I SA/Op 80/26

I SA/Op 80/26 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2026-06-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska /przewodniczący/
Remigiusz Mazur /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 22p ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 622
art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa
Dz.U. 2023 poz 1790
art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j.)
Dz.U. 2026 poz 143
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2025 r., nr 1601-IOV-2.4102.4.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez D. N. [dalej: skarżący, podatnik, strona] jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) [dalej: op] decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, DIAS, organ odwoławczy] z 8 grudnia 2025 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku [dalej: Naczelnik, NUS, organ I instancji] z 30 grudnia 2025 r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., opłacanym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze. zm.) [dalej: uPIT] w wysokości 414.787 zł i określająca to zobowiązanie w wysokości 303.992 zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.
Skarżący prowadził w 2019 r. działalność gospodarczą w ramach:
1) jednoosobowej działalności gospodarczej A.,
2) M. s.c. (50% udziału w przychodach, kosztach i dochodach spółki),
3) N. sp. z o.o. sp. k. (49% udziału w przychodach, kosztach i dochodach spółki),
4) D. sp. o.o. sp. k. (49% udziału w przychodach, kosztach i dochodach spółki).
Prowadzona działalność gospodarcza w ramach jednoosobowej działalności oraz ww. spółek dotyczyła budowy domów jednorodzinnych, wykończenia domów jednorodzinnych z materiałem, lokali mieszkalnych głównie na terenie województwa dolnośląskiego. Usługi w zakresie sprzedaży domów i mieszkań wykonywane były głównie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Do kosztów uzyskania przychodów w ramach jednoosobowej działalności oraz ww. spółek zaliczono m.in.: usługi geodezyjne, budowlane, hydrauliczne, zakup działek budowlanych w miejscowości K., zakup masy betonowej, styropianu, stali żebrowanej, bloczków, usługi opracowania dokumentacji na podstawie dokonanych pomiarów, usługi za wykonanie odbioru przewodów kominowych, usługi budowlane z materiałem, montaż instalacji elektrycznej, montaż alarmu, montaż stolarki budowlanej.
Dla potrzeb ww. jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółki cywilnej w 2019 r. prowadzono odrębne podatkowe księgi przychodów i rozchodów, o których mowa w art. 24a uPIT oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.) [dalej: rozporządzenie], a w przypadku spółek komandytowych prowadzone były księgi rachunkowe, na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.). Strona rozliczała podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony w art. 30c uPIT, tj. liniowo, wg stawki 19%. W dniu 1 czerwca 2020 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36L) wraz z załącznikiem PIT/B za 2019 r. opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelnik przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania ksiąg podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. W wyniku kontroli stwierdził nieprawidłowości związane z zawyżeniem przez skarżącego, w jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w spółce cywilnej, kosztów uzyskania przychodów w wyniku wadliwego zaewidencjonowania zakupu usług budowlanych, za które płatności zostały dokonane bez pośrednictwa rachunku płatniczego, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia wartości tych transakcji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 uPIT, a udokumentowanych wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji VAT wystawionymi:
1) na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej A.:
a) przez E.– 59 faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
b) przez R.– 15 faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
2) na rzecz M. s.c.:
a) przez E.– 45 faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
b) przez R.– 21 faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Stwierdzono, iż ww. wykonawcy usług budowlanych, polegających na budowie budynków mieszkalnych, wystawiali na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej A. oraz spółki M. faktury gotówkowe, natomiast na rzecz spółek N. oraz D. faktury, w których określali sposób zapłaty przelewem, a nabywca w tej formie je uiszczał.
