I SA/Op 89/26

I SA/Op 89/26 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2026-05-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Remigiusz Mazur
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 6 ust. 2, art. 27 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi Z. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 stycznia 2026 r., nr 1601-IOV-2.4102.19.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 2 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej określany jako: Dyrektor IAS w Opolu, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej w skrócie: "op"), po rozpatrzeniu odwołania E. B., Z. B. (dalej określani jako: Skarżący, Strona) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 12.084 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Wnioskiem z 31 marca 2025 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 12.084 zł, w związku z odliczeniem, w złożonej 23 marca 2025 r. korekcie zeznania PIT-37, kwoty wolnej od podatku, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. - dalej w skrócie: "updof").
Decyzją z 10 października 2025 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej jako: Naczelnik II US w Opolu, organ I instancji), uwzględniając przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i 2; art. 73 § 1 pkt 1, 2, 4, § 2 pkt 1; art. 73 § 1, § 2, § 3; art. 75 § 4a op i art. 6 ust. 2 updof, odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty i stwierdził, że złożona korekta zeznania PIT-37 za 2023 r., zgodnie z art. 81b § 2a op, jest prawnie nieskuteczna.
We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Skarżący zarzucili:
1) brak uzasadnienia, dlaczego dodatkowe odliczenie od dochodu kwoty wolnej od podatku jest nieprawidłowe;
2) błędne stwierdzenie w jej uzasadnieniu, cyt.: "Ustawa PIT zawiera wykaz odliczeń od dochodu (przychodu), które podatnik może zastosować w celu obniżenia podstawy opodatkowania, czyli są to kwoty zmniejszające dochód, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy PIT";
3) uznanie bez podstawy prawnej, że podwójne rozliczenie kwoty wolnej od podatku jest nieprawidłowe i z tego tylko powodu stanowi jedyną podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest w całości sprzeczne z obowiązującym stanem prawym w przedmiotowej sprawie;
4) brak ustosunkowania się do zmiany brzmienia przepisu art. 6 ust. 2 updof, wskazany w wyjaśnieniach z 24 września 2025 r.
Według Skarżących, na skutek zmiany brzmienia art. 6 ust. 2 updof polegającej na zmianie katalogu kwot zmniejszających dochód i wprowadzenia katalogu otwartego kwot zmniejszających dochód, kwota wolna od podatku na etapie określania wielkości podstawy opodatkowania (dochodu) może być uznana za kwotę zmniejszającą dochód do opodatkowania, ponieważ po zmianie treści przepisu żaden przepis nie zabrania takiego działania, a możliwość taka oparta jest na literalnym rozumieniu aktualnego brzmienia art. 6 ust. 2 updof. Przy opodatkowaniu dochodów małżonków w pierwszej części następuje określenie wysokości dochodu po odliczeniu wszelkich kwot, w tym kwoty wolnej od podatku w oparciu o art. 6 ust. 2 updof, zaś w części drugiej określenie wysokości podatku według obowiązującej skali podatkowej. Zdaniem Skarżących zawarta w art. 6 ust. 2 regulacja jest niezależna od sposobu określania podatku według skali podatkowej, a w konsekwencji odliczenie od dochodu kwoty wolnej od podatku na etapie określenia jego wysokości jest niezależne od pomniejszenia tego dochodu o wysokość obowiązującej kwoty przy obliczeniu podatku według skali podatkowej. Odliczenie od dochodu kwoty wolnej od podatku ma charakter pierwotny, zaś pomniejszenie jego wysokości na etapie obliczenia podatku - charakter wtórny.
Wskazaną na wstępie decyzją z 2 stycznia 2026 r. Dyrektor IAS w Opolu, rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Skarżący 29 lutego 2024 r. złożyli wspólnie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2023 r., w którym zostały wykazane dochody, pobrane zaliczki na podatek, odliczenia od dochodów wykazane w PIT/O (ulga rehabilitacyjna w wysokości 2.132,72 zł) i kwota do zwrotu w wysokości 11.668 zł. Wykazana kwota zwrotu została zwrócona Skarżącym 19 marca 2024 r. Następnie Skarżący złożyli wspólnie 23 marca 2025 r. korektę zeznania PIT-37 za 2023 r. wraz z informacją PIT/O i wnieśli o stwierdzenie nadpłaty. Podstawę korekty stanowiło odliczenie przez obu małżonków kwoty wolnej od podatku w wysokości 30.000 zł (poz. 11 inne ulgi niewymienione w wierszach od 1 do 10; rodzaj "kwota wolna od podatku", w załączniku PIT/O), w efekcie czego powstała kwota do zwrotu w wysokości 23.752 zł. Z uwagi na dokonany już uprzednio zwrot kwoty 11.668 zł, nadpłata wyniosła 12.084 zł.
