I SA/PO 164/25

I SA/Po 164/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a ,art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 14h ,art. 14b § 1,3, art. 169 § 1,art. 14h ,art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 7 ust. 1 pkt 14
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 16 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 30 stycznia 2025 r. C. spółka z o.o. w K. wniosła skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z 16 grudnia 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").
Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składających się z gruntów i posadowionych na nich budynków, budowli oraz urządzeń budowlanych. Powyższą nieruchomość spółka nabyła w 2023 r. od podmiotu, na rachunek którego działał syndyk masy upadłości. Nieruchomość uległa przed jej nabyciem przez skarżącą znacznej degradacji oraz dewastacji. W operacie szacunkowym z 2 listopada 2021 r. wskazano, że ww. nieruchomość zabudowana jest 43 budynkami niemieszkalnymi, które nie są użytkowane, a w przeszłości były wykorzystywane były przez P. Z. N. T. K.. Budynki są zaniedbane, niektóre zdewastowane, pozbawione instalacji. Stan techniczny zabudowy jest zły i większość z budynków nadaje się jedynie do rozbiórki. Uległ on również dalszemu znacznemu pogorszeniu pomiędzy datą sporządzenia operatu szacunkowego, a datą wydania nieruchomości w 2023 r. Część z budynków wpisana jest do rejestru zabytków, podobnie jak obszar zespołu urbanistyczno- architektonicznego, na którego terenie się znajdują. Jednym z budynków jest budynek portierni zajmowany jest przez ochronę. Z uwagi na zły stan techniczny ogrodzenia nieruchomości, dostęp do niej miały też osoby postronne, w rezultacie czego kilkukrotnie doszło do pożarów; kradzieży, uszkodzeń. M. in. z uwagi na obowiązki nałożone przepisami prawa na określone podmioty dysponujące nieruchomością, w szczególności zabytkiem, spółka prowadziła, prowadzi i będzie prowadzić na nieruchomości prace porządkowe i zabezpieczające.
W dniu 30 kwietnia 2024 r. pomiędzy skarżącą a O. S. P. w [...], G. R. S. z siedzibą w P. została zawarta na czas nieokreślony umowa najmu, na podstawie której wynajmujący oddał najemcy do używania całą nieruchomość a najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Wydanie przedmiotu najmu nastąpiło 31 lipca 2024 r. Najemca jest wpisany do Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. OSP posiada status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2023 r. poz. 571 ze zm.; dalej: "u.d.p.p.w."). Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Stowarzyszeń (...), OSP prowadzi nieodpłatną działalność statutową organizacji pożytku publicznego, która wymaga ciągłych ćwiczeń w warunkach możliwie zbliżonych do realnych. W umowie najmu postanowiono, że najemca będzie korzystał z całej nieruchomości wyłącznie w celu przeprowadzania ćwiczeń strażaków ochotników, a w tym ćwiczeń z psami ratowniczymi dla stałego utrzymania gotowości bojowej w ramach i na potrzeby działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, paramedyczną, brania czynnego udziału w akcjach ratowniczych. Zastrzeżono, że najemca nie jest uprawniony do wykorzystywania nieruchomości w celach odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, ani w celach prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ćwiczenia, które będą realizowane przez OSP, służyć będą szkoleniu wyłącznie samych strażaków OSP. Najemca nie jest uprawniony do zmiany sposobu wykorzystania przedmiotu najmu, nie ma prawa oddawania go w podnajem lub bezpłatne używanie osobom trzecim, ani też obciążania go innym prawem na rzecz osób trzecich bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody spółki. Ponadto, w preambule umowy najmu najemca oświadczył, że prowadzi działalność nieodpłatną pożytku publicznego w sferze zadań publicznych w przedmiocie ratownictwa i ochrony ludności, co potwierdzają składane przez niego za kolejne lata działalności merytoryczne sprawozdania z działalności pożytku publicznego. Działalność ta jest realizowana przez czynny udział najemcy w akcjach poszukiwawczo-ratowniczych i stałe utrzymanie gotowości bojowej. Nieruchomość z uwagi na jej stan techniczny odzwierciedlający stany faktyczne, w których są realizowane akcje poszukiwawczo-ratownicze w ocenie najemcy stanowi miejsce odpowiednie dla realizacji nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Działka nr [...] oraz portiernia nie były wykorzystywane i nie będą wykorzystywane przez OSP w celu przeprowadzania ćwiczeń.