Dnia 20 maja 2022 r. sporządzono protokół kontroli, w którym stwierdzono po stronie kosztów uzyskania przychodów wadliwość ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za 2019 r., czym naruszono przepisy § 11 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W związku z tym NUS nie uznał podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za 2019 r. w tej części za dowód w sprawie (art. 193 § 4 i 6 op). Powyższa wadliwość odnosiła się do zaewidencjonowanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzonych odrębnie dla jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółki cywilnej faktur zakupu usług budowlanych wykonanych w sposób ciągły w ramach jednej ustnej umowy o stałej współpracy na czas nieokreślony, gdzie wartość jednorazowej transakcji rozumianej jako ogólna wartość zobowiązań, wynikającej z tej umowy (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności faktur) przekraczała 15.000 zł i uregulowana została w formie gotówkowej, a więc z pominięciem obowiązku regulowania należności przez rachunek bankowy, czym naruszono art. 22p ust. 1 uPIT.
W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wskazał, że nie neguje ustalenia stanu faktycznego, ale za chybione uważa stanowisko organu, że nie zawierał odrębnych transakcji potwierdzonych każdorazowo wystawioną i doręczoną fakturą VAT, która była rozliczana w formie gotówkowej, lecz dokonywał szeregu pomniejszych płatności w ramach jednej transakcji o wartości powyżej 15.000 zł i w tej sytuacji nie przysługiwało mu prawo do zaliczenia wymienionych w protokole transakcji do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22p ust. 1 uPIT.
Z uwagi na to, iż skarżący stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości nie skorygował w trybie art. 81b § 1 op, organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., opłacanego na zasadach określonych w art. 30c uPIT.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził w ocenie Naczelnika, że w poszczególnych miesiącach w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.574.488,18 zł przez ujęcie w podatkowych księgach przychodów i rozchodów jednoosobowej działalności gospodarczej A. oraz spółki cywilnej M. faktur zakupu usług budowlanych, opłaconych gotówką w kwocie przekraczającej dozwolony limit płatności gotówkowych, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia wartości tych transakcji do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22p ust. 1 uPIT.
Z uwagi na powyższe ustalenia organ I instancji, wskazując na przepis art. 193 § 4 i 6 op i § 11 rozporządzenia uznał księgi prowadzone za 2019 r. za wadliwe, po stronie kosztów uzyskania przychodów, w zakresie dokonanych w nich zapisów, co dotyczyło księgi podatkowej prowadzonej dla A. oraz księgi podatkowej prowadzonej dla M. Zatem NUS koszty uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej oraz prowadzonej w formie ww. spółki cywilnej, wynikające z ksiąg podatkowych, obniżył i obliczył należny podatek.
Mając powyższe na uwadze, Naczelnik wydał 30 grudnia 2024 r. decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym na zasadach określonych w art. 30c uPIT, za 2019 r. w wysokości 414.787 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 8 grudnia 2025 r. W uzasadnieniu wskazał, że wykonanie prac budowlanych przez podwykonawców, w tym wymienionych na wstępie, nie jest sporne, organy podatkowe nie negują ich wykonania. Z akt sprawy wynika, iż za wykonanie ww. prac płatność następowała za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w formie gotówki. Natomiast sporną, odrębnie ocenianą, jest kwestia, czy strona, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2019 r. działalności gospodarczej wydatki dotyczące zakupu usług budowlanych od podwykonawców, tj. E. oraz R., w sytuacji, gdy płatność za ich wykonanie nastąpiła w formie gotówkowej, naruszył art. 22p ust. 1 uPIT.
Organ odwoławczy wskazał, że aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm.) [dalej: upp] konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Przy czym przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym.
W ocenie Dyrektora, dokonując wykładni tego pojęcia, można odwołać się do art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych [aktualnie: o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych] (Dz.U. z 2023 r. poz. 1790), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyrok WSA we Wrocławiu z 29.05.2018 r., I SA/Wr 301/18, z 26.04.2022r., I SA/Wr 677/21). Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu, a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Tym samym dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 19 upp, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia i płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć, do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 uPIT. Wobec powyższego jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną sumę płatności wynikających z zawartej umowy, nawet gdy w samej umowie nie określono łącznej wysokości tych świadczeń (wyrok WSA w Warszawie z 5.11.2020 r., III SA/Wa 331/20).
