Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Op 905/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Op 905/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2026-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-12-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska /przewodniczący/
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 2a, art. 146aa ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi N. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2025 r., nr 0110-KSI1-1.441.29.2021.16.ZW w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. Spółki z o.o. w W. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez N. sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22.09.2025 r., którą organ ten działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u.] – utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową (WIS) z dnia 19 lutego 2021 r. określającą dla towaru "[...]" pozycję 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w związku z poz. 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
W dniu 3 listopada 2020 r., Spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wniosek dotyczył produktu o nazwie "[...]" w postaci kapsułek, dla którego strona wskazała klasyfikację do pozycji 2106 CN oraz stawkę podatku VAT w wysokości 5 %.
W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała między innymi, że (cyt.):
"Produkt objęty wnioskiem o WIS to wyrób spożywczy w postaci kapsułek - przeznaczony do wzmocnienia organizmu (w tym m. in. serca, mózgu i wzroku).
Produkt to wyrób zgłoszony jako suplement diety w rozumieniu ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia z dnia 25 sierpnia 2006 (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1252 z późn. zm .). Produkt nie zawiera alkoholu.
Produkt oferowany jest w opakowaniach o różnej wielkości (zawierających różną liczbę kapsułek).
Produkt zawiera optymalnie skomponowane składniki: jedna kapsułka - o średniej masie brutto ok. [...] - [...] mg. zawiera:
• substancje aktywne:
- olej [...] - około [...] mg.;
- olej [...] - około [...] mg.;
- [...], tj. witaminę [...] - około [...] mg.;
• substancje pomocnicze:
- [...] - około [...] mg. - pełniący funkcję stabilizatora;
- [...] - około [...] mg.;
- żelatynę (tj. powłokę kapsułki) - około [...] mg.
W celu poparcia swojego stanowiska wyrażonego w piśmie przewodnim do wniosku o wydanie WIS w zakresie klasyfikacji produktu do poz. 2106 CN oraz określenia stawki podatku VAT w wysokości 5 %, strona dołączyła m.in.:
- skan etykiety Produktu;
- wydruk przywołanej w treści pisma Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. (nr ATBTI2020000249-DEC);
- wydruk przywołanej w treści pisma Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 11 grudnia 2018 r. (nr PLBTIWIT-2018-001401).
W uzupełnieniu wniosku, będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 15 grudnia 2020 r. strona przedstawiła skład surowcowy produktu - zgodny z załączoną kartą specyfikacji, a także przedłożyła:
- kopię powiadomienia do Głównego Inspektoratu Sanitarnego o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedmiotowego produktu,
- oryginalną kartę specyfikacji produktu,
- etykietę produktu, gdzie wskazano m.in. specyfikę działania produktu oraz wskazania do jego użycia wraz z instrukcją dotyczącą sposobu przygotowania i dawkowania produktu.
W wiążącej informacji stawkowej z dnia 19 lutego 2021 r. organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2106 CN. Klasyfikacja ta została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 9 marca 2021 r. od wiążącej informacji stawkowej z dnia 19 lutego 2021 r., określającej dla towaru: "[...]" pozycję 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w związku z poz. 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u., i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższa decyzja z dnia 24.06.2021 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2103/21 z uwagi na brak prawidłowej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia odnośnie możliwości objęcia produktu skarżącej stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 16 zał. Nr 10 do tej ustawy.
Nie zgadzając się z ww. wyrokiem, organ pismem z dnia 19 maja 2022 r., wniesionym za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 1201/22 oddalił skargę kasacyjną organu.
Motywy rozstrzygnięcia Sądu zawarte w ww. wyrokach, zostaną szczegółowo przedstawione w dalszej części uzasadnienia, w ramach rozważań prawnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie wydał zaskarżoną obecnie decyzję z dnia 22.09.2025 r.
W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji do pozycji 2106 CN produktu nazwanego przez stronę cyt. "[...]", w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie. Mając, na względzie przedstawiony przez stronę skład produktu i wynikający z niego fakt, że produkt zawiera około [...] % oleju [...] oraz około [...] % oleju [...] zasadnym było przeanalizowanie klasyfikacji produktu do działu 15 CN.
Zgodnie z tytułem działu 15 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje: "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego".
Pod pozycją 1504 znajdują się "Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie".
Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 1504 wynika, że "Niniejsza pozycja obejmuje tłuszcze i oleje oraz ich frakcje otrzymane z różnych odmian ryb (dorsza, halibuta, menhadena, śledzia, sardynki, sardeli itd.) lub ssaków morskich (wielorybów, delfinów, fok itd.). Są one ekstrahowane z ciała lub wątróbki ryb lub ze ssaków morskich lub odpadów z tych zwierząt. Mają one zazwyczaj charakterystyczny rybi zapach i nieprzyjemny smak oraz kolor od żółtego do czerwonobrązowego (...)".
W uwagach dodatkowych do działu 15 (pkt 5) wskazano: "Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".
W świetle powyższego przedmiotowy produkt o nazwie "[...]" w postaci kapsułek żelatynowych, zgłoszony jako suplement diety w rozumieniu ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia z dnia 25 sierpnia 2006 (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1252 z póżn. zm.)"), jest wyłączony z działu 15 i powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN.
Istotną kwestią, wymagającą wyraźnego podkreślenia, jest treść uwagi dodatkowej 5 do działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze", gdzie wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".
Pozycja 2106 Nomenklatury scalonej, zgodnie z brzmieniem pozycji obejmuje: "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone".
Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: (...)
"(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.
Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".
Organ II instancji podkreślił, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) wskazano "preparaty często określane jako suplement diety". Oznacza to, że nie każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie.
Organ wskazał, że tak dokonana klasyfikacja produktu do pozycji 2106 CN jest zgodna z oczekiwaniami strony, a przede wszystkim zgodna jest z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, dotyczących przetworów spożywczych podawanych w formie kapsułek żelatynowych na bazie oleju zwierzęcego lub roślinnego, mających funkcję suplementów żywnościowych.
Stwierdził, że słusznie zauważa skarżąca, zarówno w odwołaniu od wydanej WIS, jak również w złożonej skardze, iż kwestia tego, że produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 CN jest poza sporem, natomiast rozbieżności pomiędzy skarżącą a organem dotyczą określenia właściwej stawki podatku VAT dla produktu.
Analiza materiału obejmującego wniosek o wydanie WIS, dokonana przez organ pierwszej instancji została w ocenie organu odwoławczego przeprowadzona w sposób właściwy i nie budzący wątpliwości, a co za tym idzie przyporządkowanie przedstawionego produktu do kodu 2106 CN było prawidłowe.
Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.
Nie znajdując podstaw dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5%, o jaką wnioskowała strona, organ pierwszej instancji w wydanej WIS z dnia 19 lutego 2021 r., dla towaru "[...]" określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u.
DKIS przywołał artykuł ustawy, na który powołuje się strona, tj. art. 41 ust. 2a u.p.t.u., który stanowi, że dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. Pod poz. 16 załącznika nr 10 wyszczególniony został symbol CN z przedrostkiem "ex" 2106 - "Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy)". Umieszczenie symbolu "ex" przed symbolem CN oznacza, że następuje zawężenie możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłącznie do towarów spełniających określone warunki, sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - w tym przypadku do "Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy) (...)".
Organ nie podzielił stanowiska strony co do zasadności objęcia suplementu diety 5% stawką VAT i wskazał, że nie sposób zgodzić się z argumentacją że (cyt.): "przy określaniu zakresu poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy o VAT- ustawodawca celowo rezygnuje z odnoszenia się do Nomenklatury scalonej - przy posługiwaniu się pojęciem "tłuszczu złożonego z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksu)".
Organ wskazał, że wg Nomenklatury scalonej, zgodnie z Uwagą 2 do działu 4, w pozycji 0405 CN:
(a) określenie "masło" oznacza masło naturalne, masło z serwatki lub masło odtwarzane (świeże, solone lub zjełczałe, włączając masło w opakowaniach hermetycznych), otrzymywane wyłącznie z mleka o zawartości tłuszczu mlecznego 80 % masy lub więcej, jednak nie więcej niż 95 % masy, o maksymalnej zawartości suchej masy beztłuszczowej 2% masy i o maksymalnej zawartości wody 16 % masy. Masło nie zawiera dodanych emulgatorów, ale może zawierać chlorek sodu, barwniki spożywcze, sole neutralizujące oraz kultury nieszkodliwych bakterii wytwarzających kwas mlekowy;
(b) wyrażenie "produkty mleczarskie do smarowania" oznacza nadające się do smarowania emulsje typu woda w oleju, zawierające tłuszcz mleka jako jedyny tłuszcz w tym produkcie, o zawartości tłuszczu mleka 39 % masy lub więcej, ale mniej niż 80 % masy.
