Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Po 266/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Po 266/26 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Walentyna Długaszewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 26ha, art. 26hb, art. 30 ust. 1-3, art. 30c ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Dnia 23 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 05.11.2025 r., [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") uznał stanowisko T. M. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), reprezentowanego przez w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące możliwości uwzględnienia kwot odliczonych w ramach ulgi na zabytki i ulgi sponsoringowej jako pomniejszających podstawę obliczenia daniny solidarnościowej za nieprawidłowe.
Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzeń przyszłych.
Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowuje podatkiem liniowym, czyli na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.. Dnia 25.09.2024 r. nabył, w drodze umowy darowizny, nieruchomość gruntową położoną pod adresem J. , [...]. Nieruchomość ta zabudowana jest m.in. zabytkowym pałacem, który jest częścią zespołu dworskiego wpisanego do rejestru zabytków nieruchomych województwa [...] pod nr [...] decyzją [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 28 września 1988 r. Wnioskodawca podjął działania mające na celu przywrócenie funkcjonalności pałacu poprzez wykonanie niezbędnych prac konserwatorskich, restauratorskich oraz robót budowlanych, obejmujących m.in. naprawę lub wymianę zużytych elementów oraz zabezpieczenie i zachowanie zabytkowej substancji budynku. Na realizację tych prac Wnioskodawca uzyskał pozwolenie od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wydane w dniu 12 września 2024 r. (Pozwolenie Nr [...]), ważne do dnia 31 grudnia 2028 r. W związku z powyższym w roku podatkowym 2025 Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z pracami przy zabytku. Wydatki te będą kwalifikowały się do odliczenia w ramach tzw. ulgi na zabytki, o której mowa w art. 26hb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). W ramach tej ulgi Wnioskodawca planuje odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę odpowiadającą 50% poniesionych i należycie udokumentowanych wydatków kwalifikowanych. Ponadto Wnioskodawca zamierza w 2025 r. skorzystać również z ulgi dla wspierających sport, kulturę i edukację (tzw. ulga sponsoringowa), określonej w art. 26ha u.p.d.o.f. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje ponosić w tym roku koszty uzyskania przychodów związane z działalnością sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. Na podstawie wskazanego przepisu Wnioskodawca od dochodu ustalonego zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. może odliczyć kwotę stanowiącą 50% ww. kosztów. W związku z powyższym w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2025 r. Wnioskodawca będzie dokonywał odliczeń od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, obejmujących:
• składki na ubezpieczenia społeczne,
• składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.,
• ulgę na zabytki, o której mowa w art. 26hb u.p.d.o.f.,
• odliczenia z tytułu ulgi sponsoringowej, na podstawie art. 26ha u.p.d.o.f..
Wnioskodawca przewiduje, że roczne dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2025 r. oraz w kolejnych latach podatkowych przekroczą kwotę 1000000 zł. W związku z tym będzie on zobowiązany do zapłaty daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h u.p.d.o.f., w wysokości 4% od podstawy jej obliczenia, oraz do złożenia deklaracji DSF-1. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawidłowego sposobu ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, w szczególności w zakresie możliwości uwzględnienia kwot odliczonych w ramach ulgi na zabytki oraz ulgi sponsoringowej - jako pomniejszających podstawę obliczenia tej daniny.
Wobec powyższego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy wartość wydatków, o których mowa w art. 26hb u.p.d.o.f., która zostanie uwzględniona w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2025 r., powinna zostać również uwzględniona w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej?
2. Czy wartość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 26ha u.p.d.o.f., która zostanie uwzględniona w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2025 r., powinna zostać również uwzględniona w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej?
