację inwestycji pozwolą na wybudowanie sali sportowej pozostającej do dyspozycji również w czasie, kiedy ww. sala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu - np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy sali sportowej pozostającej do dyspozycji w czasie, w którym jest ona zamknięta. Jednocześnie to, czy w danym konkretnym momencie, w którym sala sportowa przeznaczona jest do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne znajdują się osoby korzystające z sali sportowej zależy, co do zasady, od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem sala sportowa jest przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne oznacza to, że sala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to czy w danym momencie na sali sportowej znajdują się osoby z niej korzystające zależy od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie. Wskazana metoda całkowicie pomija, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury przez podmioty wewnętrzne oraz podmioty zewnętrzne, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w Regulaminie i Zarządzaniu.
Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową sali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Nie jest zatem uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji inwestycji - na budowę sali sportowej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w sposób przedstawiony we wniosku.
W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 3 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że:
- metodologia kalkulacji prewspółczynnika na podstawie przepisów rozporządzenia MF jest adekwatna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z salą sportową i dokonywanych w tym zakresie nabyć, dlatego Gmina nie może stosować prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o metodologię przedstawioną we wniosku;
- Gmina jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika VAT dla określonej jednostki organizacyjnej i nie może stosować równolegle różnych metod określenia prewspółczynnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (tj. w szczególności dla wyodrębnionej grupy wydatków);
2. art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i 10, § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia MF
- przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że Gmina ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innej niż przyjętej w rozporządzeniu MF metodologii kalkulacji prewspółczynnika przez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażące naruszenia zasady neutralności VAT;
- przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, a w konsekwencji błędne uznanie, że metoda czasowa mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku VAT naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF;
3. art. 86 ust. 2a - 2c, ust. 2h u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania w sprawie oraz zastosowanie metodologii kalkulacji prewspółczynnika wskazanej w rozporządzeniu MF;
4. § 1, § 2 pkt 4 i 10, § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia MF przez wadliwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie jako bardziej reprezentatywny prewspółczynnik, pomimo iż takie stwierdzenie jest pozbawione podstaw faktycznych, w szczególności w kontekście stanu faktycznego wskazanego we wniosku;
6. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2025 r. poz. 111 (dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym opisanym we wniosku.
W uzasadnieniu skargi Gmina rozwinęła i umotywowała powyższe zarzuty, powielając argumentację wniosku i przywołując orzecznictwo sądowe na potwierdzenie swojego stanowiska.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków - poniesionych w trakcie realizacji inwestycji - na budowę sali sportowej (która jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których sala sportowa zgodnie z Regulaminem i Zarządzeniem będzie wykorzystywana do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.
W opinii skarżącej proponowany przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT stanowi zgodny z zasadą proporcjonalności, obiektywny miernik realnego wykorzystania sali sportowej w oparciu o faktyczne i czytelne dane pozwalające oddać istotę prowadzonej przez Gminę działalności związanej z salą sportową, tym samym jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. Zdaniem organu Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, gdyż nie jest on w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Sąd zauważa, że przedstawiona wyżej kwestia sporna była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym tut. Sądu m.in. w sprawach z zakończonych wyrokami z: 27 kwietnia 2023 r., I SA/Po 76/23; i 16 maja 2023 r., I SA/Po 145/23; 21 listopada 2024 r., I SA/Po 398/24; 3 grudnia 2024 r., I SA/Po 510/24. Ponadto stanowisko wyrażone w wyroku z 4 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 592/22 podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2023 r., I FSK 315/23 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.
Na wstępie wskazać zatem należy, że w myśl 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W rozporządzeniu MF określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 tego aktu określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 Rozporządzenia określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 rozporządzenia MF. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).
Najnowsze orzecznictwo NSA jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika . W tym zakresie rozporządzenie MF w § 3 ust. 1 wprost bowiem stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie MF przewiduje różne prewspółczynniki (por. wyroki NSA z: 8 stycznia 2025 r., I FSK 774/21; 3 marca 2025 r., I FSK 1618/21; 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; 17 kwietnia 2025 r., I FSK 1879/21).
Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z: 13 marca 2008 r., C-437/06; 8 listopada 2012 r., C-511/10; 8 maja 2019 r., C-566/17), uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu MF dedykowanych jednostkom samorządu terytorialnego, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia MF, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został zatem pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza oczywiście dowolności (por. wyroki NSA z: 4 października 2019 r., I FSK 680/18; 3 października 2019 r., I FSK 654/19; 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18). Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).
W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest zatem aby podatnik mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.
W opinii Sądu zaproponowaną metodę odliczenia, jaką wskazała skarżąca, należy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji – na budowę sali sportowej. Jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności sali wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w przeważającej mierze działania opodatkowane VAT – sala sportowa w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Gminę dla roku kalendarzowego 2023 wynosiłby około 71%. Natomiast w oparciu o przepisy rozporządzenia MF dla roku 2023 wynosi 1%. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których sala sportowa jest udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na salę sportową jest odpłatny. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas wykorzystywania sali do czynności opodatkowanych (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym sala nie będzie wykorzystywana w ogóle). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których sala jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.
Przypomnieć należy, że z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina – za pośrednictwem ZSPiP – będzie wykorzystywać salę sportową zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatnego udostępniania sali sportowej na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym głównie na rzecz uczniów ZSPiP w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów. Co istotne, w Regulaminie Gmina szczegółowo określi godziny, w których sala sportowa będzie wykorzystywana nieodpłatnie, a kiedy odpłatnie. Przy czym sala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, zastosowanie się do stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłoby do sytuacji, w której Gmina będzie mogła odliczyć jedynie niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków, które będą w ok. 70% wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla wydatków ponoszonych w ramach tych dwóch ww. rodzajów działalności jednostki uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.
W wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie MF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu MF wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przywołanym wyroku NSA, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
Podkreślenia wymaga, że przywołany wyżej wyrok NSA dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową sali sportowej. Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie. Specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci sali sportowej przejawia się zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazała, że prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią przez nią rozważaną wynosiłby około 71%.
W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych. Przyjęty w rozporządzeniu MF sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem MF byłby uzależniony od formy organizacyjnoprawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja obrotowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania sali sportowej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
Zaznaczyć również należy, że w wyroku z 24 lutego 2021 r., I FSK 863/20 NSA wskazał, że "nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia MF wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży".
Nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.
W ocenie Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich sala sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania sali sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności.
Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę zawarta w zaskarżonej interpretacji argumentacja organu koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt nie jest wykorzystywany w ogóle (np. w nocy). Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie sali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na modernizację sali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.
Za bezzasadne również uznano stanowisko organu, że dokonując wyboru określenia proporcji nie uwzględniono charakteru prowadzonej działalności, a także sposobu finansowania danej jednostki budżetowej. Z przepisów u.p.t.u. wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Organ błędnie uznał, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności ZSPiP prowadzonej w sali sportowej. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17). W przepisach u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Nawet przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wskazać jedynie można, że przyjęte w rozporządzeniu MF wzory metody obrotowej zasadniczo zakładają, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci sali sportowej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Ponadto twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, iż metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu sali sportowej – działalności nieodpłatnej Gminy oraz, że zakłada, iż w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej Gminy przez ZSPiP, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.
Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego.
Brak jest natomiast podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń. Z mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to, zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wyżej wymienione elementy zaskarżona interpretacja zawiera.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).