W dalszej kolejności Dyrektor IAS w Opolu przedstawił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 72 § 1, art. 73 § 1 i 2, art. 75 § 1, 2 i 3 op oraz art. 6 ust. 2 i art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a updof. Na tym tle wskazał, że w korekcie zeznania została odliczona od dochodu kwota wolna od podatku w wysokości 30.000 zł, każdorazowo od dochodu Z. B. i E. B., natomiast w katalogu odliczeń od dochodu wyszczególnionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje kwota wolna od podatku. Organ II instancji wyjaśnił, iż tzw. kwota wolna od podatku stanowi inną konstrukcje prawną w systemie podatkowym niż ulga podatkowa stanowiąca wartość dochodu, która nie podlega opodatkowaniu. Podniósł, że w potocznym rozumieniu za ulgę podatkową uchodzi również tzw. kwota wolna od podatku. Niemniej jednak w ujęciu prawnym konstrukcja ta opiera się na uregulowanym w art. 27 ust.1 updof sposobie pomniejszenia podatku o kwotę 3.600 zł, co w ujęciu matematycznym pozwala przyjąć, że kwota dochodu do 30.000 zł pozostaje w rzeczywistości nieopodatkowana (30.000 zł x 12% = 3.600 zł). Kwota wolna od podatku wyznacza więc górny limit dochodów, które można uzyskać w ciągu roku i nie odprowadzać od nich podatku, jednak nie jest to kwota obniżająca podstawę opodatkowania poprzez odjęcie kwoty 30.000 zł od podstawy opodatkowania lecz jest uwzględniana przy wyliczeniu należnego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu skali określonej w art. 27 ust. 1 updof. Natomiast wykazanie przez każdego ze Skarżących kwoty 30.000 zł, jako dodatkowe odliczenie, spowodowało dwukrotne rozliczenie tzw. kwoty wolnej od podatku, a mianowicie przy wyliczeniu należnego zobowiązania podatkowego (kwota 3.600 zł zmniejszająca podatek) oraz dodatkowo w odliczeniach od podstawy opodatkowania, co jest nieprawidłowe. Organ II instancji podkreślił, że pojęcie kwoty wolnej od podatku w wysokości 30.000 zł nie pojawia się, jako takie, w ustawie. Okoliczność, że kwota dochodu (podstawy opodatkowania) do tej wysokości nie podlega opodatkowaniu wywieść można jedynie z ww. art. 27 ust. 1 tej ustawy - kwota 3.600 zł zmniejszająca podatek odpowiada 12% podatku obliczonego od kwoty 30.000 zł, co oznacza, że dochód (podstawa opodatkowania) do wys. 30.000 zł jest wolny od podatku. Oczywistym jest zatem, że kwoty wolnej od podatku nie można odliczyć jeszcze raz, tak jak np. ulgę rehabilitacyjną, od podstawy opodatkowania - jako odliczenie nie jest wykazana w ustawie PIT w Rozdziale 6. "Podstawa obliczenia i wysokość podatku" (art. 26 - art. 26i).
Wobec powyższego Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko organu I instancji o odmowie stwierdzenia Skarżącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z korekty zeznania rocznego PIT-37 za 2023 r.
W skardze na powyższą decyzję, Skarżący, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 6 ust. 2 updof poprzez błędną wykładnię, co skutkowało brakiem podstaw do oddalenia odwołania od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. Skarżąca E. B. podtrzymała w całości zarzuty wyrażone w skardze, odczytując i przedkładając do protokołu oświadczenie jej męża – Z. B. W oświadczeniu tym podkreślono, że jednym z celów ustawy "Polski Ład" było złagodzenie warunków wspólnego opodatkowania dochodów małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z obowiązującą obecnie normą prawną od dochodu, odrębnie od każdego z małżonków, odlicza się kwoty zmniejszające dochód. Z ogólnej formuły tego przepisu wynika, że odliczeniu od dochodu podlega również kwota od podatku, które również zmniejsza dochód.
Pełnomocnik organu podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS w Opolu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 12.084 zł. Spór w sprawie koncentrował się wokół odmowy prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulg podatkowych kwoty 30.000 zł jako tzw. kwoty wolnej od podatku, mimo zmniejszenia przez podatnika wysokości podatku zgodnie z mechanizmem wynikającym z art. 6 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 1 updof. W istocie sporna stała się prawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisu art. 6 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 1 updof.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 updof małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Z kolei w myśl ustępu 2 tego przepisu, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pozostający w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:
1) przez cały rok podatkowy albo
2) od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego - w przypadku gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego
- mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.