Spółka wskazała, że nabyła nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zamierza na niej zrealizować inwestycję deweloperską. Z uwagi na zastany stan techniczny podejmuje określone działania wymagane prawem, zmierzające do powstrzymania degradacji, w tym prace porządkowe i zabezpieczające. W preambule umowy najmu wskazano, że skarżąca na datę zawarcia umowy prowadziła prace projektowe na potrzeby przyszłej inwestycji, sprowadzające się do współpracy z M. P. U. w P. w pracach planistycznych dotyczących nieruchomości, których finalnym rezultatem, po przeprowadzeniu przez gminę całej procedury planistycznej, będzie uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz do prac koncepcyjnych dotyczących nieruchomości (prace przedprojektowe) i same w sobie nie wiążą się one z ingerencją w substancję nieruchomości. W dacie zawarcia umowy spółka nie prowadziła jeszcze na nieruchomości prac budowlanych, prac rozbiórkowych, ani żadnych innych prac mających na celu przygotowanie nieruchomości do realizacji inwestycji. Poza kontynuowaniem prac przedprojektowych, będą prowadzone inne prace przygotowawcze mające na celu realizację inwestycji - opracowanie dokumentacji i pozyskanie decyzji zezwalającej na wycinkę drzew, opracowanie dokumentacji inwentaryzacji przyrodniczej, wykonanie inwentaryzacji obiektów budowlanych i uzyskanie decyzji zezwalającej na wykonanie wyburzeń części tych obiektów, opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji nakładającej obowiązek przeprowadzenia remediacji, wykonanie pomiarów terenu i map, prace projektowe związane z inwestycją. Ww. prace przygotowawcze nie obejmowały, nie obejmują i nie będą obejmowały prac przygotowawczych w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), są to prace, które same w sobie nie wiążą się z ingerencją w substancję nieruchomości. W związku z planowaną inwestycją spółka wystąpi z wnioskami o warunki dotyczące dostępności mediów oraz podpisze stosowne umowy przyłączeniowe. Zgodnie z umową najmu, wynajmujący po uzyskaniu prawem przewidzianych decyzji i pozwoleń zdecyduje o terminie rozpoczęcia prac inwestycyjnych na nieruchomości, o których poinformuje najemcę. Prace te obejmą w szczególności roboty budowlane, wyburzenia, prace związane z wycinką drzew; prace remediacyjne na nieruchomości, wykonanie odwiertów na nieruchomości w celu przeprowadzenia badania gruntu na potrzeby remediacji. Najemca zobowiązał się do zapewnienia wynajmującemu lub osobom przez niego wskazanym możliwości wstępu na teren nieruchomości w celu kontroli sposobu realizacji umowy najmu oraz wykonania prac przedprojektowych i przygotowawczych.
Prace porządkowe i zabezpieczające, prace przedprojektowe, prace przygotowawcze lub wystąpienie przez skarżącą z wnioskami o warunki dotyczące dostępności mediów oraz podpisanie stosownych umów przyłączeniowych mogą wymagać wejścia na teren nieruchomości, ale nie skutkują ani nie będą skutkować ograniczeniem przedmiotu najmu, gdyż nie uniemożliwią OSP używania całości nieruchomości. W przypadku, w którym określone prace inwestycyjne trwale lub przejściowo uniemożliwią najemcy używanie określonej części nieruchomości umowa najmu zostanie odpowiednio zmieniona i nastąpi odpowiednie obniżenie czynszu najmu. Najemca będzie natomiast upoważniony do używania pozostałej części nieruchomości. Po zakończeniu ww. prac inwestycyjnych ta część nieruchomości zostanie ponownie oddana najemcy do używania w ramach umowy najmu, a czynsz zostanie odpowiednio podwyższony.
Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, ale została zaksięgowana jako towar. Skarżąca nie amortyzowała i nie amortyzuje znajdujących się na gruncie budynków, budowli, urządzeń budowlanych oraz ich części Na nieruchomości spółka zamierza zrealizować inwestycję typu "mixed-use", w ramach której realizowane mają być budynki o funkcjach mieszkaniowych, mieszkalno-usługowych oraz usługowych, a także budynki oświatowe i produkcyjne wraz z zagospodarowaniem terenów zielonych i infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie spółka pracuje nad wykonaniem częściowego harmonogramu inwestycji, obejmującego realizacje jej pierwszych dwóch etapów. Rozpoczęcie prac związanych z remediacją terenu, rozbiórką części budynków i wycinką drzew nastąpi na przełomie I i II kwartału 2025 r., a rozpoczęcie budowy 1 etapu inwestycji w połowie 2026 r., ale są to jedynie terminy orientacyjne.
Natomiast działka [...] i portiernia nie zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego, zatem nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 14 u.p.o.l. Czynsz wskazany w umowie został ustalony na poziomie rynkowym. Zgodnie z umową, najemca zobowiązany jest do dbałości własnym kosztem i staraniem o czystość na terenie przedmiotu najmu; do usuwania nieczystości i ich wywożenia we własnym zakresie i na własny koszt oraz ponoszenia ewentualnych kosztów dostawy mediów technicznych; do bezwzględnego przestrzegania przepisów prawa, w szczególności w zakresie ochrony zabytków, ochrony środowiska i gospodarki odpadami. Jak wynika z treści statutu OSP może prowadzić działalność gospodarczą, ale nie jest uprawniona do wykorzystania nieruchomości w celach odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, ani w celach prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zakresie, w jakim nie dojdzie do definitywnego ani przejściowego ograniczenia przedmiotu, najemca upoważniony jest do korzystania z nieruchomości w celu przewidzianym umową najmu, bez ograniczeń w zakresie ilości dni w danym tygodniu. Umowa najmu przewiduje wyłącznie pewną przewidywaną (planowaną) minimalną częstotliwość, z jaką najemca będzie wykorzystywał nieruchomość, ale nie ogranicza najemcy w korzystaniu z nieruchomości poprzez wskazanie konkretnej ilości dni w tygodniu lub określonych dni, w których najemca miałby korzystać z nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe skarżąca zapytała:
1. czy w opisanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nieruchomość (z wyłączeniem działki nr [...] i portierni) będzie podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło oddanie do używania nieruchomości w zakresie, w jakim nie dojdzie do definitywnego ograniczenia przedmiotu najmu ani przejściowego ograniczenia przedmiotu najmu?