Zgodnie z Uwagami 1 c do działu 15 CN
1. Niniejszy dział nie obejmuje:
(a) tłuszczów ze świń lub z drobiu, objętych pozycją 0209;
(b) masła kakaowego, tłuszczu i oleju (pozycja 1804);
(c) jadalnych preparatów zawierających więcej niż 15 % masy produktów objętych pozycją 0405 (zazwyczaj dział 21);
Uwzględniając Uwagę 1c do działu 15 CN, mieszaniny tłuszczów ("miksy") o zawartości masła powyżej 15% są klasyfikowane w poz. 2106 CN.
Natomiast "miksy" o zawartości masła do 15% mogą być w dziale 15 (poz. 1517), ale nie w takim przypadku kiedy są zamknięte w kapsułkach jako suplementy diety.
Organ wskazał, że powyższe oznacza, iż tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych ("miksy") mogą być objęte kodami CN ex 1517 i ex 2106, co znajduje potwierdzenie również w odrębnych przepisach wspólnej polityki rolnej.
Stwierdził, że towary zbliżone, podobne czy wręcz identyczne charakterystyką i składem do kapsułek "[...]", w czasie obowiązywania PKWiU 2008 były klasyfikowane do grupowania 10.89.19.0. Nie oznacza to jednak, że produkt ten może być uznawany za tłuszcz złożony z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miks), a jedynie do tych towarów ogranicza się preferencyjna stawka 5% VAT.
Konsekwencją wprowadzenia obniżonej stawki VAT dla tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów) stało się w istocie i przede wszystkim uzupełnienie zakresu stawek obniżonych VAT o towary podobne do masła, które stanowią jego substytut. Nastąpiło więc ujednolicenie stawki VAT dla towarów spożywczych przeznaczonych do smażenia czy robienia wypieków jak również do smarowania pieczywa, które są produktami zastępczymi masła, a z uwagi na fakt, że zawierają tłuszcze roślinne nie są klasyfikowane w grupowaniu obejmującym przetwory mleczne (CN 04). Takie miksy nie są również klasyfikowane w CN 15, który to dział przyporządkowany jest tłuszczom.
Towar, który jest przedmiotem sporu to kapsułka suplementu diety zawierająca różne [...] np. [...], [...], [...] itd. i inne komponenty, np. witamina [...], które są sprzedawane w formie kapsułek zawierających olej stanowiący nośnik dla tych składników. Produkt ten zgodnie z załączonym opisem ma na celu uzupełnienie codziennej diety m.in. w [...] oraz witaminę [...]. Forma kapsułki oznacza, że produkt zamknięty jest w żelatynowej otoczce, która jest elementem tego produktu a nie tylko jego opakowaniem - patrz wyrok TSUE w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, dotyczących przetworów spożywczych podawanych w formie kapsułek żelatynowych na bazie oleju zwierzęcego lub roślinnego, mających funkcję suplementów żywnościowych. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Z tych względów nie można pomijać tej otoczki w analizie składu produktu. Kapsułka "[...]" zawiera oprócz tłuszczu [...] również inne składniki (np. żelatynę), co oznacza, że nie jest wyłącznie miksem tłuszczów zwierzęcych lub roślinnych.
Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przyjęcia tezy, wygłaszanej przez stronę w odwołaniu, jakoby towar w postaci kapsułek "[...]" w skład którego wchodzi [...]% oleju [...] - był miksem tłuszczowym i powinien być objęty stawką preferencyjną w wysokości 5% w oparciu o treść art. 41 ust. 2a w związku z poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u.
Konkludując DKIS stwierdził, że skoro w przypadku spornego produktu "[...]", bezspornie mamy do czynienia z produktem spożywczym na bazie olejów (innymi słowy składającym się m. in. z olejów ), jednak zamkniętym w formie suplementu diety otoczką żelatynową, co ma wpływ na klasyfikację produktu do poz. 2106 na podobieństwo innych suplementów diety, o czym dowiódł TSUE w swym wyroku w sprawach połączonych C 410/08, C 411/08 i C 412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, to określenie stawki podatku VAT w wysokości 5 % w oparciu o pozycję 16 załącznika 10 do ustawy obarczone byłoby błędem, ponieważ suplement diety w otoczce żelatynowej nie stanowi miksu tłuszczowego, o którym mowa wyżej.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 5 wskazano CN ex 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252)".
Jak stanowi art. 2 pkt 30 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex, rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.
Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa towaru (grupy towarów)".
W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust.1a u.p.t.u. oraz pozycją 5 załącznika nr 3 do ww. ustawy.
Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 41 ust. 2 w zw. z 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1 a oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz poz. 5 załącznika nr 3 i poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym zawężaniu zakresu poz. 16 załącznika nr 10 u.p.t.u., podczas gdy pojęcie "tłuszczu złożonego z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksu)" w pełni i całościowo charakteryzuje produkt, bowiem:
(i) przeważająca w gramaturze ilość olejów [...], w tym [...] (skład produktu) oraz
(ii) jego zasadnicza funkcja dla przyjmującego (wartość odżywcza pod postacią [...] pochodzących z olejów [...], czyli de facto tłuszczów)
powinny być kluczowym czynnikiem przesądzającym o klasyfikacji Produktu, w tym do uznania go zgodnie z nomenklaturą poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. jako "miks tłuszczów zwierzęcych", a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie ww. przepisów polegające na uznaniu, że produkt objęty zaskarżoną Wiążącą Informacją Stawkową, powinien zostać opodatkowany 8% stawką VAT, mimo że spełnia on kryteria i posiada właściwości przesądzające do opodatkowania 5% stawką VAT - w świetle poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u.;
- art. 98 ust. 1 oraz punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu UE w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz poz. 5 załącznika nr 3 i poz. 16 załącznika nr 10 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na pominięciu zasady neutralności podatkowej i przyjęciu wykładni, zgodnie z którą olej rybny w butelce opodatkowany byłby 5% stawką VAT (CN 15), a olej rybny w kapsułce - 8% stawką VAT (CN 2106), co prowadzi do sytuacji, że określenie stawki VAT zależałoby byłoby wyłącznie od de facto rodzaju opakowania / postaci produktu, podczas zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby dostawy (porównywalnych) towarów były traktowane różnie pod względem podatkowym;
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, 121 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora KIS do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA oraz w wyroku WSA i w efekcie utrzymanie w mocy Wiążącej Informacji Stawkowej, podczas gdy Wiążąca Informacja Stawkowa oraz decyzja pozostają sprzeczne z przedstawioną w tych wyrokach oceną prawną, bowiem:
(i) przyjęto w nich błędne założenie, że brak klasyfikacji produktu w dziale 15 CN / fakt zaklasyfikowania produktu do pozycji CN 2106 - ze względu na jego szczególną formę (kapsułki) nie przesądza o braku możliwości zastosowania wobec niego stawki VAT 5%;
(ii) zawierają wykładnię pojęcia "miks tłuszczów" nieuwzględniającą obiektywnych kryteriów językowych, technologicznych i funkcjonalnych (a nie ograniczającą się wyłącznie do realiów branży innej, aniżeli, której dotyczy niniejsza sprawa);
(iii) pomijają, że produkt stanowi kompozycję olejów [...], co z kolei jednoznacznie oznacza, że odpowiada cechom "miksu tłuszczów" wskazanym w przepisach u.p.t.u.
i tym samym, nie zawierają właściwego uzasadnienia, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawnego.
W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją Wiążącej Informacji Stawkowej, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.ps.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym w tej sprawie zastosowania).
Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
Kontroli Sądu polega decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22.09.2025 r. w przedmiocie określenia dla towaru "[...]" pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Stan prawny mający znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy kształtuje się następująco.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Na podstawie natomiast art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.
Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
W zał. nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 5 (CN 2106) ustawodawca umieścił przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021).
Z kolei w zał. nr 10 do u.p.t.u. pod poz. 16 (CN ex 2106) znalazły się wyłączone powyżej tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.
Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć także należy, że zaskarżona decyzja wydana została przez organ w wyniku ponownie prowadzonego postępowania, z uwagi na uchylenie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2103/21. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia skargi kasacyjnej organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 1201/22.
W tym miejscu zasadnym staje się przypomnienie, jakie przyczyny legły u podstaw orzeczenia przez poprzednio orzekający Sąd o uchyleniu wcześniejszej decyzji organu i jakie zawarto w uzasadnieniu ww. wyroków oceny i zalecenia dla organu do uwzględnienia ich w ponownym rozpoznawaniu sprawy.
W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie w pierwszej kolejności zaznaczył, że sama klasyfikacja przedmiotowego produktu do pozycji CN 2106 nie jest sporna, natomiast rozstrzygnięcia wymaga czy produkt mieści się w grupowaniu "Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy)", albowiem dla tej kategorii w ramach pozycji CN 2106 ustawodawca przewidział inną, 5% stawkę opodatkowania VAT.
Przy czym sama klasyfikacja do grupowania CN 2106 jest niewystarczająca dla określenia właściwej stawki podatku. Kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy sporny produkt objęty jest wyłączeniem, o którym mowa w zał. Nr 10 poz. 16 u.p.t.u., zaś zważywszy na skład wspomnianego produktu (olej [...], olej [...], witamina [...] i substancje pomocnicze), czy jest to tłuszcz złożony z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miks).
