Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Op 98/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Op 98/26 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2026-05-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 6 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 622
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa
Dz.U. 2026 poz 143
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi Z. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 stycznia 2026 r., nr 1601-IOV-1.4102.22.2025 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 22 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej określany jako: organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej w skrócie: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania E. B., Z. B. (dalej określani jako: skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej określonego jako: organ I instancji) z 13 listopada 2025 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, w której określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. w kwocie 39.789,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Postanowieniem z 9 września 2025 r. organ I instancji wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 r. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący w dniu 27 lutego 2025 r. złożyli wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2024 r. wraz z informacją PIT/O o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku, wykazując m.in.:
• dochód po odliczeniach: 296.840,62 zł;
• podstawę obliczenia podatku: 148.420,00 zł;
• podatek po odliczeniach: 39.789,00 zł;
• podatek należny: 39.789,00 zł;
• podatek do zapłaty: 11.118,00 zł.
W zeznaniu skarżący skorzystali z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu odliczeń wydatków na zakup leków dla Z. B.
W dniu 13 marca 2025 r. skarżący złożyli wspólną korektą zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wraz z informacją PIT/O o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku. W korekcie skarżący wykazali w załączniku PIT/O odliczenia od dochodu zarówno podatnika jak i małżonka w wysokości 30.000 zł (łącznie 60.000 zł). W treści korekty ujęto:
• dochód po odliczeniach: 236.840,62 zł;
• podstawę obliczenia podatku: 118.420,00 zł;
• podatek po odliczeniach: 21.220,80,00 zł;
• podatek należny: 21.221,00,00 zł;
• nadpłatę podatku: 7.450,00 zł.
W piśmie z 8 kwietnia 2025 r. Z. B. wskazał, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegały wydatki na cele rehabilitacyjne w postaci leków. Natomiast odliczenie kwoty 30.000 zł wynika ze skorzystania przez skarżących z ulgi podatkowej z tytułu kwoty wolnej od podatku, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.) — dalej: "ustawa o PIT".
W dniu 13 listopada 2025 r. organ I instancji wydał decyzję, w której zakwestionował sposób ustalenia podstawy opodatkowania i wysokość podatku przyjętą przez skarżących. z uwagi na przyjęty przez skarżących sposób rozumienia i stosowania tzw. "kwoty wolnej od podatku". Skarżący bowiem domagali się pomniejszenia podstawy opodatkowania o tzw. "kwotę wolną od podatku" i jednocześnie zastosowali mechanizm zmniejszenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, co w ocenie organów stanowiło "podwójne ujęcie w rozliczeniu podatkowym tzw. kwoty wolnej od podatku". Organ I instancji jednocześnie uznał prawo do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej z tytułu poniesienia wydatków na zakup leków w zakresie przyjętym przez skarżących, co nie było sporne na dalszym etapie postępowania.
W dniu 2 grudnia 2025 r. organ I instancji wydał postanowienie, w którym sprostował oczywistą omyłkę pisarską w decyzji, w ten sposób, że na siódmej stronie w wierszu 35 zmienił treść: "Zapis ten odnosi się do kwoty wolnej od podatku (...)", na: "Zapis ten nie odnosi się do kwoty wolnej od podatku".
We wniesionym w dniu 24 listopada 2025 r. odwołaniu skarżący powołali się na treść odwołania złożonego 15 października 2025 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 października 2025 r., znak sprawy: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r., uznając, że prezentuje ono argumentacje adekwatną do przedmiotowej sprawy.
