I SA/PO 285/25

I SA/Po 285/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1, ust. 4  i ust. 4d , art. 16 ust. 1 pkt 8 ,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1935
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Po 285/25
Uzasadnienie
W dniu 19 grudnia 2025 r. O. S. A. w P. (dalej: strona, wnioskodawca, Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną, utworzoną i działającą na podstawie prawa krajowego, będącą krajowym rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się działalnością związaną z udostępnianiem pracowników.
W listopadzie 2019 r. wnioskodawca dokonał zakupu [...]% udziałów dwóch spółek: Z. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o. (dalej: spółki). Udziały w spółkach zostały nabyte od wspólników - dwóch osób fizycznych, będących krajowymi rezydentami podatkowymi, które posiadały udziały w każdej ze Spółek (dalej: wspólnicy).
Oprócz podstawowej ceny za udziały, płatnej bezpośrednio po dokonaniu transakcji (dalej: Cena Podstawowa), umowa przewidywała dopłaty do ceny udziałów zależne od przychodów i zysków spółek w kolejnych latach obrotowych. Ponadto udziałowcy przyjęli na siebie zobowiązanie, iż w przypadku, gdy przychody i zyski będą niższe od pewnych granicznych poziomów, obciążeni zostaną karą gwarancyjną.
Część dopłat do ceny udziałów została uznana przez wnioskodawcę jako takie, których wypłata wspólnikom jest w przyszłości bardzo prawdopodobna, biorąc pod uwagę spodziewane wyniki finansowe (dalej: Dopłata I), w wysokości 100% ceny. Sumę Ceny Podstawowej oraz Dopłaty I wnioskodawca rozpoznał jako wartość długoterminowych aktywów finansowych w spółkach.
Po upływie blisko 4 lat, wnioskodawca wypłacił wspólnikom dopłaty do ceny udziałów. Suma dopłat stanowiła 240% Ceny Podstawowej i przekroczyła kwotę przewidywanej Dopłaty I (100%). Nadwyżka ta zwana będzie dalej w treści niniejszego wniosku Dopłatą II (i stanowi 140% Ceny podstawowej, oraz 70% Ceny Podstawowej powiększonej o Dopłatę I).
Dopłaty do ceny udziałów zostały poniesione przez wnioskodawcę z jego zasobów majątkowych w sposób definitywny, tj. umowa została w całości rozliczona i dopłaty nie zostaną zwrócone. Wnioskodawca uznaje całą transakcję za korzystną ekonomicznie. W jej wyniku nabył udziały w podmiotach z tej samej branży, w której działa, co umożliwiło znaczące zwiększenie rozmiarów działalności poprzez organizacyjną integrację z tymi podmiotami - możliwe było daleko idące ograniczenie części kosztów ogólnych ponoszonych przez przejęte spółki, dzięki temu, że w chwili przejęcia stosowały one identyczne procesy biznesowe i to samo oprogramowanie do wspierania bieżącej działalności.
W związku z powyższym Spółka zadała pytania:
1. Czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, Dopłatę I dokonaną przez wnioskodawcę na rzecz Udziałowców należy traktować jako "wydatki na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz..2805 ze zm. dalej: ustawa o CIT)?
2. Czy wydatki z tytułu Dopłaty II mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT?
Odnośnie pyt. nr 1 Spółka stwierdziła, że Dopłaty I stanowią wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Umowa sprzedaży udziałów jest umową dwustronnie zobowiązującą, ekwiwalentną. Znaczy to, że w tego rodzaju umowie każda ze stron jest dłużnikiem i wierzycielem drugiej, zaś świadczenie każdej stanowi odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. W realiach niniejszej sprawy, trudno uznać aby rozsądnie rozumujący i działający wspólnicy, ocenili wysokość Ceny Podstawowej za udziały za wystarczający ekwiwalent ekonomiczny ich własnego świadczenia, tj. samych udziałów. Dopiero określenie ceny nabycia jako ceny podstawowej oraz pewnego poziomu dopłat, pozwoliło stronom, racjonalnie oceniającym prawdopodobieństwo uzyskania dopłat, na zawarcie umowy. Przywoływana tu racjonalność oznacza, że oceniany przez strony jako najbardziej prawdopodobny poziom dopłat, powinien prowadzić do uzyskania łącznej ceny za udziały na poziomie zbliżonym do ich wartości rynkowej. Wnioskodawca za poziom ten uznał kwotę Dopłaty I, która jest wypadkową prawdopodobnych wyników ekonomicznych Spółek oraz ich wartości rynkowej.