W art. 27 ust. 1 updof, czyli przepisie wprowadzającym skalę podatkową, przewidziano mechanizmy obniżenia zobowiązania podatkowego.
Na przestrzeni obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmianie podlegały zarówno wielkości poszczególnych stawek podatkowych, jak i graniczne wartości kwotowe dla poszczególnych szczebli oraz wysokości kwoty zmniejszającej podatek. W obecnym kształcie obowiązują dwie stawki podatkowe:
– dla podstawy obliczenia podatku do 120.000 zł: 12% minus kwota zmniejszająca podatek 3.600 zł oraz
– dla podstawy obliczenia podatku ponad 120.000 zł: 10.800 + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł.
Progresja jest zatem dwuszczeblowa ze stałą kwotą zmniejszającą podatek w pierwszym przedziale skali podatkowej.
W przytoczonym wyżej art. 6 ust. 2 updof ustawodawca określił techniczny sposób wyliczenia podatku przy łącznym rozliczeniu małżonków. Zgodnie z nim małżonkowie w pierwszej kolejności powinni określić źródła swoich przychodów opodatkowanych według skali podatkowej i koszty ich uzyskania, a w konsekwencji określić podstawy opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodów i kosztów z kilku źródeł należy dokonać ich zsumowania. Następnie powinni określić podstawy obliczenia podatku każdego z małżonków, przez pomniejszenie podstawy opodatkowania (dochodu) o kwoty pomniejszające dochód (kwoty przysługujących im ulg podlegających odliczeniu od dochodu, np. ulga rehabilitacyjna, ulga na działalność badawczo-rozwojową, ulga termomodernizacyjna). Jednakże podkreślić należy, że sformułowanie zawarte w art. 6 ust. 2 updof: "po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód" należy rozumieć w ten sposób, że odliczeniu - jako kwoty pomniejszające dochód - mogą podlegać wyłącznie kwoty pomniejszające dochód przewidziane w ustawie jako podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Mimo że brzmienie art. 6 ust. 2 updof nie odsyła wprost do przepisów rozdziału 6 Podstawa obliczenia i wysokość podatku, to nie można - jak to czynią Skarżący - ustalać podstawy opodatkowania w oparciu o odliczenia kwot, które z ustawy nie wynikają. W tym zakresie art. 6 ust.2 updof nie stanowi modyfikacji ogólnych zasad ustalenia podstawy opodatkowania. Ratio legis tego przepisu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania dla każdego z małżonków odrębnie, na zasadach wynikających z ustawy.
Kolejnym krokiem powinno być zsumowanie podstaw obliczenia podatku obojga małżonków. Sumę podstaw opodatkowania należy podzielić przez dwa i od tej połowy obliczyć podatek według skali podatkowej, z uwzględnieniem kwoty zmniejszającej podatek. Wyliczony w ten sposób podatek należy pomnożyć razy dwa i wówczas otrzymany iloczyn określa wysokość podatku wyliczonego dla obojga małżonków (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Komentarz Glumińska-Pawlic Jadwiga (red.), Śliwowski Sławomir (red.), Werner Aleksander (red.), PIT. Komentarz Opublikowano: WKP 2026 oraz w LEX.) Przewidziana w art. 6 ust. 2 updof możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Natomiast nie kreuje po stronie małżonków prawa do pomniejszania podstawy opodatkowania - ustalanej dla każdego z małżonków odrębnie - o kwoty, które z ustawy nie wynikają.