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr [...] - wartość wydatków, o których mowa w art. 26hb u.p.d.o.f., która zostanie uwzględniona w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2025 r., powinna zostać również uwzględniona w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej; w odniesieniu do pytania nr [...] - wartość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 26ha u.p.d.o.f., która zostanie uwzględniona w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2025 r., powinna zostać również uwzględniona w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej. Skarżący zaznaczył, przywoławszy art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., że przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują pojęcia "dochodu" i nie odsyłają do jego definicji zawartej w u.p.d.o.f., a odwołują się jedynie do "dochodu podlegającego opodatkowaniu". Należy zatem przyjąć, że dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek dochodowy na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., stanowi również podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy interpretować przepisy prawa podatkowego w sposób spójny i systemowy, uwzględniając ich wzajemną komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje się do dochodu opodatkowanego zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., oznacza to, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględniać pełny zakres regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym. W konsekwencji, nie można dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem i przyjmować ich jako podstawy obliczenia daniny solidarnościowej - należy opierać się na zasadach określonych w art. 30c. zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady spójności systemu prawa prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie tworzenie odrębnych reguł ustalania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej. Jest to tym bardziej uzasadnione, że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa zostały uregulowane w tej samej ustawie. Skoro przepisy dotyczące daniny solidarnościowej znajdują się w ustawie o PIT i jednoznacznie wskazują, że jej podstawę stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie ma podstaw, by interpretować pojęcie dochodu inaczej na potrzeby obliczania tej daniny. Zwłaszcza, że art. 30h u.p.d.o.f., wskazując na art. 30c, odnosi się do całości regulacji zawartych w tym artykule, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie z art. 26hb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku - ustalonej m.in. zgodnie z art. 30c ust. 2 - wydatki poniesione w roku podatkowym na wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony na podstawie odrębnych przepisów dla zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub ewidencji zabytków. Odliczeniu podlegają również koszty prac konserwatorskich, restauratorskich oraz robót budowlanych przy takich zabytkach. Maksymalna kwota odliczenia wynosi 50% poniesionych i udokumentowanych wydatków, potwierdzonych dowodem wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty lub spółdzielni mieszkaniowej, zaświadczeniem o wysokości wpłat w danym roku podatkowym bądź fakturą wystawioną przez podatnika podatku VAT, który nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Dodatkowo, w przypadku faktur odliczeniu podlega również kwota podatku VAT, o ile nie została ona odliczona na podstawie ustawy o VAT. Przewidziane w art. 26hb odliczenie w ramach ulgi na zabytki stanowi jeden z etapów ustalania dochodu do opodatkowania. Podobnie działa ulga dla wspierających sport, kulturę i edukację, o której mowa w art. 26ha u.p.d.o.f.. Pozwala ona podatnikowi prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą na odliczenie od podstawy obliczenia podatku - ustalonej m.in. zgodnie z art. 30c ust. 2 - kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodu poniesionych na działalność sportową, kulturalną i edukacyjną. Dotyczy to działań realizowanych zgodnie z ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej lub wspierających szkolnictwo wyższe i naukę. Kwota takiego odliczenia nie może przekroczyć dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 26ha ust. 9 u.p.d.o.f. odliczenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym poniesiono koszty - jest to tzw. ulga sponsoringowa. Pomimo że art. 30h u.p.d.o.f. nie odwołuje się do konkretnej pozycji w zeznaniu rocznym, to posługuje się określeniem "dochód podlegający opodatkowaniu". Oznacza to, że chodzi o kwotę, od której ostatecznie naliczany i uiszczany jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o kwoty odliczone w ramach opisanych powyżej ulgi na zabytki (poz. 42 w deklaracji rocznej PIT-36L) oraz ulgi sponsoringowej (poz. 46 w deklaracji rocznej PIT-36L), to właśnie ta pomniejszona wartość faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie autonomicznego reżimu w tym zakresie, właściwa regulacja znalazłaby się w rozdziale 6a u.p.d.o.f.. W podobnym stanie faktycznym pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej m.in. o ulgę na złe długi i ulgę B+R powyższe stanowisko potwierdził WSA w Opolu w wyroku z 27.11.2024 r., I SA/Op 699/24. Kolejno Wnioskodawca przytoczył także fragmenty wyroku NSA z 14.02.2023 r., II FSK 1099/22. Zaznaczył, że podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., uwzględnia już obniżenie dochodu o ulgę na zabytki (art 26hb u.p.d.o.f.) oraz ulgę dla wspierających sport, kulturę i edukację (art. 26ha u.p.d.o.f.), a zatem w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do twierdzenia, że na potrzeby zastosowania art 30h u.p.d.o.f. należałoby dokonywać odrębnego obliczenia podstawy opodatkowania wskazanej w art. 30c ust. 1.