Sąd zauważył, że organ I instancji poprzestał w zasadzie na całkowicie arbitralnym stwierdzeniu, że (...) opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy (...). Natomiast w uchylonej decyzji DKIS również nie przedstawił w tym zakresie szerszej argumentacji, a dodał w zasadzie tylko tyle, że skoro w przypadku spornego produktu "[...]", bezspornie mamy do czynienia z produktem spożywczym na bazie olejów (innymi słowy składającym się m. in. z olejów), jednak zamkniętym w formie suplementu diety otoczką żelatynową, co ma wpływ na klasyfikację produktu do poz. 2106 na podobieństwo innych suplementów diety, o czym dowiódł TSUE w swym wyroku w sprawach połączonych C-410/08, C-411/08 i C-412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, to określenie stawki podatku VAT w wysokości 5 % w oparciu o pozycję 16 załącznika 10 do ustawy obarczone byłoby błędem.
Sąd zaznaczył, że wspomniany wyrok dotyczył wyłącznie klasyfikowania suplementów diety (olejów [...]) w otoczce żelatynowej do grupowania CN 2106, przeciw czemu Spółka w ogóle nie oponuje. Strona wskazuje natomiast na skład produktu [...], który, w jej ocenie, winien skutkować zakwalifikowaniem go jako tłuszcz złożony z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miks), a tym samym jako korzystającego ze stawki VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 16 zał. Nr 10 do tej ustawy.
Sąd stwierdził, że z działu 15 Nomenklatury Scalonej wyłączono "przetwory spożywcze z produktów objętych tym działem w formie pastylek, pigułek, tabletek i kapsułek" i zakwalifikowano je do poz. 2106. Na gruncie przepisów u.p.t.u. o stawce podatku dla tej kategorii produktów będzie zatem przesądzało to, czy jest to produkt w formie pastylek, pigułek, tabletek lub kapsułek stanowiący zarazem tłuszcz złożony z produktów roślinnych lub zwierzęcych - miks (stawka 5%), czy też niestanowiący tłuszczu złożonego z produktów roślinnych lub zwierzęcych -miks (stawka 8%).
Poprzednio orzekający Sąd nie dostrzegł zatem żadnej sprzeczności, która eliminowałaby sens poz. 16 zał. Nr 10 do u.p.t.u. Umieszczenie tej pozycji w zał. Nr 10 ma niewątpliwie istotny charakter, gdyż rozstrzyga kwestię stawki właściwej dla niewymienionych w dziale 15 tłuszczów złożonych z produktów roślinnych i zwierzęcych (miks). Wszakże nie jest sporne, że przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające olej z ryb nie mieszczą się w dziale 15 CN (vide wyrok TSUE w sprawach C-410-412/08), zaś mieszczą się w dziale 21 CN Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone. Powyższe przetwory nie mogą zatem korzystać ze stawki 5% na podstawie poz. 10 zał. Nr 10 do u.p.t.u., zaś ich umiejscowienie w poz. 16 zał. Nr 10 lub w poz. 5 zał. Nr 3 u.p.t.u. zależne jest, czy stanowią, czy też nie stanowią produkty spożywcze – tłuszcze złożone z produktów roślinnych i zwierzęcych (miks).
W ocenie poprzednio orzekającego Sądu, ani WIS ani utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja nie zawierają wyczerpującej analizy powyższego zagadnienia, ani też argumentacji, która podważałaby stanowisko skarżącej w kwestii opodatkowania spornego produktu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 16 zał. Nr 10 do tej ustawy. Organ nie odniósł się w szczególności do składu rzeczonego towaru, ani też do funkcji, którą pełnią w nim podane przez stronę substancje pomocnicze. Orzeczenia organu są w swej warstwie argumentacyjnej oderwane od twierdzeń skarżącej. Pomijają treść właściwych pozycji załączników do u.p.t.u. w zakresie preferencji stawkowej dla tłuszczy pochodzenia roślinnego i zwierzęcego, w tym tłuszczy sklasyfikowanych w dziale 21 CN pod poz. 2106 - Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone. Organ nie wyjaśnił powodów, dla których opisany we wniosku towar nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 5 zał. Nr 3 do u.p.t.u. DKIS nie odnosi się do analizy składu produktu oraz jego funkcji. Argumentacja DKIS niejako z góry zakłada, że w przypadku tłuszczy pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego jedynie ich umiejscowienie w dziale 15 CN umożliwia ich objęcie stawką 5%, pomijając zupełnie treść przepisów krajowych, które również niektórym produktom z poz. CN 2106 przyznają taką właśnie preferencję podatkową.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 1201/22 podzielił stanowisko Sądu I instancji, że organ tak naprawdę w swojej decyzji nie uzasadnił co rozumie poprzez miks tłuszczów w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem wniosku. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji przytoczony został fragment publikacji dotyczącej miksu masła i margaryny ale nie wyjaśniono jakie przełożenie ma on na niniejszą sprawę. Organ odwołał się do zasad wykładni prawa ale nie wskazał jednocześnie o jakie zasady wykładni chodzi i czemu prezentowane przez stronę stanowisko jest sprzeczne z tymi abstrakcyjnie przywołanymi zasadami wykładni.