W odwołaniu skarżący zarzucili:
1. brak uzasadnienia, dlaczego dodatkowe odliczenie od dochodu kwoty wolnej od podatku jest nieprawidłowe;
2. błędne stwierdzenie w jej uzasadnieniu, że cyt.: "Ustawa PIT zawiera wykaz odliczeń od dochodu (przychodu), które podatnik może zastosować w celu obniżenia podstawy opodatkowania, czyli są to kwoty zmniejszające dochód, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy PIT";
3. uznanie bez podstawy prawnej, że podwójne rozliczenie kwoty wolnej od podatku jest nieprawidłowe i z tego tylko powodu stanowi jedyną podstawę odmowy jej uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, co jest w całości sprzeczne z obowiązującym stanem prawym w przedmiotowej sprawie, skarżący wskazali, że pomimo uznania przez organ I instancji kwoty wolnej od podatku, jako odnoszącej się do kwoty pomniejszającej dochód organ podatkowy bezpodstawnie nie uwzględnił tego faktu w decyzji;
4. brak ustosunkowania się do zmiany brzmienia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy PIT, wskazany w wyjaśnieniach skarżących z 24 września 2025 r.
Zgodnie ze stanowiskiem skarżących, na skutek zmiany brzmienia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy PIT polegającej na zmianie katalogu kwot zmniejszających dochód i wprowadzenia katalogu otwartego kwot zmniejszających dochód, kwota wolna od podatku na etapie określania wielkości podstawy opodatkowania (dochodu) może być uznana za kwotę zmniejszającą dochód do opodatkowania, ponieważ po zmianie treści przepisu żaden przepis nie zabrania takiego działania, a możliwość taka oparta jest na literalnym rozumieniu aktualnego brzmienia art. 6 ust. 2 ustawy PIT. Przy opodatkowaniu dochodów małżonków w pierwszej części następuje określenie wysokości dochodu po odliczeniu wszelkich kwot, w tym kwoty wolnej od podatku w oparciu o obowiązujący przepis art. 6 ust. 2, zaś w części drugiej określenie wysokości podatku według obowiązującej skali podatkowej. Zdaniem skarżących zawarta w art. 6 ust. 2 regulacja jest niezależna od sposobu określania podatku według skali podatkowej, a w konsekwencji odliczenie od dochodu kwoty wolnej od podatku na etapie określenia jego wysokości jest niezależne od pomniejszenia tego dochodu o wysokość obowiązującej kwoty przy obliczeniu podatku według skali podatkowej. Odliczenie od dochodu kwoty wolnej od podatku ma charakter pierwotny, zaś pomniejszenie jego wysokości na etapie obliczenia podatku - charakter wtórny.
Wskazaną na wstępie decyzją z 22 stycznia 2026 r. organ II instancji rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności podkreślił, iż w korekcie zeznania została odliczona od dochodu kwota wolna od podatku w wysokości 30.000,00 zł każdorazowo od dochodu Z. B. i E. B., natomiast w katalogu odliczeń od dochodu wyszczególnionych w ustawie PIT nie występuje kwota wolna od podatku. Organ II instancji wyjaśnił, iż tzw. kwota wolna od podatku stanowi inną konstrukcje prawną w systemie podatkowym niż ulga podatkowa stanowiąca wartość dochodu, która nie podlega opodatkowaniu. Organ wskazał, że w potocznym rozumieniu za ulgę podatkową uchodzi również tzw. kwota wolna od podatku. Niemniej jednak w ujęciu prawnym konstrukcja ta opiera się na uregulowanym w art. 27 ust.1 ustawy o PIT sposobie pomniejszenia podatku o kwotę 3.600 zł, co w ujęciu matematycznym pozwala przyjąć, że kwota dochodu do 30.000 zł pozostaje w rzeczywistości nieopodatkowana (30.000 zł x 12%= 3.600 zł). Tym samym w sensie praktycznym tzw. kwota wolna od podatku wyznacza górny limit dochodów, które można uzyskać w ciągu roku i nie odprowadzać od nich podatku, jednak nie jest to kwota obniżająca podstawę opodatkowania poprzez odjęcie kwoty 30.000 zł od podstawy opodatkowania lecz jest uwzględniana przy wyliczeniu należnego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Natomiast wykazanie przez każdego z skarżących kwoty 30.000,00 zł, jako dodatkowe odliczenie spowodowało dwukrotne rozliczenie tzw. kwoty wolnej od podatku, a mianowicie przy wyliczeniu należnego zobowiązania podatkowego (kwota 3.600 zł zmniejszająca podatek) oraz dodatkowo w odliczeniach od podstawy opodatkowania, co jest nieprawidłowe.