Zaskarżoną interpretacją, wskazaną we wstępie, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie przytoczył i omówił art. 30h u.p.d.o.f., a także art. 26hb i 26ha ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Stwierdził, że skoro ulga na zabytki oraz ulga sponsoringowa nie zostały wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. to Skarżący nie może ich uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie - dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2025 r. i latach kolejnych ulgi na zabytki oraz ulgi sponsoringowej nie oznacza, że ulgi te będą mieć również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenia te nie znajduje się w katalogu możliwego do zastosowania odliczenia od dochodu, znajdującym się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ulgi te nie zmniejszą podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego Pawła Malewskiego, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił interpretacji naruszenie:
1) art. 30h ust. 1-3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1848 z późn. zm., dalej: "u.f.s.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć wyłącznie o kwoty wskazane wprost w art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., w oderwaniu od ogólnych reguł ustalania dochodów polegających opodatkowaniu zawartych w u.p.d.o.f.;
2) art. 30h ust. 2 w związku z art. 30c ust. 1 i 2 w związku z art. 26ha oraz art. 26hb u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki kwalifikowane w ramach tzw. ulgi sponsoringowej oraz ulgi na zabytki nie pomniejszają dochodu podlegającego opodatkowaniu, który stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej;
3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu w treści Interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.
W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów, podnosząc w szczególności, że terminologia wykorzystana przez ustawodawcę w rozdziale 6a u.p.d.o.f. odnosi się do pojęć regulowanych w pozostałych rozdziałach tej ustawy, dlatego też powinna być intepretowana w ścisłym powiązaniu z ogólnymi zasadami obowiązującymi w systemie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest kwota, od której faktycznie jest pobierany podatek dochodowy. Kwota ta powinna uwzględniać zatem wszystkie odliczenia, które wpływają wysokość opodatkowania. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o kwoty odliczone w ramach opisanych powyżej ulgi na zabytki (poz. 42 w deklaracji rocznej PIT-36L [21]) oraz ulgi sponsoringowej (poz. 46 w deklaracji rocznej PIT- 36L [21]), to właśnie ta pomniejszona wartość faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie autonomicznego reżimu w zakresie ustalania dochodu w daninie solidarnościowej, to właściwa regulacja znalazłaby się w rozdziale 6a u.p.d.o.f. Odliczenia wydatków kwalifikowanych w ramach ulg podatkowych odbywają się na etapie określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, który wpływa na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Potwierdza to również konstrukcja art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., który sugeruje obowiązek określenia w pierwszej kolejności kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu (po odjęciu np. strat z lat ubiegłych, właściwych odliczeń czy zwolnień), a następnie dokonania pomniejszeń wskazanych w dalszej części tego przepisu. Dopiero otrzymany wynik stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Okoliczność, iż art. 30h ust. 2 pkt 1-2 u.p.d.o.f. wskazuje dalej, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f, można pomniejszyć o składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz wykazane w podstawie opodatkowania dywidendę otrzymaną od zagranicznej jednostki kontrolowanej i dochód ze zbycia udziałów w tej jednostce, nie ma wpływu na możliwość odliczenia ulg podatkowych przy wyliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Są to bowiem dwa odrębne etapy ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zbliżoną argumentację można odnaleźć w korzystnych wyrokach sądów dotyczących możliwości odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej straty z lat ubiegłych w ramach jednego źródła przychodu; aktualnie stanowisko to nie jest zasadniczo podważane, a zgodnie z nim podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć także o inne kwoty niż tylko wskazane w art. 30h ust. 2 pkt 1-2, o ile kwoty te są przewidziane w ustawie o PIT i wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania. Danina jest bowiem immanentnie powiązana z podatkiem dochodowym a zasad jej obliczania nie można rozpatrywać w oderwaniu od ogólnych reguł ustalania dochodu. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy interpretować przepisy prawa podatkowego w sposób spójny i systemowy, uwzględniając ich wzajemną komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje się m.in. do dochodu opodatkowanego zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., oznacza to, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględniać pełny zakres regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym. W konsekwencji, nie można dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem i przyjmować ich jako podstawy obliczenia daniny solidarnościowej - należy opierać się na przepisach normujących dochód podlegający opodatkowaniu PIT znajdujących się w innych częściach u.p.d.o.f.. Ponadto, ulgi podatkowe bezpośrednio wpływają na kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ulgi pełnią zatem podobną funkcję co koszty uzyskania przychodu. Przepisy dotyczące ulgi sponsoringowej bezpośrednio odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu - odliczenie w ramach ulgi sponsoringowej wynosi bowiem 50% kosztów poniesionych przez podatnika na działalność sportową, kulturalną lub wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. Jeżeli nie budzi wątpliwości, że "klasyczne" koszty uzyskania przychodu wpływają na określony w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. dochód podlegający opodatkowaniu, to tak samo należy traktować również ulgi podatkowe, w tym ulgi wskazane w art. 26ha i art. 26hb u.p.d.o.f.. Art. 30h u.p.d.o.f. odnosi się do całości regulacji zawartych w art. 30c, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Tymczasem art. 26ha ust. 1 i art. 26hb ust. 1 poszerzają katalog odliczeń, których można dokonać od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.. Przepisy dotyczące ulg podatkowych należy więc traktować uzupełniająco do art. 30c u.p.d.o.f.. Argumentację Skarżącego potwierdza konstrukcja deklaracji PIT-36L. W części F tej deklaracji podatnik ma bowiem prawo odliczenia od dochodu kosztów uzyskania przychodów poniesionych m.in. na podstawie art. 26ha oraz art. 26hb u.p.d.o.f.. Odliczenie tych kwot od dochodu oznacza właśnie pomniejszenie dochodu na potrzeby ustalenia podatku dochodowego. Po ich odliczeniu, w pozycji 50 deklaracji PIT-36L, podatnik uzyskuje "dochód po odliczeniach", który jest składową "dochodu podlegającego opodatkowaniu". Na potwierdzenie swojej argumentacji przytoczył wybrane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.11.2025 r., [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uznająca stanowisko M. G. za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności należy wskazać art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej w skrócie "o.p."), zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Na gruncie powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (zob. wyrok NSA z 20.05.2025 r., III FSK 727/24; wszystkie przytaczane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto, choć oczywiście wyroki sądów administracyjnych nie wiążą organu interpretacyjnego, a wydawane przez niego akty mają charakter indywidualny, to jednak w sytuacji gdy poglądy judykatury wyrażone w analogicznych sprawach stanowią silną podstawę argumentacji wyrażonej we własnym stanowisku wnioskodawcy, organ obowiązany jest odnieść się do niej i w merytoryczny, konstruktywny sposób ją zakwestionować. Nie może być bowiem tak, że wnioskodawca buduje rozległe uzasadnienie swojego stanowiska, zaś organ interpretacyjny w zasadzie je pomija, pozostawiając stronę w braku przekonania również co do stanowiska organu – tak NSA w wyroku z 16.04.2025 r., II FSK 639/23.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący odniósł się do wyroków WSA w Opolu z 27.11.2024 r., I SA/Op 699/24 oraz wyroku NSA z 14.02.2023 r., II FSK 1099/22.
Organ w żaden sposób nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącego wyroków i zawartej w niej argumentacji, zaś samo uzasadnienie interpretacji poza "suchym" przytoczeniem przepisów jest nader lakoniczne, co w ocenie Sądu stanowi o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p.
Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego obejmują w niniejszej sprawie w szczególności przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), a konkretnie art. 30h ust. 1-3 w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 26ha i 26hb.