2. czy w przypadku, w którym część nieruchomości zostanie:
a) przejściowo (czasowo) wyłączona z przedmiotu najmu w rezultacie przejściowego ograniczenia przedmiotu najmu, lub
b) definitywnie wyłączona z przedmiotu najmu w rezultacie definitywnego ograniczenia przedmiotu najmu
pozostała część nieruchomości (z wyłączeniem działki nr [...] oraz portierni), będzie podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 14 u.p.o.l?
3. czy w przypadku, w którym nastąpi ponowne oddanie do używania najemcy części nieruchomości po przejściowym ograniczeniu przedmiotu najmu, część nieruchomości ponownie oddana do używania najemcy będzie podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 14 u.p.o.l. poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi ponowne oddanie do używania najemcy części nieruchomości po przejściowym ograniczeniu przedmiotu najmu?
Przedstawiając swoje stanowisko, spółka odwołała się do treści art. 2 ust.1, art. 6 ust. 3 i 9 oraz art. 7 pkt 14 u.p.o.l. podkreślając, że zwolnienie objęte ostatnim z tych przepisów obejmuje także nieruchomości lub jej części niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a które są jedynie zajmowane przez organizację pożytku publicznego (np. dzierżawione, wynajmowane, czy użyczone). Ponadto, mając na uwadze orzecznictwo i wydane interpretacje indywidualne, strona podkreśliła, że ww. zwolnienie stosuje się w sytuacji, w której podatnik będący właścicielem czy użytkownikiem wieczystym nieruchomości nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, ale jednocześnie przekazał taką nieruchomość na rzecz organizacji pożytku publicznego na podstawie umowy obligacyjnej (np. umowy dzierżawy, najmu, czy użyczenia), zaś organizacja pożytku publicznego zajęła tę nieruchomość na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Na gruncie u.p.o.l. pojęcie "zajęcia" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy także wiązać z faktycznym i rzeczywistym wykorzystywaniem nieruchomości przez organizację pożytku publicznego do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.
Skarżąca stwierdziła, że cel w jakim najemca korzysta z nieruchomości (z wyłączeniem działki nr [...] i portierni) odpowiada przedmiotowi nieodpłatnej działalności statutowej organizacji pożytku publicznego, jaką jest OSP. Natomiast fakt, że nabycie nieruchomości przez spółkę nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ma zamiar zrealizowania na nieruchomości inwestycji, prowadzi prace porządkowe, zabezpieczające, przedprojektowe, przygotowawcze, w tym wystąpienie z wnioskami o warunki dotyczące dostępności mediów oraz podpisanie stosownych umów przyłączeniowych, nie powinny mieć wpływu dla uznania, że nieruchomość (z wyłączeniem działki [...] oraz portierni) będzie podlegała zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt. 14 u.p.o.l. i nie powinno wykluczyć możliwości zastosowania zwolnienia. W ocenie spółki przesłanka dla zastosowania zwolnienia w postaci zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego nie jest spełniona w stosunku do działki [...] i portierni, które nie są wykorzystywane przez OSP. Strona również uznała, że nieruchomość będzie podlegała zwolnieniu począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło oddanie do używania nieruchomości w zakresie, w jakim nie dojdzie do definitywnego ani przejściowego ograniczenia przedmiotu najmu. Zwolnieniu nie będzie podlegała część nieruchomości, która zostanie definitywnie wyłączona z przedmiotu najmu w rezultacie trwałego ograniczenia przedmiotu najmu, oraz część nieruchomości, która zostanie przejściowo (czasowo) wyłączona z przedmiotu najmu w rezultacie przejściowego ograniczenia. Przesłanki do zastosowania zwolnienia będą jednak nadal spełnione w stosunku do części nieruchomości, która nie zostanie przejściowo (czasowo) i definitywnie wyłączona z przedmiotu najmu. Wobec tego, w sytuacji ponownego oddana do używania najemcy nieruchomości będzie ponownie ona zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez podmiot posiadający status organizacji pożytku publicznego (OSP) i ponownie będą spełnione przesłanki w stosunku do części nieruchomości oddanej do używania najemcy. Mając na uwadze art. 6 ust. 3 u.p.o.l., część nieruchomości ponownie oddana do używania najemcy będzie podlegać zwolnieniu poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi ponowne oddanie do używania najemcy tej części.