Dokonując analizy treści przepisów zawartych w ustawie o PIT, organ II instancji podkreślił, że okoliczność, iż kwota dochodu (podstawy opodatkowania) do wysokości 30.000,00 zł nie podlega opodatkowaniu, wynika z zastosowywania mechanizmu z art. 27 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Organ II instancji dodał, że tzw. kwoty wolnej od podatku nie można odliczyć, tak jak np. ulgę rehabilitacyjną, od podstawy opodatkowania, bowiem taki sposób rozliczenia nie wynika z ustawy. W Rozdziale 6 "Podstawa obliczenia i wysokość podatku" (art. 26 - art. 26i) wskazano wprost zasady obliczania podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Natomiast żądanie skarżących, aby kwotę wolną od podatku rozliczyć niejako dwukrotnie, nie ma żadnej podstawy prawnej. Wynikającą z art. 27 ust. 1 ustawy PIT kwotę wolną od podatku stosuje się wyłącznie jednokrotnie i brak jest podstaw do dodatkowego zastosowania odliczenia kwoty tzw. wolnej od podatku w wysokości 30.000 zł od podstawy opodatkowania.
Organ II instancji zauważył, że mimo zmiany art. 6 ust. 2 ustawy PIT ustawodawca w nie wykazał jako odliczenia od dochodu w ramach ulg podatkowych kwoty 30.000 zł, czyli kwoty wolnej od podatku. Natomiast kwota 3.600 zł zmniejszająca podatek została zastosowana z mocy ustawy przez płatnika, co oznacza, że dochód skarżących do wysokości 30.000 zł nie został opodatkowany.
W zakresie wątpliwości skarżących dotyczących prowadzenia dwóch odrębnych postępowań dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. i 2024 r., organ II instancji wskazał, że oba postępowania toczą się oddzielnie, ponieważ w zakresie przedmiotowym postępowanie za okres rozliczeniowy 2023 r. dotyczy stwierdzenia nadpłaty, a postępowanie obejmujące okres rozliczeniowy 2024 jest prowadzone w celu określenia zobowiązania podatkowego.
Na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie skarżący wnieśli o wydanie wyroku łącznego obejmującego zaskarżoną decyzję z 22 stycznia 2026 r., jak i również decyzje wydaną w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2023 r. wobec faktu, iż oba postępowania dotyczą takiego samego przedmiotu i zostały wydane przez ten sam organ. Skarżący podnieśli zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co skutkowało brakiem podstaw do oddalenia odwołania od wymienionej wyżej decyzji organu I instancji,
- (ponadto jako zarzut) skarżący wskazali, iż powoływanie się przez organy I i II instancji na przepis art. 210 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 (dalej jako: "O.p.") jako podstawę pouczenia, jest w pełni nietrafne. Skarżący podnieśli, iż zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji bezpodstawnie w pouczeniu decyzji powołali się na możliwość poniesienia odpowiedzialności karnej przez skarżących.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. skarżąca E. B. podtrzymała w całości zarzuty wyrażone w skardze, odczytując i przedkładając do protokołu oświadczenie jej męża – Z. B. W oświadczeniu tym podkreślono, że jednym z celów ustawy "Polski Ład" było złagodzenie warunków wspólnego opodatkowania dochodów małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci. Zdaniem skarżącego zgodnie z obowiązującą obecnie normą prawną od dochodu, odrębnie od każdego z małżonków, odlicza się kwoty zmniejszające dochód. Z ogólnej formuły tego przepisu wynika, że odliczeniu od dochodu podlega również kwota wolna od podatku, która również zmniejsza dochód.