Jak stanowi art. 30 ust. 1-3 u.p.d.o.f.:
1. Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.
2. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a , art. 30b , art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:
1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a , oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 ,
2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5
- odliczone od tych dochodów.
3. Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:
1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 , jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa
- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.
Zgodnie z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.:
1. Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7 , z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30 , wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
2. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 -3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b -3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 , lub art. 23o . Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o:
1) składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a;
2) składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:
a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z ust. 1,
b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w ust. 1
- przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8700 zł;
3) wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b ;
4) darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d , w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.
W art. 26ha ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewiedział możliwość odliczenia przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:
1) sportową,
2) kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę
- przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W art. 26hb ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział z kolei możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 , wydatki:
1) poniesione w roku podatkowym na wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony, zgodnie z odrębnymi przepisami, dla zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub znajdującego się w ewidencji zabytków;
2) na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane przy zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków;
Należy przyznać rację Skarżącemu, że w analogicznych sprawach Sądy uchylały zaskarżone interpretacje indywidualne w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia daniny solidarnościowej.
Tytułem przykładu, w wyroku z 29.10.2025 r., I SA/Ol 358/25, który Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, wskazano, że podstawa opodatkowania podlega zmniejszeniu o ulgę na złe długi. Z kolei pomniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej przewidziane w art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej rozliczającego się w sposób liniowy - dotyczy literalnie jedynie składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie Sądu językowa wykładnia ww. przepisu okazała się niewystarczająca, gdyż stwarza wątpliwości co do słuszności takiego rozróżnienia przy braku własnej definicji dochodu w art. 30c i art. 30h u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko skarżącego w kwestii zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej interpretowanego przepisu. Regulacje dotyczące podstawy opodatkowania i podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zawarte zostały w tej samej ustawie PIT, zaś cechą łączącą oba te obowiązkowe świadczenia jest osiąganie dochodu. Zdaniem Sądu nie ma logicznych przesłanek do uznania, że zamiarem ustawodawcy było zróżnicowanie dochodu na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia podstawy daniny. W ustawie PIT po Rozdziale 6 Podstawa obliczenia i wysokość podatku wyodrębniono (jako Rozdział [...] solidarnościowa) inny niż podatek rodzaj zobowiązania pieniężnego spoczywającego na tym samym podmiocie. Zdaniem Sądu zarówno umiejscowienie przepisów tego rozdziału w ustawie PIT jak i niezawarcie w nim definicji dochodu jako istotnego elementu obliczenia wysokości daniny solidarnościowej - wskazują na systemową zależność pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. a daniną solidarnościową przewidzianą w art. 30h ust. 1 tej ustawy. W zasadzie jedyną istotną różnicą pomiędzy obu świadczeniami jest niewpisywanie się przez daninę solidarnościową w definicję podatku zawartą w art. 6 o.p. jedynie w części dotyczącej świadczenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, bowiem wpływy z daniny solidarnościowej zasilają Fundusz Solidarnościowy. Opłata ta spełnia jednak pozostałe z elementów definicji podatku, tj. ma charakter publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia pieniężnego, które wynika z ustawy podatkowej. Tak przedstawione cechy daniny solidarnościowej oraz umiejscowienie tego zobowiązania w ustawie PIT upoważniają do odrzucenia językowej wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazania jako właściwej, wykładni systemowej i funkcjonalnej do ustalenia znaczenia tego przepisu. Dlatego dopuszczalne jest zmniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie tylko o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, jak wskazuje ten przepis, ale także możliwe jest odliczenie wartości nieuregulowanych wierzytelności wykazanych w uldze na złe długi [czy – jak w niniejszej sprawie: ulgi sponsoringowej i na zabytki]. Rozdział 6a u.p.d.o.f. nie zawiera własnej definicji dochodu, a jedynie odsyła w tym zakresie do art. 30c u.p.d.o.f., co wskazuje, że w obu przepisach jest mowa o tym samym dochodzie. Trudno byłoby przyjąć za racjonalne, że w tej samej ustawie przyjęto inny sposób ustalania dochodu do podstawy opodatkowania oraz do obliczenia daniny solidarnościowej, tj. że tylko w pierwszym z tych przypadków dopuszczono możliwość odliczenia ww. ulgi. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby nie tylko do opisanego niezasadnego dysonansu pomiędzy przepisami regulującymi zasady obliczania podstawy opodatkowania oraz obliczenia daniny solidarnościowej, ale także tworzyłoby sytuację słusznie wskazaną w skardze jako nieprawidłowa, tj. nakazywałoby uwzględnienie w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej dochodu uzyskanego przez podatnika jedynie teoretycznie, chociaż istotą uiszczania tego zobowiązania jest osiąganie wysokich dochodów, zdaniem Sądu rzeczywistych. Dlatego Sąd uznał, że nie ma podstaw do różnicowania zasad obliczania podstawy opodatkowania oraz podstawy obliczenia ww. daniny w odniesieniu do odliczenia ulgi na złe długi [w niniejszej sprawie: ulgi sponsoringowej i na zabytki]. Zatem określony w art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia dotyczy podstawy pomniejszonej o ulgę na złe długi [w niniejszej sprawie: ulgę sponsoringową i na zabytki].