Prezydent Miasta, uznając stanowisko strony w stosunku do każdego z zadanych przez nią pytań za nieprawidłowe, odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, art. 2 ust.1, art. 3 ust.1 u.p.o.l. i podkreślił, że podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Nie są istotne takie okoliczności jak faktyczne wykorzystywanie budowli, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Zgodnie bowiem z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, czyli nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Nieruchomości niewykorzystywane zatem w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zważywszy na okoliczność, że spółka jest użytkownikiem wieczystym opisanych we wniosku działek oraz właścicielem posadowionych na nich budynków, budowli oraz urządzeń budowlanych, opisane nieruchomości organ zakwalifikował jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l., a na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. uznał, że zobowiązanym z tytułu podatku od ww. nieruchomości będzie skarżąca. Wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. niezbędnym jest faktyczne i rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a ponadto zajęcie to winno nosić znamiona zajęcia "trwałego", które wyklucza prowadzenie innej działalności. Sam fakt zawarcia przez spółkę umowy najmu nieruchomości z OSP na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie oznacza możliwości automatycznego zastosowania ustawowego zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.o.p.l., bowiem niezbędne jest wykazanie faktycznego zajęcia wynajmowanej nieruchomości na nieodpłatną działalność organizacji pożytku publicznego. Na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, uzupełnionego o informacje wynikające z przedstawionych przez spółkę dokumentów, organ nie jest w stanie przyjąć, że zaistniała przesłanka faktycznego i rzeczywistego zajęcia nieruchomości lub jej części na statutową działalność pożytku publicznego. Nie sposób też uznać, że działalność ta ma charakter trwały. Powyższe potwierdzają następujące okoliczności ze stanu faktycznego:
1. spółka zaksięgowała nieruchomość jako towar, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie do obrotu gospodarczego, co potwierdza zakres prac, które wnioskodawca będzie podejmował w trakcie trwania umowy najmu:
— usuwanie z nieruchomości materiałów/elementów, podczas gdy zgodnie z treścią postanowień umowy, to najemca na podstawie umowy zobowiązał się do usuwania nieczystości z nieruchomości i ich wywożenia we własnym zakresie i na własny koszt,
— zakres tzw. "prac porządkowych" oraz "prac inwestycyjnych" częściowo krzyżuje się w zakresie np. wycinki drzew, która to czynność sama w sobie ingeruje w substancję nieruchomości i która jest już nakierowana na przygotowanie nieruchomości pod inwestycję,
— zapewnienie spółce lub osobom przez nią wskazanym możliwości wstępu na teren nieruchomości w celu kontroli sposobu realizacji niniejszej umowy oraz wykonania prac niezbędnych dla realizacji prac projektowych i przygotowawczych,
— prowadzenie przez spółkę na nieruchomości prac porządkowych, zabezpieczających, przedprojektowych, przygotowawczych, a także wystąpienie przez nią z wnioskami o warunki dotyczące dostępności mediów oraz podpisanie stosownych umów przyłączeniowych na nieruchomości, co zgodnie z oświadczeniem spółki nie będzie skutkować koniecznością dokonywania uzgodnień pomiędzy nią a najemcą, zatem może odbywać się bez jego wiedzy i zgody;
2. w trakcie trwania umowy najmu spółka będzie prowadziła prace "przygotowawcze" mające na celu realizację inwestycji, zatem nieruchomość nie jest w pełni i wyłącznie oddana do dyspozycji OSP;
3. spółka zastrzegła sobie prawo do wstępu na teren nieruchomości w celu kontroli i wykonywania prac przygotowawczych, co w sposób bezpośredni ogranicza swobodę korzystania z nieruchomości przez OSP i wskazuje na brak pełnego i wyłącznego zajęcia;
4. umowa najmu przewiduje możliwość "Definitywnego ograniczenia Przedmiotu najmu" oraz "Przejściowego ograniczenia Przedmiotu najmu" w związku z planowanymi pracami inwestycyjnymi, co jednoznacznie wskazują na tymczasowy charakter przekazania nieruchomości OSP;
5. spółka nabyła nieruchomość w ramach działalności gospodarczej i planuje jej przyszłe wykorzystanie w celach komercyjnych, zatem przekazanie jej OSP wydaje się być jedynie tymczasowym rozwiązaniem, a nie trwałym przeznaczeniem nieruchomości na cele statutowe OPP.
Umowa najmu zawarta na czas nieokreślony, co może sugerować pełne i wyłączne dysponowanie nieruchomością przez najemcę. Jednak zawarto w niej zapis, że OPP będzie korzystać z nieruchomości co najmniej 2-3 razy w tygodniu, przy uwzględnieniu prac, które spółka ma zamiar prowadzić na nieruchomości w celu jej dostosowania do inwestycji, co przeczy trwałemu wykorzystaniu przez OSP nieruchomości w celu prowadzenia tam nieodpłatnej działalności statutowej. Tak skonstruowane postanowienie umowne może sugerować, że nieruchomość nie jest (nie będzie) wykorzystywana przez OPP przez większość tygodnia, dając możliwość jej potencjalnego wykorzystania do innych celów, co jest niezgodne z ideą spornego zwolnienia.
Prezydent podkreślił również, że analiza stanu faktycznego wskazuje na istnienie kolizji między zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę a jej zajęciem na nieodpłatną działalność statutową przez OSP, co wyklucza możliwość zastosowania spornego zwolnienia. Zastosowanie ulgi w tej sytuacji byłoby niezgodne z zasadą ścisłej interpretacji przepisów o ulgach podatkowych, które jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być stosowane tylko w sytuacjach jednoznacznych, gdy wszystkie przesłanki ich zastosowania są spełnione w sposób niebudzący wątpliwości.