O ile więc sama umowa nie zawierała klauzuli warunkującej przeniesienie własności udziałów od naliczenia dopłat do ceny, to nie sposób racjonalnie zakładać, że zostałaby zawarta bez perspektywy wysokiego prawdopodobieństwa uzyskania dopłat.
Zdaniem wnioskodawcy, w realiach zaprezentowanego stanu faktycznego, zarówno cena podstawowa jak i Dopłata I stanowią łącznie wydatki na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
Natomiast wydatki poniesione na zapłatę Dopłaty II (tj. earn-out) należy traktować jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej. Zapłata ta wiąże się z korzyścią dla wnioskodawcy ponieważ jest następstwem dobrych wyników finansowych spółek, które przekładają się na pozytywne perspektywy w przyszłości.
Mając na uwadze wskazane okoliczności, jak i cel dokonania spłaty earn-out, przedmiotowy wydatek powinien zostać powiązany z całokształtem działalności wnioskodawcy i całokształtem uzyskiwanych przez niego przychodów z działalności operacyjnej. Zatem wydatek ten stanowi dla wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. wypłaty Dopłaty II) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT (stanowisko w zakresie pyt. nr 2).
Reasumując, zdaniem wnioskodawcy o sposobie zakwalifikowania danego wydatku powinien decydować przede wszystkim jego cel w ujęciu ekonomicznym. Drugorzędne znaczenie należy nadać kwestiom formalnym, jak rodzaj klauzuli prawnej z której wydatek wynika (w tym wypadku tzw. klauzula earn-out).
W dniu 11 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 za prawidłowe, natomiast nieprawidłowe odnośnie pytania nr 2.
W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że w związku z tym, że pojęcie "wydatki" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka P. PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, W. 1998, "wydatek" to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. "Zapłacić" zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.
Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie "wydatek" ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.
Tak więc sformułowanie "wydatków na objęcie lub nabycie" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.
Skoro, dopiero określenie ceny nabycia jako ceny podstawowej oraz pewnego poziomu dopłaty, pozwoliło stronom, racjonalnie oceniającym prawdopodobieństwo uzyskania dopłat, na zawarcie umowy, a wnioskodawca nie nabyłby udziałów za kwotę stanowiąą wyłącznie Cenę Podstawową należy uznać, że Dopłata I stanowi wydatki na nabycie udziałów.
Odnosząc się natomiast do ustalenia, czy wydatki z tytułu Dopłaty II mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, który powinien zostać potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT, organ stwierdził, że w związku z zakupem udziałów dwóch spółek wnioskodawca poniósł wydatki na dopłaty do ceny udziałów zależne od przychodów i zysków spółek.
Wydatki te powiększać będą zatem cenę zakupu udziałów, o których mowa we wniosku, co w istocie będzie stanowić wydatek na nabycie udziałów. W konsekwencji wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który to przepis wyłącza wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status "kosztów uzyskania przychodów" jest odpłatne zbycie tych udziałów. Z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wynika bowiem jednoznacznie, że wydatki na nabycie udziałów (a takie w przedmiotowej sprawie należy uznać wydatki poniesione tytułem Dopłaty II) są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.
W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym, przedmiotowy wydatek powinien zostać powiązany z całokształtem działalności wnioskodawcy i całokształtem uzyskiwanych przez niego przychodów z działalności operacyjnej, zatem stanowi dla wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. wypłaty Dopłaty II) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe.