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "kwoty wolnej od podatku w wysokości 30.000 zł" nie pojawia się wprost jako odliczenie od dochodu. Mechanizm w postaci pomniejszenia podstawy opodatkowania o tzw. kwotę wolną od podatku nie został przewidziany przepisami ustawy. Występuje natomiast ustawowy mechanizm uregulowany w art. 27 ust. 1 updof, przewidujący kwotę zmniejszającą podatek, która przy stawce 12% wynosi 3.600 zł rocznie. W konsekwencji, w myśl ustawy mechanizm tzw. "kwoty wolnej od podatku" opiera się na zastosowaniu kwoty zmniejszającej podatek, która w 2026 r. wynosi maksymalnie 3.600 zł rocznie. W praktyce oznacza to zmniejszenie należnego podatku właśnie o taką wartość. Jest to mechanizm funkcjonalnie i strukturalnie różny od odliczenia od dochodu kwot ulg podatkowych, jak np. kwoty ulgi rehabilitacyjnej. Ulga rehabilitacyjna odliczana jest bezpośrednio od dochodu, po ostatecznym ustaleniu wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika. Tym samym ulga jest rozliczana w deklaracji rocznej, po zakończeniu roku podatkowego i zmniejsza podstawę opodatkowania ustaloną w deklaracji rocznej. Z kolei mechanizm z art. 27 ust. 1 updof, zmniejsza podatek o kwotę 3.600 zł. Na skutek zastosowania tego mechanizmu w istocie jako "wolne od podatku" pozostają dochody do wysokości 30.000 zł. Używane w obrocie prawno-gospodarczym, publicystycznym pojęcie "kwoty wolnej od podatku" stanowi rezultat zakorzenionej tradycji oraz określonego skutku ekonomicznego, a nie odzwierciedlenie aktualnej konstrukcji techniczno-podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1b updof. Wyjaśnić przy tym należy, że z punktu widzenia efektu ekonomicznego działania normy prawnej, pojęcie tzw. "kwoty wolnej od podatku" określa maksymalną wysokość podstawy opodatkowania (dochodu), która nie rodzi po stronie podatnika obowiązku zapłaty daniny publicznej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 updof, kwota zmniejszająca podatek wynosi 3.600 zł. Dokonując matematycznego podstawienia do wzoru skali podatkowej dla pierwszego progu (12%), otrzymujemy równanie: 30.000 zł x 12 % - 3.600 zł = 0 zł. Z powyższego matematycznego mechanizmu wynika zatem, że dochód w wysokości do 30.000 zł jest de facto zwolniony z efektywnego opodatkowania. Stąd, w celach komunikacji społecznej niekiedy stosuje się, również w odniesieniu do obecnie funkcjonującego sytemu bazującego na mechanizmie kwoty zmniejszającej podatek, termin "kwoty wolnej od podatku", rozumianej jako ekwiwalent dochodu generującego zerowe zobowiązanie podatkowe, jednak nie wskutek pomniejszenia podstawy opodatkowania, a w wyniku zastosowania regulacji ustawowych odnoszących się zmniejszenia zobowiązania podatkowego zgodnie z mechanizmem określonym w art. 27 ust. 1 updof. W aktualnym stanie prawnym sformułowanie "kwota wolna od podatku" należy uznać za skrót myślowy o charakterze publicystycznym. Prawidłowym terminem na gruncie obowiązującego prawa stanowionego jest wyłącznie "kwota zmniejszająca podatek".
Podsumowując, w strukturze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzyjnie rozgraniczył instytucje prawne wpływające na wymiar zobowiązania podatkowego. Analiza systemowa przepisów Rozdziału 5 ustawy ("Podstawa obliczenia i wysokość podatku") jednoznacznie wskazuje na brak podstawy prawnej dla odliczenia od dochodu tzw. kwoty wolnej od podatku w sposób przedstawiony przez Skarżących. Żaden przepis tej ustawy nie przewiduje samodzielnej instytucji polegającej na pomniejszeniu dochodu (podstawy opodatkowania) o kwotę 30.000 zł z tytułu tzw. "kwoty wolnej". Katalog odliczeń od dochodu ma charakter zamknięty (art. 26 - 26i updof) i obejmuje wyłącznie enumeratywnie wymienione ulgi (np. składki na ubezpieczenia społeczne, ulgę rehabilitacyjną, ulgę termomodernizacyjną). Próba odliczenia "kwoty wolnej" na etapie ustalania dochodu stanowiłaby działanie pozaprawne (contra legem). Jedynym normatywnym instrumentem realizującym postulat ochrony dochodu do wysokości 30.000 zł jest "kwota zmniejszająca podatek" w wysokości 3.600 zł, realizowana według ściśle określonego mechanizmu obliczania wysokości zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ust. 1 updof. Wykładnia przepisów prawa przedstawiona przez Skarżących, sugerująca równoległe istnienie mechanizmu odliczenia od dochodu, jak i pomniejszenia podatku zgodnie z mechanizmem przewidzianym w art. 27 ust. 1 updof, jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowionego. Katalog odliczeń od podstawy opodatkowania reguluje przede wszystkim art. 26 ust. 1 updof. Przepis ten posługuje się sformułowaniem: "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot:", po