W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc jej o uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów następstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji, która nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku ze względu na pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. przewidzenie w umowie najmu mechanizmu zakładający, że w przypadku określonych prac inwestycyjnych, które: a) trwale uniemożliwią najemcy używanie określonej części nieruchomości w celu przewidzianym umową najmu, dojdzie do przejściowego ograniczenia przedmiotu najmu, b) przejściowo uniemożliwią najemcy używanie określonej części nieruchomości w celu przewidzianym umową najmu, dojdzie do definitywnego ograniczenia przedmiotu najmu oraz, że po zakończeniu prac inwestycyjnych, których rozpoczęcie spowoduje przejściowe ograniczenie przedmiotu najmu w odniesieniu do części nieruchomości, nastąpi ponowne oddanie do używania najemcy części nieruchomości po przejściowym ograniczeniu przedmiotu najmu, zaś prace porządkowe i zabezpieczające, prace przedprojektowe, prace przygotowawcze lub wystąpienie przez spółkę z wnioskami o warunki dotyczące dostępności mediów oraz podpisanie stosownych umów przyłączeniowych nie skutkują ani nie będą skutkować ograniczeniem przedmiotu najmu, gdyż nie uniemożliwią najemcy używania całości nieruchomości (z wyłączeniem działki nr [...] oraz portierni) w celu przewidzianym umową najmu. Następnie w podpunktach a) do g) skarżąca przywołała elementy stany faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie. wniosku:
2. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dojdzie do kolizji między zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę a jej zajęciem na nieodpłatną działalność statutową, bowiem umowa najmu przewiduje mechanizm zakładający, że w przypadku określonych prac inwestycyjnych, które trwale i przejściowo uniemożliwią najemcy używanie określonej części nieruchomości w celu przewidzianym umową najmu, dojdzie do trwałego i przejściowego ograniczenia przedmiotu najmu oraz że po zakończeniu prac powodujących przejściowe ograniczenie przedmiotu najmu w odniesieniu do części nieruchomości, nastąpi ponowne oddanie tej części do używania najemcy. Ponadto z zapisów umowy nie wynika, że najemca jest uprawniony do korzystania z nieruchomości tylko i wyłącznie w określone dni, bądź a jest uprawniony do korzystania z niej tylko i wyłącznie przez konkretną ilość dni w tygodniu, bowiem najemca jest uprawniony do korzystania z całej nieruchomości (z wyłączeniem działki nr [...] i portierni) w każdym dniu obowiązywania umowy. Jednocześnie opisane w umowie najmu ćwiczenia strażaków ochotników są tylko jedną z aktywności najemcy, z uwagi na co najemca będzie korzystał z nieruchomości nie rzadziej niż 2-3 razy w tygodniu. Ponadto najemca - w zależności od swoich potrzeb i swojej dyspozycyjności - wybiera określone dni, w których będzie korzystał z nieruchomości, bowiem prowadzi swoją statutową działalność nie tylko na nieruchomości. Zajęcie przez niego nieruchomości miało charakter faktyczny i rzeczywisty, co potwierdza w szczególności protokół przekazania nieruchomości. Twierdzenie w interpretacji, że zajęcie nieruchomości miało charakter tymczasowy i niewyłączny, stanowi przyznanie przez organ, że w istocie doszło do zajęcia nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zdaniem spółki stany faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku jednoznacznie wskazują, że prace porządkowe i zabezpieczające, przedprojektowe, przygotowawcze lub wystąpienie z wnioskami o warunki dotyczące dostępności mediów oraz podpisanie stosownych umów przyłączeniowych, nie skutkują ani nie będą skutkować ograniczeniem przedmiotu najmu, gdyż nie uniemożliwią najemcy używania całości nieruchomości w celu przewidzianym umową i brak jest podstaw do twierdzenia, że zastrzeżenie w umowie najmu prawa wstępu na teren nieruchomości w celu kontroli i wykonywania prac przygotowawczych w jakimkolwiek stopniu ograniczało swobodę korzystania z nieruchomości przez najemcę. Spółka jeszcze raz przypomniała przewidziany w umowie najmu przejściowego i definitywnego ograniczenia przedmiotu najmu. Natomiast prace porządkowe i zabezpieczające obejmują także konieczne działania zmierzające do zapewnienia bezpiecznego używania nieruchomości, a prace będą miały całkowicie odmienny zakres i skalę od prac porządkowych i zabezpieczających. Powyższe doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sytuacji przedstawionej we wniosku.
3. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przedstawienia wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej oraz brak należytego uzasadnienia prawnego tej oceny ze względu na: a) brak wyjaśnienia przyczyn uznania, że organ nie jest w stanie przyjąć, że zaistniała przesłanka faktycznego i rzeczywistego zajęcia nieruchomości lub jej części na statutową działalność pożytku publicznego, w sytuacji gdy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie przemawiają za tym, że doszło do zajęcia przez OSP nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego i taka działalność jest przez nią faktycznie prowadzona; b) brak wyjaśnienia przyczyn uznania przez organ, że działalność ta ma charakter trwały – powołane w tym zakresie przez organ okoliczności pozostają bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego (zaksięgowanie nieruchomości jako towaru, usuwanie z nieruchomości materiałów stwarzających zagrożenie dla życia i zdrowia osób przebywających na nieruchomości, zapewnienie spółce lub osobom przez nią wskazanym możliwości wstępu na teren nieruchomości w celu kontroli sposobu realizacji umowy najmu); c) nieodniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej we wniosku, w szczególności do opisanego w nim mechanizmu definitywnego bądź przejściowego ograniczenia przedmiotu najmu oraz tego, że prace przedprojektowe, prace przygotowawcze lub wystąpienie z wnioskami o warunki dotyczące dostępności mediów i podpisanie umów przyłączeniowych nie będą skutkować ograniczeniem przedmiotu najmu, a także przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych; d) brak szczegółowego wyjaśnienia oceny stanowiska skarżącej w zakresie dotyczącym uznania, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku do nieruchomości nie powinno się stosować spornego zwolnienia, w sytuacji spełnienia przesłanek dla jego zastosowania, co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do nich;
4. art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez wezwanie skarżącej do uzupełnienia braków wniosku przez przedłożenie kopii umowy najmu i statutu najemcy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji w oparciu o uzupełniony samodzielnie przez organ opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego po przeprowadzeniu dowodów z dokumentów, podczas gdy organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w tym postępowaniu;
5. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wezwanie skarżącej do uzupełnienia braków wniosku poprzez przedłożenie kopii umowy najmu i statutu najemcy oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uzupełniony przez organ o wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy w przedmiotowym postępowaniu skarżąca przedstawiła we wniosku wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zaś organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i samodzielnego ustalania stanu faktycznego;
6. art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy zajęcie nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego nosi znamiona zajęcia "trwałego, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności", podczas gdy prawidłowa wykładnia (zarówno literalna, jak i celowościowa) tego przepisu prowadzi do uznania, że art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w każdym przypadku zajęcia nieruchomości na potrzeby prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego;
7. art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegającej na przyjęciu, że sporne zwolnienie nie znajdzie zastosowania, podczas gdy skarżąca wykazała we wniosku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niewątpliwie doszło do spełnienia przesłanek dla zastosowania zwolnienia.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nieruchomości, którą udostępniła organizacji pożytku publicznego OSP na podstawie umowy najmu na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.
Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji, odnosząc się w pierwszej kolejności do powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, W. 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl z § 2 ww. artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę elementy stanu faktycznego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.
Jednakże, aby wskazana wyżej ocena prawna była możliwa, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujące, jeśli wskazane w nim okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane przez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeśli we wniosku tym zainteresowany przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jego stanowiska, to organ podatkowy powinien na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku, polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, nie jest jednak równoznaczne z uprawnieniem organu interpretacyjnego do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany przez niego stan faktyczny wykazywany bądź uściślany był dokumentami, których przedłożenia żąda organ. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Natomiast organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu tylko do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, ewentualnie przez niego uzupełnionego i tym samym wiążącego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd zgadza się ze skarżącą, że organ niezasadnie wezwał ją do przedłożenia umowy najmu i statutu OSP. Należy zauważyć, że pismem z 7 listopada 2024 r., wskazując jako jego podstawę prawną art. 169 w z w. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Prezydent wezwał spółkę "do przedłożenia dodatkowych dokumentów lub wyjaśnień" i w piśmie tym sformułował w pięciu punktach 25 pytań mających na celu uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Odpowiedzi na te pytania organ interpretacyjny miał prawo żądać od skarżącej, na co pozwalał mu powołany wyżej przepis i odpowiedzi takiej skarżąca mu udzieliła. Brak natomiast podstawy prawnej do żądania od zainteresowanego, w oparciu o wskazane w wezwaniu Prezydenta przepisy, jakichkolwiek dokumentów, w tym umowy najmu czy statutu OSP, albowiem wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny opiera się tylko i wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku strony bądź jego uzupełnieniu. Należy jednak zwrócić uwagę, że w spornym wezwaniu Prezydent zażądał od skarżącej przedłożenia "dodatkowych dokumentów lub wyjaśnień", zatem odpowiadając na to wezwanie spółka mogła w wyczerpujący sposób udzielić odpowiedzi na objęte nim pytania i nie była zobowiązana do załączania umowy najmu i statutu OSP. Jednakże skierowanie do niej wezwania takiej treści naruszyło art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw.14h Ordynacji podatkowej, ale zarzutu takiego skarżąca nie podniosła, ograniczając się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań zarzut ten częściowo można uznać za zasadny, ponieważ wskazuje na naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wspomnieć przy tym należy, że z przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje organ interpretacyjny (w kontrolowanej sprawie Prezydent) w indywidualnej sprawie zainteresowanego na jego wniosek, w którym zainteresowany obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. To, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego wynika z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje jakie elementy powinna zawierać interpretacja indywidualna – wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak i z art. 14h ww. ustawy, który odsyłając do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów postępowania podatkowego nie wymienia tych, które znajdują się w rozdziale 11 dotyczącym dowodów.
Niemniej jednak, zdaniem Sądu, zarzucane zaskarżonej interpretacji (w pkt [...] skargi) naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ oceny stanowiska skarżącej organ dokonał w oparciu o przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu pismem z 22 listopada 2022 r. stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, ustosunkowując się w swojej argumentacji do wszystkich elementów, a w szczególności do wszystkich aspektów mających istotne znaczenie do rozstrzygnięcia zadanych przez skarżącą pytań, nie przeprowadzając (mimo skierowania do spółki prośby o przedłożenie umowy najmu i statutu) w tym zakresie postępowania dowodowego. Prezydent oparł się na informacjach udzielonych mu przez skarżącą we wniosku i w piśmie z 22 listopada 2024 r., a nie na przedłożonej przez nią umowie najmu i statucie. Nie można mu zatem zarzucać oparcia zaskarżonej interpretacji o opis stanu faktycznego uzupełniony "o wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego", więc sformułowany w pkt [...] skargi zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.
Zdaniem Sądu nie są również zasadne trzy pierwsze zarzuty skargi (pkt [...], [...] i [...]) dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ale odniesienie się do nich będzie możliwe dopiero po ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przedstawionych w pkt [...] i [...] skargi.
Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Ustawodawca w przepisie tym określił warunki zwolnienia podatkowego od podatku od nieruchomości, obejmując nim nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zastosowanie tego zwolnienia jest uwarunkowane kilkoma czynnikami, które muszą wystąpić łącznie: 1) podmiot prowadzący działalność pożytku publicznego musi mieć status organizacji pożytku publicznego; 2) działalność prowadzona przez organizację pożytku publicznego musi mieć charakter nieodpłatny; 3) nieruchomości lub ich części muszą być zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.