Pełnomocnik organu podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygniecie organu określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. w kwocie 39.789,00. Spór w postępowaniu koncentrował się natomiast wokół odmowy prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulg podatkowych kwoty 30.000,00 zł jako tzw. kwoty wolnej od podatku, mimo zmniejszenia przez podatnika wysokości podatku zgodnie z mechanizmem wynikającym z art. 6 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W istocie sporna stała się prawidłowości dokonanej przez organ wykładni przepisu art. 6 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o PIT małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, a więc przepisie wprowadzającym skalę podatkową, przewidziano mechanizmy obniżenia zobowiązania podatkowego.
Na przestrzeni obowiązywania ustawy o PIT zmianie podlegały zarówno wielkości poszczególnych stawek podatkowych, jak i graniczne wartości kwotowe dla poszczególnych szczebli oraz wysokości kwoty zmniejszającej podatek. W obecnym kształcie obowiązują dwie stawki podatkowe:
– dla podstawy obliczenia podatku do 120 000 zł: 12% minus kwota zmniejszająca podatek 3600 zł oraz
– dla podstawy obliczenia podatku ponad 120 000 zł: 10.800 + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł.
Progresja zatem jest dwuszczeblowa ze stałą kwotą zmniejszającą podatek w pierwszym przedziale skali podatkowej.
Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o PIT - małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pozostający w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:
1) przez cały rok podatkowy albo
2) od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego - w przypadku gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego
- mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.
Ustawodawca w art. 6 ust. 2 ustawy o PIT określił techniczny sposób wyliczenia podatku przy łącznym rozliczeniu małżonków. Zgodnie z nim małżonkowie w pierwszej kolejności powinni określić źródła swoich przychodów opodatkowanych według skali podatkowej i koszty ich uzyskania, a w konsekwencji określić podstawy opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodów i kosztów z kilku źródeł należy dokonać ich zsumowania. Następnie powinni określić podstawy obliczenia podatku każdego z małżonków przez pomniejszenie podstawy opodatkowania (dochodu) o kwoty pomniejszające dochód (kwoty przysługujących im ulg podlegających odliczeniu od dochodu, np. ulga rehabilitacyjna, ulga na działalność badawczo-rozwojową czy ulga termomodernizacyjna). Jednakże podkreślić trzeba, że sformułowanie zawarte w art. 6 ust. 2 ustawy o PIT – "po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód", należy rozumieć w ten sposób, że odliczeniu jako kwoty pomniejszające dochód, mogą podlegać wyłącznie kwoty pomniejszające dochód przewidziane w ustawie jako podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Mimo że brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy o PIT nie odsyła wprost do przepisów rozdziału 6 Podstawa obliczenia i wysokość podatku, to nie można - jak to czynią skarżący - ustalać podstawy opodatkowania w oparciu o odliczenia kwot, które z ustawy nie wynikają. W tym zakresie art. 6 ust.2 ustawy o PIT nie stanowi modyfikacji ogólnych zasad ustalenia podstawy opodatkowania. Ratio legis tego przepisu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania dla każdego z małżonków odrębnie na zasadach wynikających z ustawy.
Kolejnym krokiem powinno być zsumowanie podstaw obliczenia podatku obojga małżonków. Sumę podstaw opodatkowania należy podzielić przez dwa i od tej połowy obliczyć podatek według skali podatkowej, z uwzględnieniem kwoty zmniejszającej podatek. Wyliczony w ten sposób podatek należy pomnożyć razy dwa i wówczas otrzymany iloczyn określa wysokość podatku wyliczonego dla obojga małżonków (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Komentarz Glumińska-Pawlic Jadwiga (red.), Śliwowski Sławomir (red.), Werner Aleksander (red.), PIT. Komentarz Opublikowano: WKP 2026 oraz w LEX.) Przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy o PIT możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Natomiast nie kreuje po stronie małżonków prawa do pomniejszania podstawy opodatkowania - ustalanej dla każdego z małżonków odrębnie - o kwoty, które z ustawy nie wynikają.