Pismem z 20 marca 2025 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:
1. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, polegający na przyjęciu, że każdy wydatek związany z transakcją nabycia udziałów jest wydatkiem na objęcie udziałów, a w konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów (których nabywca nie może uniknąć), a w konsekwencji wydatkiem takim nie jest dodatkowe zobowiązanie typu earn-out, które nie jest ceną nabycia i niezależnie od nabycia udziałów, w sytuacji nieziszczenia się dodatkowych warunków, nie podlega wypłacie;
2. art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że wydatki z tytułu Dopłaty II nie będą stanowić pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a koszt nabycia udziałów, który wnioskodawca rozpoznać może dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, podczas gdy zobowiązanie z tytułu earn-out nie stanowiło ceny nabycia udziałów spółek, a dodatkowe wynagrodzenie należne zbywcom w sytuacji ziszczenia się dodatkowych warunków związanych z wynikami finansowymi spółek.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu strona wskazała, że wydatki poniesione na Dopłatę II powinny zostać w tym przypadku uznane jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej. Dopłata II jest następstwem szczególnie korzystnych wyników finansowych Spółek, których osiągnięcie było na moment podpisywanie umowy, w wysokim stopniu niepewne. Jest więc to realizacja tzw. klauzuli earn-out. Klauzula earn-out pełni funkcję "podziału" uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o przyszłe wyniki finansowe nabywanego podmiotu. Potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której określone w umowie określającej tzw. earn-out wskaźniki finansowe nie zostaną nigdy przekroczone, a tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nigdy nie nastąpi (co nie wpłynie w żaden sposób na nabycie udziałów za podstawową cenę określoną w umowie). Cechą charakterystyczną tzw. earn-out jest więc brak pewności co do tego, kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, warunkowa część wynagrodzenia zostanie wypłacona, a nie co do samej skuteczności transakcji nabycia udziałów.
Spółka wskazała, że wydatek związany z earn-out spełnia wszystkie przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiąc przy tym koszt pośredni, niemożliwy do przypisania do konkretnego przychodu wnioskodawcy (dotyczący całokształtu jej działalności operacyjnej).
Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r., sygn. akt II FSK 280/24.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.
Podnieść należy, że zarówno Spółka, jak i organ zgodnie uznali, że w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, Dopłatę I dokonaną przez wnioskodawcę na rzecz Udziałowców należy traktować jako "wydatki na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Organ przyznał, że skoro, dopiero określenie ceny nabycia jako ceny podstawowej oraz pewnego poziomu dopłaty, pozwoliło stronom, racjonalnie oceniającym prawdopodobieństwo uzyskania dopłat, na zawarcie umowy, a wnioskodawca nie nabyłby udziałów za kwotę stanowiącą wyłącznie Cenę Podstawową to Dopłata I stanowi wydatki na nabycie udziałów w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu.
Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia, czy wydatki z tytułu Dopłaty II mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.
Rację w tym sporze należy przyznać Spółce.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Przykładem pozycji z negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów jest m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie wyłącza wydatków poniesionych na nabycie udziałów definitywnie z kosztów uzyskania przychodów, a jedynie odracza moment ich rozpoznania do momentu zbycia udziałów.
Nie jest sporne, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Jednak z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż pod tym pojęciem należy rozumieć jedynie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Innymi słowy chodzi o wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie udziałów i muszą one wprost dotyczyć transakcji nabycia udziałów (wyrok NSA z dnia z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 688/19).
Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.
W ocenie Sądu, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.
Tym samym, wymienione we wniosku wydatki z tytułu Dopłaty II w postaci tzw. earn-out nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Rację ma bowiem skarżąca, że wydatek ten nie stanowił ceny nabycia udziałów i nie warunkował skuteczności nabycia udziałów. Wydatki te ze względu na swoją specyfikę nie stanowią ceny nabycia udziałów, nie warunkują skuteczności transakcji nabycia. Wydatek tego rodzaju stanowi dodatkowe wynagrodzenie wypłacane zbywcy w sytuacji, gdy w określonym czasie nabyta spółka osiągnie określone wyniki finansowe (earn-out).