Zauważyć także należy, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Skutkuje to tym, że zwolnienie będzie obejmowało też nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego (co nie jest między stronami sporne), a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone). Przepis ten ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, przy czym pojęcie "zajętych" winno być interpretowane z uwzględnieniem jego językowego znaczenia (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 lutego 2024 r., I SA/Lu 670/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka p. pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, W. 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy zatem rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. Decydującym czynnikiem o zajęciu nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego jest kryterium jej faktycznego wykorzystywania do prowadzonej działalności. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o wykorzystywaniu tej nieruchomości na cele ściśle określone w statucie (por. wyroki WSA w: Rzeszowie z 20 października 2016 r., I SA/Rz 670/16; w Gorzowie Wlkp. z 1 września 2021 r., I SA/Go 218/21; w Gliwicach z 16 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 1744/23). Podkreśla się, że "zajęcie" to powinno mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności, czyli – jak wskazują niektórzy - powinno być trwałe (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wlkp. z 10 stycznia 2013 r., I SA/Go 683/12; w Szczecinie z 15 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 115/21 oraz Leonard Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że nie budzi wątpliwości status OSP jako organizacji pożytku publicznego ani to, że organizacja ta na podstawie zawartej ze skarżącą umowy najmu zajmuje objętą wnioskiem nieruchomość (oczywiście oprócz działki nr [...] i portierni, których pytania zawarte we wniosku nie dotyczą) na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Jednakże, aby uznać, że zajęcie to jest zajęciem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zbadać należy jego charakter, tzn. czy wyklucza ono możliwość prowadzenia innej działalności. Badania takiego w oparciu o przedstawiony przez spółkę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dokonał Prezydent i Sąd podziela jego stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zwrócić należy uwagę, że z przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż nieruchomość objęta wnioskiem jest nie tylko związana z działalnością gospodarczą skarżącej (zakupiła ją do zrealizowania na niej inwestycji deweloperskiej), ale spółka nieprzerwanie prowadzi na tej nieruchomości tę działalność gospodarczą. Jej przekazanie OSP na podstawie umowy najmu na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego w żaden sposób nie uniemożliwia skarżącej prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ani nawet jej nie ogranicza. Spółka nieprzerwanie bowiem wykorzystuje tę nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako użytkownik wieczysty i właściciel posadowionych na gruncie budynków i budowli, traktując ją jako towar handlowy, gdyż w takim celu została nabyta. Do pełnego zrealizowania na tej nieruchomości inwestycji deweloperskiej, dla której nieruchomość tę spółka nabyła, niezbędne jest poczynienie prac zabezpieczających i porządkowych, prac przedprojektowych, prac przygotowawczych, wystąpienie z wnioskami o warunki dotyczące dostępności mediów, podpisanie stosownych umów przyłączeniowych. Natomiast do zrealizowania powyższych czynności niezbędny jest skarżącej dostęp do nieruchomości, który zagwarantowała sobie w umowie najmu i to nie tylko dla swoich pracowników, ale również dla osób przez nią wskazanych. Jedynie w przypadku podjęcia na nieruchomości prac inwestycyjnych skarżąca przejściowo bądź definitywnie wyłączy określone części nieruchomości, natomiast w przypadku wszystkich innych opisanych we wniosku prac dostęp do nieruchomości dla swoich pracowników i osób przez nią wskazanych będzie miała zapewniony. Sąd, podobnie jak organ interpretacyjny, nie podziela stanowiska skarżącej, że czynienie niezbędnych przygotowań do rozpoczęcia prac inwestycyjnych nie oznacza prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej przez spółkę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ta działalność nie występuje tylko wtedy, gdy już rozpoczęła się – jak nazywa to skarżąca - ingerencja w substancję nieruchomości w postaci posadowienia na niej budowli czy budynków. Dokonywanie na tej nieruchomości m. in. sprawdzania stanu mediów, pozyskiwanie zezwoleń na wycinkę drzew i dokonywanie tej wycinki, opracowywanie dokumentacji inwentaryzacji przyrodniczej, wykonywanie inwentaryzacji obiektów budowlanych, pomiaru terenu i map oraz prace projektowe związane z inwestycją, to wszystko elementy działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na nieruchomości. Wymagają one korzystania z tej nieruchomości, stąd zapewnienie sobie przez spółkę w umowie najmu dostępu do niej, zarówno dla swoich pracowników, jak i innym osób przez nią wskazanych. Nie ma zatem mowy o takim zajęciu nieruchomości przez OSP, który wyklucza jej zajęcie przez skarżącą do prowadzenia na niej swojej działalności gospodarczej. Nie jest istotne, że OSP ma korzystać z nieruchomości w ograniczonym czasowo zakresie, skoro ona sama zakres ten określa. Istotne jest natomiast to, że musi ona nieruchomość udostępniać spółce bez konieczności dokonywania przez spółkę z nią uzgodnień, a zatem bez jej wiedzy i zgody, w celu wykonywania przez skarżącą czynności zmierzających do realizacji planowanej inwestycji deweloperskiej, dla której nieruchomość tę spółka kupiła. Nawet gdyby przyjąć, że analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wskazuje jednoznacznie na istnienie kolizji między zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę a jej zajęciem na nieodpłatną działalność statutową przez OSP (jak przyjął to organ interpretacyjny), to prowadzenie przez skarżącą na tej właśnie nieruchomości działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu opisanych we wniosku prac, wyklucza możliwość zastosowania spornego zwolnienia podatkowego. Dlatego też stanowisko Prezydenta, zgodnie z którym opisany we wniosku sposób zajęcia nieruchomości nie jest zajęciem, którego charakter wyklucza możliwość prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej przez skarżącą, jest prawidłowe, bowiem nie spełnia warunku zajęcia wymaganego do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.
Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, powinny być interpretowane ściśle, choć nie mogą być interpretowane zawężająco. Jednocześnie utrwalone w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zastosowania wobec niego tego rodzaju "przywileju" (por.: uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 25 października 2011 r.). Ulga nie jest standardem w danym podatku. Jest ona wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania (tak Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 maja 1996 r., K 22/95, publ. OTK 1996/3/21). Przyznanie, zdaniem Sądu, zwolnienia podatkowego we wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowiłoby niedopuszczalne rozszerzenie zakresu zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do objęcia ww. nieruchomości spornym zwolnieniem podatkowym, a tym samym nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni ww. przepisu i niewłaściwej oceny co do jego zastosowania.
Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przedstawionych obszernie w pkt [...] i [...] skargi. Skarżąca stwierdziła w nich, że organ interpretacyjny pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności opisane we wniosku oraz dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się należy ze spółką, że w zaskarżonej interpretacji Prezydent nie odniósł się do wskazanej w opisie stanu faktycznego (przedstawionym również w pełni w zaskarżonej interpretacji) kwestii przejściowego i definitywnego ograniczenia przedmiotu najmu z powodu prowadzenia prac inwestycyjnych, jednakże nie można mu z tego powodu zarzucić, że pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Jak już wyżej Sąd wyjaśnił, charakter zajęcia nieruchomości organ interpretacyjny ocenił w oparciu o przedstawiony przez skarżącą opis prowadzonych na nieruchomości prac porządkowych i zabezpieczających, prac przedprojektowych, prac przygotowawczych i pozostałych czynności opisanych przez spółkę, w skład tych prac nie wchodziły prace inwestycyjne. Ocena ta pozwoliła na pominięcie w rozważaniach sposobów ograniczenia przedmiotu najmu, gdyż była wystarczająca dla stwierdzenia, że zajęcie nieruchomości przez OSP nie wyklucza prowadzenia na niej działalności przez skarżącą, która tę działalność faktycznie prowadzi. Zatem zdaniem Sądu organ wyjaśnił wszelkie wątpliwości podatkowe skarżącej, nie pomijając żadnych istotnych okoliczności przez nią przedstawionych.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wskazany w pkt [...] skargi wydania interpretacji, która nie odnosi się do konkretnej, indywidualnej sytuacji spółki przedstawionej przez nią we wniosku. Sąd stwierdza, że Prezydent wydał interpretację w oparciu o stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku i jego uzupełnieniu. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i pisma uzupełniającego) w części obejmującej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wraz z jego uzasadnieniem. Natomiast okoliczność odmiennej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przyznania jego poszczególnym elementom różnej wagi do weryfikacji zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, nie świadczy o jego modyfikacji. Jest to jedynie uprawnieniem organu interpretacyjnego, który w świetle przedstawionych okoliczności zobowiązany jest dokonać ich prawidłowej oceny w sposób zgody z obowiązującymi przepisami, a w przypadku nieprawidłowości stanowiska podmiotu wnioskującego, przedstawić w sposób jasny i konkretny przesłanki, którymi organ się kierował. Zdaniem Sądu ocena stanowiska spółki, polegająca na przedstawieniu w zaskarżonej interpretacji spornego przepisu w kontekście zamieszczonego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uprawniła organ podatkowy do stwierdzenia, że charakter zajęcia nieruchomości przez OSP nie wyklucza prowadzenia na niej działalności przez skarżącą, choć może określenie przekazania nieruchomości OSP jako tymczasowe czy podkreślenie kolizji prowadzenia działalności przez OSP z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, nie są określeniami zbyt trafnymi jeśli chodzi o "ubranie" w słowa. Jednak nie ulega wątpliwości, że skoro na konkretnym fragmencie będą prowadzone np. prace przygotowawcze, to oczywistym jest, że w danej chwili, najemca będzie ograniczony w prowadzeniu działalności pożytku publicznego do pozostałej części nieruchomości, co przeczy uznaniu nieruchomości jako zajętej na ww. działalność z wykluczeniem możliwości prowadzenia innej działalności, w tym przypadku działalności gospodarczej przez skarżącą. Natomiast fakt, że skarżąca (jak i osoby przez nią wskazane) ma możliwość, bez zgody i wiedzy OSP, wstępu na teren nieruchomości w celu realizacji prac wymienionych w opisie stanu faktycznego, świadczy o ograniczonym charakterze najmu, co ma niebagatelne znaczenie w kontekście oceny trwałości zajęcia nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, która w kontekście analizowanego zwolnienia podatkowego wyklucza prowadzenie innej działalności. Tym samym należy uznać, że interpretacja odnosi się do elementów wynikających z opisu przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego, odniósł się bowiem do sytuacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku i piśmie go uzupełniającym, dokonując jej prawnej kwalifikacji.
Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, podkreślić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast fakt, że organ interpretacyjny nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę, nie oznacza, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (pkt [...] skargi) przez zaniechanie wyczerpującej oceny stanowiska spółki i brak należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że również i on nie jest zasadny. Zaskarżona interpretacja zawiera nie tylko wyczerpujący opis zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ale także prawidłową ocenę tego stanowiska i jej uzasadnienie prawne, co wynika z przedstawionych wyżej rozważań.
Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zasadnie odmawiając jego zastosowania do przedstawionego przez skarżącą we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.