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w ustawie o PIT pojęcie "kwoty wolnej od podatku w wysokości 30 000 zł" nie pojawia się wprost jako odliczenie od dochodu. Mechanizm w postaci pomniejszenia podstawy opodatkowania o tzw. kwotę wolną od podatku nie został przewidziany przepisami ustawy. Występuje natomiast ustawowy mechanizm uregulowany w art. 27 ust. 1, przewidujący kwotę zmniejszającą podatek, która przy stawce 12% wynosi 3.600 zł rocznie. W konsekwencji w myśl ustawy o PIT mechanizm tzw. "kwoty wolnej od podatku" opiera się na zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek, która w 2026 r. wynosi maksymalnie 3.600 zł rocznie. W praktyce oznacza to zmniejszenie należnego podatku właśnie o taką wartość. Jest to mechanizm funkcjonalnie i strukturalnie różny od odliczenia od dochodu kwot ulg podatkowych, jak np. kwoty ulgi rehabilitacyjnej. Ulga rehabilitacyjna odliczana jest bezpośrednio od dochodu, po ostatecznym ustaleniu wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika. Tym samym ulga jest rozliczana w deklaracji rocznej, po zakończeniu roku podatkowego i zmniejsza podstawę opodatkowania ustaloną w deklaracji rocznej. Z kolei mechanizm z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, zmniejsza podatek o kwotę 3.600 zł. Na skutek zastosowania tego mechanizmu w istocie jako "wolne od podatku" pozostają dochody do wysokości 30.000 zł. Funkcjonowanie w obrocie prawno-gospodarczym, publicystycznym pojęcie "kwoty wolnej od podatku" stanowi rezultat zakorzenionej tradycji oraz określonego skutku ekonomicznego, a nie odzwierciedlenie aktualnej konstrukcji techniczno-podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1b ustawy o PIT. Wyjaśnić przy tym należy, że z punktu widzenia ekonomicznego efektu działania normy prawnej, pojęcie tzw. "kwoty wolnej od podatku" określa maksymalną wysokość podstawy opodatkowania (dochodu), która nie rodzi po stronie podatnika obowiązku zapłaty daniny publicznej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, kwota zmniejszająca podatek wynosi 3.600 zł. Dokonując matematycznego podstawienia do wzoru skali podatkowej dla pierwszego progu (12%), otrzymujemy równanie: 30.000 zł x12 %- 3.600 zł = 0 zł. Z powyższego matematycznego mechanizmu wynika zatem, że dochód w wysokości do 30.000 zł jest de facto zwolniony z efektywnego opodatkowania. Stąd, w celach komunikacji społecznej niekiedy stosuje się, również w odniesieniu do obecnie funkcjonującego sytemu bazującego na mechanizmie kwoty zmniejszającej podatek, termin "kwoty wolnej od podatku", rozumianej jako ekwiwalent dochodu generującego zerowe zobowiązanie podatkowe, jednak nie wskutek pomniejszenia podstawy opodatkowania, a w wyniku zastosowania regulacji ustawowych odnoszących się zmniejszenia zobowiązania podatkowego zgodnie z mechanizmem określonym w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W aktualnym stanie prawnym sformułowanie "kwota wolna od podatku" należy uznać za skrót myślowy o charakterze publicystycznym. Prawidłowym terminem na gruncie obowiązującego prawa stanowionego jest wyłącznie "kwota zmniejszająca podatek".