Klauzula earn-out pełni funkcję "podziału" uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o przyszłe wyniki finansowe nabywanego podmiotu. Potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której określone w umowie określającej tzw. earn-out wskaźniki finansowe nie zostaną nigdy przekroczone, a tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nigdy nie nastąpi (co nie wpłynie w żaden sposób na nabycie udziałów za podstawową cenę określoną w umowie). Cechą charakterystyczną tzw. earn-out jest więc brak pewności co do tego, kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, warunkowa część wynagrodzenia zostanie wypłacona, a nie co do samej skuteczności transakcji nabycia udziałów.
Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że Spółka w listopadzie 2019 r. dokonała zakupu udziałów dwóch spółek. Po upływie blisko 4 lat Spółka wypłaciła wspólnikom dopłaty do ceny udziałów. Dopłaty do ceny udziałów zostały poniesione przez wnioskodawcę z jego zasobów majątkowych w sposób definitywny, tj. umowa została w całości rozliczona i dopłaty nie zostaną zwrócone. Strony umowy sprzedaży zawarły w umowie tzw. klauzulę earn-out, która przewidywała dodatkowe wynagrodzenie na rzecz osób fizycznych, którego wypłata była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników ekonomicznych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wypłaty bądź braku wypłaty dodatkowego, warunkowego wynagrodzenia nie był warunkiem przeniesienia własności udziałów, które miało miejsce na długo przed spełnieniem warunków wskazanych do wypłaty earn-out na podstawie umowy. Tym samym, wynagrodzenie z tytułu earn-out nie wpływa w żaden sposób na skuteczność zbycia udziałów, lecz jest wyłącznie dodatkową płatnością ustaloną przez strony pod pewnymi warunkami, które mogą, lecz nie muszą ziścić się w przyszłości, bez wpływu na samo zbycie udziałów. Zatem uznać należy, że wynagrodzenie z tytułu earn-out ma charakter warunkowy - w momencie transakcji nie można było stwierdzić, czy kiedykolwiek dojdzie do jego wypłaty. Sąd podziela argumentację Spółki co do tej kwestii.
Nie sposób zgodzić się z organem, że w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Prawidłowa jest konstatacja zgodnie z którą zobowiązanie nie stanowiło wydatku na nabycie udziałów. W konsekwencji spłata zobowiązania nie powinna być rozpatrywana w kategoriach "wydatków na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, lecz należało rozważyć ją jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rozpatrywany na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).
Przepisy ustawy o CIT wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie tj. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W ocenie Spółki, wydatki poniesione w związku ze spłatą wskazanego w stanie faktycznym zobowiązania, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na moment spłaty zobowiązania.
Spółka wskazuje, że wydatek związany z earn-out spełnia wszystkie przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiąc przy tym koszt pośredni, niemożliwy do przypisania do konkretnego przychodu Spółki (dotyczący całokształtu jej działalności operacyjnej).
Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi spełnić łącznie następujące warunki:
- wydatek ten został poniesiony przez podatnika tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Przy czym nie można pomijać kwestii kluczowej dla oceny wydatku związanego z earn-out na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. okoliczności oraz celu poniesienia tego wydatku.
Jak twierdzi Spółka, poniesienie wydatku związanego z earn-out należy traktować jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej. Zapłata ta wiąże się z korzyścią dla wnioskodawcy ponieważ jest następstwem dobrych wyników finansowych spółek, które przekładają się na pozytywne perspektywy w przyszłości. Ponadto, o czym już była mowa wydatek ten nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.
W ocenie Sądu, mając na uwadze wskazane okoliczności, jak i cel dokonania spłaty earn-out, przedmiotowy wydatek powinien zostać powiązany z całokształtem działalności wnioskodawcy i całokształtem uzyskiwanych przez niego przychodów z działalności operacyjnej. Zatem wydatek ten winien stanowić dla wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i powinien zostać potrącony w dacie poniesienia.
Sąd zauważa, że podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2024 r., sygn. akt II FSK 280/24.
W świetle powyższego, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.
W związku powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił przedmiotową interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).