NSA wskazał, że skoro co do zasady 8% podatku od towarów i usług jest dla przetworów spożywczych określonych kodem 2106 ale z wyłączeniem miksów tłuszczy i jednocześnie dla miksów tłuszczy przewidziana jest 5% tego podatku, to organ ustalając stawkę podatku od towarów i usług i mając na uwadze treść tych przepisów winien uzasadnić z jakiego powodu produkt będący przedmiotem wniosku nie może być uznany za miks tłuszczów.
NSA podniósł, ze sąd I instancji słusznie zauważył, że organ niejako z góry zakłada, że w przypadku tłuszczy pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego jedynie ich umiejscowienie w dziale 15 CN umożliwia ich objęcie stawką 5%, pomijając zupełnie treść przepisów krajowych, które również niektórym produktom z pozycji CN 2106 przyznają taką właśnie preferencję podatkową.
W tym miejscu Sąd obecnie rozpoznający skargę wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Zaznaczyć należy, że pomimo użycia w powołanym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego.
Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż regulacja art. 153 p.p.s.a. stanowi swoistą gwarancję przestrzegania przez organy związania orzeczeniem sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).
Zatem, skoro wcześniej wydany wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2103/21 nie został skutecznie podważony przez organ, wobec oddalenia skargi kasacyjnej organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 1201/22, to obowiązkiem organu w ponownym rozpoznaniu sprawy jest w pełni zastosowanie się do wyrażonych w nich ocen, z uwzględnieniem wiążących zaleceń co do dalszego postępowania. Dla oceny naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie jest zatem istotne, czy organ zgadza się z ocenami Sądu i wskazanymi w wyroku zaleceniami dla dalszego rozpoznania sprawy, ale jego obowiązkiem jest ich uwzględnienie i wykonanie.
W ocenie Sądu organ nie zastosował się w pełni do wiążącego go wyroku WSA w Warszawie, czym naruszył przepis art. 153 p.p.s.a.
W zaskarżonej obecnie decyzji organ powtórzył swojej stanowisko odnośnie klasyfikacji produktu do pozycji 2106 CN.
Jeżeli chodzi o określenie prawidłowej stawki podatku VAT dla produktu, co pozostaje istotą sporu, organ nie przeprowadził analizy tej kwestii zgodnej z wytycznymi zawartymi w ww. prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych.
W tym zakresie organ II instancji nie zgodził się, że określając stawkę VAT opierał się wyłącznie na tezach wyroku TSUE w sprawach C-410-412/08.
Wskazał, że pod poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u. wyszczególniony została symbol CN z przedrostkiem "ex" 2106 – "Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy)...".
Odwołał się do Nomenklatury Scalonej w zakresie definicji produktów kwalifikowanych jako masło oraz produkty mleczarskie do smarowania oraz przytoczył uwagi 1c do działu 15 CN.
Stwierdził, że uwzględniając Uwagę 1c do działu 15 CN, mieszaniny tłuszczów ("miksy") o zawartości masła powyżej 15% są klasyfikowane w poz. 2106 CN.
Natomiast "miksy" o zawartości masła do 15% mogą być w dziale 15 (poz. 1517), ale nie w takim przypadku kiedy są zamknięte w kapsułkach jako suplementy diety.
Organ wskazał, że powyższe oznacza, iż tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych ("miksy") mogą być objęte kodami CN ex 1517 i ex 2106.
Odwołał się do publikacji miksu masła i margaryny (autorstwa M. Piekut, Forum Mleczarskie Handel 4/2014 (65) – "Miksy tłuszczowe: Miksy wciąż mało innowacyjne").