Podsumowując, w strukturze ustawy o PIT ustawodawca precyzyjnie rozgraniczył instytucje prawne wpływające na wymiar zobowiązania podatkowego. Analiza systemowa przepisów Rozdziału 5 ustawy o PIT ("Podstawa obliczenia i wysokość podatku") jednoznacznie wskazuje na podstawy prawnej dla odliczenia od dochodu tzw. "kwoty wolnej od podatku" w sposób przedstawiony przez skarżących. Żaden przepis ustawy o PIT nie przewiduje samodzielnej instytucji polegającej na pomniejszeniu dochodu (podstawy opodatkowania) o kwotę 30.000 zł z tytułu tzw. "kwoty wolnej". Katalog odliczeń od dochodu ma charakter zamknięty (art. 26 - 26 i ustawy o PIT) i obejmuje wyłącznie enumeratywnie wymienione ulgi (np. składki na ubezpieczenia społeczne, ulgę rehabilitacyjną, ulgę termomodernizacyjną). Próba odliczenia "kwoty wolnej" na etapie ustalania dochodu stanowiłaby działanie pozaprawne (contra legem). Jedynym normatywnym instrumentem realizującym postulat ochrony dochodu do wysokości 30.000 zł jest "kwota zmniejszająca podatek" w wysokości 3.600 zł, realizowana według ściśle określonego mechanizmu obliczania wysokości zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Wykładnia przepisów prawa przedstawiona przez skarżących, sugerująca równoległe istnienie mechanizmu odliczenia od dochodu, jak i pomniejszenia podatku zgodnie z mechanizmem przewidzianym w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowionego. Katalog odliczeń od podstawy opodatkowania reguluje przede wszystkim art. 26 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten posługuje się sformułowaniem: "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot:", po czym następuje precyzyjne, enumeratywne (wyczerpujące) wymienienie tytułów podlegających odliczeniu (np. składki na ubezpieczenia społeczne, ulga rehabilitacyjna, ulga termomodernizacyjna, darowizny). W przepisie tym ustawodawca nie użył zwrotów legislacyjnych wskazujących na przykładowy charakter wyliczenia, takich jak: "w szczególności", "między innymi", czy "na przykład". Brak takich sformułowań w języku prawnym oznacza, że lista ma charakter zamknięty. Podatnik może odliczyć od dochodu tylko i wyłącznie te pozycje, które zostały wprost w ustawie wymienione. Ilekroć ustawodawca poszerza katalog ulg odliczanych od podstawy opodatkowania wskazuje to wprost, albo poprzez zwiększenie katalogu ulg, o którym mowa w art. 26 ustawy o PIT lub poprzez wyraźne wskazanie w przepisie regulującym daną ulgę, że mechanizm jej rozliczenia opiera się na odliczeniu od podstawy obliczenia podatku (np. wskazana art. 26 ustawy o PIT tzw. ulga na działalność badawczo-rozwojową). Przepisy dotyczące ulg podatkowych są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W związku z tym, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej ani wnioskowania przez analogię w odniesieniu do katalogu ulg. Jeśli dany wydatek lub dana kwota (np. potoczna kwota wolna od podatku) nie została wprost wymieniona jako odliczenie od dochodu zmniejszające podstawę opodatkowania, to jej odliczenie od podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe. Ulgi podatkowe są wyjątkiem od reguły, jaką jest płacenie podatku od całego zarobionego dochodu. Skoro instytucja tzw. "kwoty wolnej od podatku" została przez ustawodawcę uregulowana w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT jako mechanizm pomniejszenia podatku (kwota zmniejszająca podatek), to dodatkowe przeniesienie jej przez podatnika na etap ustalania dochodu, wobec braku przepisu prawa pozwalającego na pomniejszenie podstawy opodatkowania w sposób przyjęty przez skarżących stanowi naruszenie systemowej struktury ustawy i nie może zostać uznane za zgodne z prawem.