Sąd zaznaczył przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd zbliżony do przyjętego przez Sąd, prezentowany w wyrokach z 19 lipca 2022 r. II FSK 452/22 i z 14 lutego 2023 r. II FSK 1099/22. Ponadto także w podobnej tematyce, dotyczącej ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z uwzględnieniem możliwości odliczenia straty za lata ubiegłe gruntuje się pogląd korzystny dla podatników, tj. dopuszczający taką możliwość, co wyrażono przykładowo w wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r. II FSK 1072/22.
We wskazanym wyroku z 14.02.2023 r., II FSK 1099/22, NSA stwierdził, że skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód "podlegający opodatkowaniu" (!) według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia "dochodu" czy też "dochodu podlegającego opodatkowaniu" powinny być rozumiane w sposób swoisty, odrębny czy autonomiczny w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługują się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowania", a nie tylko "dochód".
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Skarżącego, zgodnie z którym danina jest immanentnie powiązana z podatkiem dochodowym a zasad jej obliczania nie można rozpatrywać w oderwaniu od ogólnych reguł ustalania dochodu. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy interpretować przepisy prawa podatkowego w sposób spójny i systemowy, uwzględniając ich wzajemną komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje się m.in. do dochodu opodatkowanego zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., oznacza to, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględniać pełny zakres regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym. W konsekwencji, nie można dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem i przyjmować ich jako podstawy obliczenia daniny solidarnościowej - należy opierać się na przepisach normujących dochód podlegający opodatkowaniu PIT znajdujących się w innych częściach u.p.d.o.f.. Ponadto, ulgi podatkowe bezpośrednio wpływają na kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ulgi pełnią zatem podobną funkcję co koszty uzyskania przychodu. Przepisy dotyczące ulgi sponsoringowej bezpośrednio odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu - odliczenie w ramach ulgi sponsoringowej wynosi bowiem 50% kosztów poniesionych przez podatnika na działalność sportową, kulturalną lub wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. Jeżeli nie budzi wątpliwości, że "klasyczne" koszty uzyskania przychodu wpływają na określony w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. dochód podlegający opodatkowaniu, to tak samo należy traktować również ulgi podatkowe, w tym ulgi wskazane w art. 26ha i art. 26hb u.p.d.o.f.. Art. 30h u.p.d.o.f. odnosi się do całości regulacji zawartych w art. 30c, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Tymczasem art. 26ha ust. 1 i art. 26hb ust. 1 poszerzają katalog odliczeń, których można dokonać od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.. Przepisy dotyczące ulg podatkowych należy więc traktować uzupełniająco do art. 30c u.p.d.o.f.
Mając wszystko powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 30h ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.
O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku), obejmujących wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (480 zł) wraz z opłatą od pełnomocnictwa (17 zł) – w łącznej wysokości 697 złotych – Sąd orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).