Wskazał także, że zanim wprowadzona została matryca stawek VAT oparta na Nomenklaturze scalonej CN wskazane tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy) były klasyfikowane w oparciu o PKWiU 10.89.19.0 Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z treścią wyjaśnień do PKWiU 2015 zamieszczonych na stronie GUS , grupowanie PKWiU 10.89.19.0 nie obejmuje suplementów diety, sklasyfikowanych w 10.89.17.0. Należy jednak zauważyć, że grupowanie 10.89.17.0 zostało wyodrębnione dopiero w PKWiU 2015, natomiast w PKWiU 2008, na którym opierały się stawki VAT towary te były klasyfikowane do grupowania 10.89.19.0.
Zaznaczył, że zgodnie z § 7a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.); stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 2 ustawy obniża się do wysokości 5% dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu tłuszczy złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), nadających się do spożycia przez ludzi (PKWiU ex 10.89.19.0), (CN ex 2106). Rozwiązanie to było kontynuowane w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350).
Stwierdził, że towary zbliżone, podobne czy wręcz identyczne charakterystyką i składem do kapsułek "[...]", w czasie obowiązywania PKWiU 2008 były klasyfikowane do grupowania 10.89.19.0. Nie oznacza to jednak, że produkt ten stanowiący suplement diety (zamknięty w otoczce żelatynowej) może być uznawany za tłuszcz złożony z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miks), a jedynie do tych towarów ogranicza się preferencyjna stawka 5% VAT.
Konsekwencją wprowadzenia obniżonej stawki VAT dla tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów) stało się w istocie i przede wszystkim uzupełnienie zakresu stawek obniżonych VAT o towary podobne do masła, które stanowią jego substytut. Nastąpiło więc ujednolicenie stawki VAT dla towarów spożywczych przeznaczonych do smażenia czy robienia wypieków jak również do smarowania pieczywa, które są produktami zastępczymi masła, a z uwagi na fakt, że zawierają tłuszcze roślinne nie są klasyfikowane w grupowaniu obejmującym przetwory mleczne (CN 04). Takie miksy oparte często na mieszaninie masła i tłuszczu roślinnego, zgodnie z uwagą 1c do działu 15 nie są również klasyfikowane w CN 15, który to dział przyporządkowany jest tłuszczom lecz w poz. 2106 CN obejmującej "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".
Organ zaznaczył, że towar, który jest przedmiotem sporu to kapsułka suplementu diety zawierająca różne [...] np. [...], [...], [...] itd. i inne komponenty, np. witamina [...], które są sprzedawane w formie kapsułek zawierających olej stanowiący nośnik dla tych składników. Produkt ten zgodnie z załączonym opisem ma na celu uzupełnienie codziennej diety m.in. w [...] oraz witaminę [...]. Forma kapsułki oznacza, że produkt zamknięty jest w żelatynowej otoczce, która jest elementem tego produktu a nie tylko jego opakowaniem - patrz wyrok TSUE w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, dotyczących przetworów spożywczych podawanych w formie kapsułek żelatynowych na bazie oleju zwierzęcego lub roślinnego, mających funkcję suplementów żywnościowych. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Z tych względów nie można pomijać tej otoczki w analizie składu produktu. Kapsułka "[...]" zawiera tym samym oprócz tłuszczu [...] również inne składniki (np. żelatynę), co oznacza, że nie jest wyłącznie miksem tłuszczów zwierzęcych lub roślinnych.
Organ wskazał, że odnośnie przepisów dotyczących obniżonych stawek podatku VAT nie może mieć zastosowania wykładnia rozszerzająca, przepisy te należy interpretować ściśle i wąsko.
Według organu, wobec braku możliwości zastosowania wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni celowościowej. Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia to wyroby zastępujące produkty mleczne w diecie podstawowej (miksy i wyroby seropodobne) lub absolutnie podstawowe produkty służące dla niemowląt co wpisuje się w politykę prorodzinną państwa.
Wobec braku definicji "miksu tłuszczowego" w ustawie o VAT czy Nomenklaturze scalonej organ odwołał się do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 (Dz.U. L 347 z 20.12.2013)., gdzie określono normy handlowe dla tłuszczów do smarowania, wyróżniając trzy podstawowe grupy.
Organ nie znalazł podstaw do przyjęcia tezy, wygłaszanej przez stronę w odwołaniu, jakoby towar w postaci kapsułek "[...]" w skład którego wchodzi [...]% oleju [...] - był miksem tłuszczowym i powinien być objęty stawką preferencyjną w wysokości 5% w oparciu o treść art. 41 ust. 2a w związku z poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u.
Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie uciekł się do rozważań, co ustawodawca miał na myśli redagując załączniki do ustawy, lecz literalnie je odczytał.