Podkreślić również należy, że zgodnie z systematyką ustawy o PIT, ulgi odliczane od dochodu oraz mechanizm wspólnego opodatkowania małżonków (wraz z kwotą zmniejszającą podatek) działają na dwóch zupełnie różnych, następujących po sobie etapach kalkulacji podatkowej. Wszelkie odliczenia od dochodu mają charakter indywidualny. Oznacza to, że każdy z małżonków musi w pierwszej kolejności ustalić swój własny dochód i pomniejszyć go o przysługujące jemu osobiście ulgi. Dopiero po tym procesie następuje konsolidacja (zsumowanie) czystych podstaw opodatkowania w celu zastosowania preferencji małżeńskiej i kwoty zmniejszającej. To na tym etapie dochodzi do realizacji mechanizmu wspólnego rozliczenia. Indywidualne podstawy obliczenia podatku (już po pomniejszeniu o ulgi) zostają zsumowane, a uzyskany wynik jest dzielony dokładnie przez 2. Od wyznaczonej w ten sposób podstawy (zsumowanej i podzielonej przez 2) oblicza się podatek według skali podatkowej (12% lub 32%). Na tym etapie od wyliczonego podatku odejmuje się jednokrotnie ustawową kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 3.600 zł. Końcową kwotę podatku należnego do urzędu skarbowego stanowi podwojona wartość podatku obliczonego w sposób opisany powyżej. Poprzez tę operację mnożenia, globalne obciążenie małżonków zostaje ostatecznie zredukowane o łączną kwotę 7.200 zł (2x 3.600 zł). Zatem w tym modelu zostaje w pełni zrealizowany postulat wskazywany przez skarżących, a dotyczący "złagodzenia skutków warunków wspólnego opodatkowania dochodów małżonków". Nie dochodzi bowiem do żadnych negatywnych skutków podatkowych dla małżonków opodatkowujących się wspólnie z uwagi na stosowanie mechanizmu pomniejszenia kwoty podatku zgodnie z mechanizmem, o którym mowa w art. 27 ust.1 ustawy o PIT.
Podsumowując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ II instancji w pełni zasadnie utrzymał w mocy decyzję, w której organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku PIT za 2024 r. w kwocie 39.789,00 zł, szczegółowo wyjaśniając przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Za zasadną należy uznać również argumentacje organu II instancji wskazującą na brak podstaw do łącznego rozpoznania sprawy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 i 2023 r., ze względu na wskazane różnice przedmiotowe w zakresie obu postępowań. Postępowanie za okres rozliczeniowy 2023 r. dotyczy stwierdzenia nadpłaty, a postępowanie obejmujące okres rozliczeniowy 2024 r. jest prowadzone w celu określenia zobowiązania podatkowego. Z tych względów, z uwagi na istotną różnice przedmiotu obu spraw, także Sąd uznał, iż łączne ich rozstrzygnięcie nie jest możliwe.
Odnośnie zarzutów odnoszących się do art. 210 § 2a O.p. podkreślić należy, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, uchylenie decyzji jest możliwe w wypadku takich naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać tylko z następstwami uchybień przepisom postępowania, które mogły oddziaływać na wynik sprawy, co oznacza, że skarżący powinni uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia" (wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. I FSK 578/12). Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1201/14). Takie zarzuty nie zostały przez skarżących sformułowane. Nadto wskazany przez skarżących przepis odnosi się do kwestii pouczenia. Przepis 210 § 2a O.p stanowi, że decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma zawierać również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji. Sformułowanie "decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" należy rozumieć jako mówiące o decyzji dotyczącej obowiązku, który (potencjalnie) może być egzekwowany w trybie ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś obowiązek zapłaty podatku niewątpliwie podlega egzekucji w tym trybie (por. art. 2 § 1 pkt 1 powołanej ustawy). Ponadto, na co należy zwrócić szczególną uwagę w kontekście twierdzeń skarżących, odpowiedzialnością karną jest wprawdzie zagrożone usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, ale tylko "mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku". Zatem, chociaż art. 210 § 2a O.p. nie przewiduje indywidualizacji pouczeń w zależności od sytuacji w konkretnej sprawie, to nie jest uzasadnione przekonanie skarżących, że zgodne z nim pouczenie ma charakter bezprawnej groźby, czy zastraszania podatników. Jest to wymóg ustawodawcy, do którego organ musi się zastosować ażeby jego działanie było zgodne z prawem.
W tym stanie sprawy Sąd nie podzielił zarzutu skargi, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.