czym następuje precyzyjne, enumeratywne (wyczerpujące) wymienienie tytułów podlegających odliczeniu (np. składki na ubezpieczenia społeczne, ulga rehabilitacyjna, ulga termomodernizacyjna, darowizny). W przepisie tym ustawodawca nie użył zwrotów legislacyjnych, wskazujących na przykładowy charakter wyliczenia, takich jak: "w szczególności", "między innymi", czy "na przykład". Brak takich sformułowań w języku prawnym oznacza, że lista ma charakter zamknięty. Podatnik może odliczyć od dochodu tylko i wyłącznie te pozycje, które zostały wprost w ustawie wymienione. Ilekroć ustawodawca poszerza katalog ulg odliczanych od podstawy opodatkowania wskazuje to wprost, albo poprzez zwiększenie katalogu ulg, o którym mowa w art. 26 updof lub poprzez wyraźne wskazanie w przepisie regulującym daną ulgę, że mechanizm jej rozliczenia opiera się na odliczeniu od podstawy obliczenia podatku (np. wskazana w art. 26u updof tzw. ulga na działalność badawczo-rozwojową). Przepisy dotyczące ulg podatkowych są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W związku z tym, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej ani wnioskowania przez analogię w odniesieniu do katalogu ulg. Jeśli dany wydatek lub dana kwota (np. potoczna kwota wolna) nie została wprost wymieniona w jako odliczenie od dochodu (odliczenie zmniejszające podstawę opodatkowania), to jej odliczenie od podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe. Ulgi podatkowe są wyjątkiem od reguły, jaką jest płacenie podatku od całego zarobionego dochodu. Skoro instytucja tzw. "kwoty wolnej od podatku" została przez ustawodawcę uregulowana w art. 27 ust. 1 updof jako mechanizm pomniejszenia podatku (kwota zmniejszająca podatek), to dodatkowe przeniesienie jej przez podatnika na etap ustalania dochodu - wobec braku przepisu prawa pozwalającego na pomniejszenie podstawy opodatkowania w sposób przyjęty przez Skarżących - stanowi naruszenie systemowej struktury ustawy i nie może zostać uznane za zgodne z prawem.
Podkreślić również należy, że zgodnie z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgi odliczane od dochodu oraz mechanizm wspólnego opodatkowania małżonków (wraz z kwotą zmniejszającą podatek) działają na dwóch zupełnie różnych, następujących po sobie etapach kalkulacji podatkowej. Wszelkie odliczenia od dochodu, o których mowa w art. 26-26i updof, mają charakter indywidualny. Oznacza to, że każdy z małżonków musi w pierwszej kolejności ustalić swój własny dochód i pomniejszyć go o przysługujące jemu osobiście ulgi. Dopiero po tym procesie następuje konsolidacja (zsumowanie) czystych podstaw opodatkowania w celu zastosowania preferencji małżeńskiej i kwoty zmniejszającej. To na tym etapie dochodzi do realizacji mechanizmu wspólnego rozliczenia. Indywidualne podstawy obliczenia podatku (już po pomniejszeniu o ulgi) zostają zsumowane, a uzyskany wynik jest dzielony dokładnie przez dwa. Od wyznaczonej w ten sposób podstawy (zsumowanej i podzielonej przez 2) oblicza się podatek według skali podatkowej (12% lub 32%). Na tym etapie od wyliczonego podatku odejmuje się jednokrotnie ustawową kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 3.600 zł. Końcową kwotę podatku należnego do urzędu skarbowego stanowi podwojona wartość podatku obliczonego w sposób opisany powyżej. Poprzez tę operację, globalne obciążenie małżonków zostaje ostatecznie zredukowane o łączną kwotę 7.200 zł (2 x 3.600 zł). Zatem w tym modelu zostaje w pełni zrealizowany postulat wskazywany przez Skarżących, a dotyczących "złagodzenia skutków warunków wspólnego opodatkowania dochodów małżonków". Nie dochodzi bowiem do żadnych negatywnych skutków podatkowych dla małżonków opodatkowujących się wspólnie z uwagi na stosowanie mechanizmu pomniejszenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 27 ust.1 ustawy o PIT.
Podsumowując, Sąd stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko organów o braku podstaw prawnych do dodatkowego, tj. poza mechanizmem przewidzianym w art. 27 ust. 1 updof, odliczenia od dochodu kwoty 30.000 zł (czyli tzw. "kwoty wolnej od podatku"). W konsekwencji Dyrektor IAS w Opolu, utrzymując w mocy decyzję odmawiającą Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w kwocie 12.084 zł, działał zgodnie z prawem, trafnie przyjmując, że przepisy ustawy, w tym art. 6 ust. 2 updof nie uprawniają do rozliczenia podatku w sposób, w jaki dokonali to Skarżący w złożonej korekcie zeznania PIT-37 za 2023 r. Tym samym za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 updof.
W tym stanie sprawy Sąd nie podzielił zarzutu skargi, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.