Stwierdził, że skoro w przypadku spornego produktu "[...]", bezspornie mamy do czynienia z produktem spożywczym na bazie oleju (innymi słowy składającym się m. in. z olejów), jednak zamkniętym w formie suplementu diety otoczką żelatynową, co ma wpływ na klasyfikację produktu do poz. 2106 CN na podobieństwo innych suplementów diety, o czym dowiódł TSUE w swym wyroku w sprawach połączonych C 410/08, C 411/08 i C 412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, to określenie stawki podatku VAT w wysokości 5 % w oparciu o pozycję 16 załącznika 10 do ustawy jest błędem, ponieważ suplement diety w otoczce żelatynowej nie stanowi miksu tłuszczowego, o którym mowa wyżej.
Porównując zapisy w poz. 5 zat. 3 i poz.16 zał. 10 ustawy, można wywnioskować, że wolą ustawodawcy było ujednolicenie stawek VAT na żywność i objęcie wszystkich tłuszczów roślinnych i zwierzęcych oraz ich miksów 5% stawką VAT .
Odnosząc się do argumentów odwołania organ wskazał, że użyta do produkcji żelatyna (stanowiąca powłokę) nie stanowi opakowania produktu, lecz jest jej integralną, nierozłączną część o czym dowiódł TSUE w swym wyroku w sprawach połączonych C-410/08, C-411/08 i C-412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen. Skoro w oparciu o przedstawiony (100% skład produktu) organ dokonał prawidłowej, niespornej w tym wypadku klasyfikacji mając na względzie Regułę 1 Nomenklatury scalonej, to przy ustalaniu właściwej stawki podatku VAT, rzeczą niedopuszczalną byłoby przejść do reguły 3a Nomenklatury scalonej, przyjmując tylko składniki przeważające w towarze, o czym próbuje przekonywać, niesłusznie strona.
W związku z powyższym, według organu, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz pozycją 5 załącznika nr 3 do ww. ustawy.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organ, wydając ponownie zaskarżoną decyzję, nie zastosował się w sposób należyty do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wynikających z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, czym naruszył art. 153 p.p.s.a.
Pomimo, że uprzednio orzekające sądy wyraźnie zobowiązały organ do przeprowadzenia pogłębionej i wyczerpującej analizy tego, czy sporny produkt – oferowany w postaci kapsułek w żelatynowej otoczce – może zostać uznany za tłuszcz złożony z produktów roślinnych lub zwierzęcych objęty poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u., organ ponownie poprzestał na argumentacji o charakterze ogólnym i częściowo oderwanym od okoliczności niniejszej sprawy.
W szczególności organ ponownie odwołał się do pojęcia "miksu" w kontekście produktów takich jak masło i produkty mleczarskie do smarowania, przywołując fragmenty opracowań dotyczących mieszanek masła i margaryny, jednakże nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jakie znaczenie argumentacja ta ma dla oceny suplementu diety zawierającego olej [...] zamknięty w kapsułce żelatynowej. Tymczasem już w uprzednich wyrokach wskazano, że samo przytoczenie przykładów dotyczących klasycznych produktów mleczarskich nie stanowi wyjaśnienia, czym organ w istocie posługuje się definiując "miks tłuszczów" ani dlaczego sporny produkt miałby zostać wyłączony z zakresu poz. 16 załącznika nr 10 do u.p.t.u.
Organ ponownie nie przeprowadził również rzetelnej analizy składu towaru oraz funkcji pełnionych przez poszczególne jego składniki, w tym substancje pomocnicze i otoczkę żelatynową, ograniczając się w istocie do stwierdzenia, że sama forma kapsułek wyłącza możliwość uznania produktu za tłuszcz złożony z produktów roślinnych lub zwierzęcych. Argumentacja ta nie została jednak poparta pogłębioną analizą normatywną ani funkcjonalną.
Nie sposób również uznać za wystarczające odwołania organu do historycznych klasyfikacji PKWiU oraz twierdzeń dotyczących celu preferencyjnej stawki VAT odnoszącego się do produktów mlecznych i polityki prorodzinnej, skoro uprzednio orzekające sądy wyraźnie wskazały, że konieczne jest dokonanie oceny konkretnego towaru objętego wnioskiem, z uwzględnieniem jego rzeczywistego składu, właściwości oraz funkcji poszczególnych składników.
W konsekwencji należy uznać, ze obecnie zaskarżona decyzja w znacznej mierze powiela argumentację uprzednio zakwestionowaną przez sądy administracyjne, nie realizując w sposób rzeczywisty wiążących wskazań wynikających z prawomocnych orzeczeń.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Koszty w wysokości 697 zł stanowił wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).