Dalej Dyrektor wskazał, że wykładnia ww. przepisu winna odwoływać się także do celu, jakim było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Jest to istotne w prawie podatkowym, ponieważ ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21.05.2009 r., I ACa 259/09). Tym samym, jeżeli stosownie do przytoczonego przepisu przedsiębiorcy nabywający usługi, towary od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę na poszczególne płatności wykonywane w ramach jednej umowy ramowej (wyrok WSA w Gdańsku z 19.09.2017 r., I SA/Gd 1016/17). Przy czym pojęcia jednorazowej transakcji nie można utożsamiać z pojęciem pojedynczej płatności, co wynika z brzmienia art. 19 upp.
W ocenie organu odwoławczego analiza językowa użytego sformułowania "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik, przekracza ww. kwotę, a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15.000 zł, podatnik stosownie do art. 19 upp ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 uPIT. Jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności.
DIAS stwierdził, że za nieskuteczne uznać należy w świetle art. 22p ust. 1 i 2 uPIT "sztuczne" dzielenie danej transakcji, zasadniczo w celu wyeliminowania konsekwencji zastosowania normy prawnej wynikającej z tych przepisów, zniweczenia celu tych przepisów. Innymi słowy, poszczególne płatności stanowiące częściową realizację danej umowy należy przyporządkować do jednej transakcji, tj. do jednej i tej samej umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Strony danej umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług budowlanych nie zawierają innych umów, gdy realizują postanowienia owej umowy w określonym miejscu i czasie (wyrok NSA z 10.09.2024 r., II FSK 1477/21). Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Pojęcia jednorazowej transakcji nie można utożsamiać z pojęciem pojedynczej płatności.
Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy (dowody z dokumentów i dowody ze źródeł osobowych), wynika, iż w 2019 r. w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej A. oraz M., podatnik nabywał usługi budowlane, które były realizowane m.in. przez podwykonawców: E., R. Usługi budowlane wykonane na rzecz strony wyszczególnione w spornych fakturach dotyczą budowy domów jednorodzinnych, lokali mieszkalnych oraz przedsięwzięć deweloperskich. Z ww. podwykonawcami podatnik współpracował także w latach 2018-2020, co wynika z prowadzonych przez DIAS postępowań odwoławczych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za rok 2018 r. oraz za rok 2020 r.
Dalej Dyrektor przywołał treść wyjaśnień strony. Wynika z nich, że podatnik z ww. podwykonawcami nie podpisywał protokołów robót, kosztorysów robót. Były umowy ustne zawierane z każdym z ww. podmiotów gospodarczych i dotyczyły każdorazowo niewielkiego zakresu prostych prac budowlanych, które były przez skarżącego na bieżąco weryfikowane i odbierane, w związku z czym nie było potrzeby sporządzania dodatkowych dokumentów (np. protokołów), żaden z tych podmiotów nie był nigdy generalnym wykonawcą robót budowlanych i w 2018 r. nie realizował dużego zakresu prac w sposób ciągły. W tym samym czasie podatnik zlecał prace na realizowanych inwestycjach również innym podmiotom. Przy rozpoczęciu inwestycji nie był znany zakres prac ani też, który z wykonawców będzie je realizował, było to uzależnione od czynników, jak termin, cena, jakość, rodzaj stosowanych materiałów, preferencje inwestora. Decyzje o rodzaju prac były podejmowane według bieżącego zapotrzebowania, w tym w zależności od wymogów klienta A.i to klient decydował o zakresie prac. Każda z przedłożonych faktur dokumentowała odrębną umowę na prace budowlane – odrębną transakcję. Jak wskazała strona E., R. to jednoosobowe działalności gospodarcze, zatem zlecenie jednorazowo większego zakresu prac było ryzykowne pod względem jakości, terminu. W działalności budowlanej/deweloperskiej jakość i terminy mają bowiem kluczowe znaczenie, ich niedotrzymanie wiąże się z ryzykiem zapłaty kar umownych, dlatego taki model działania (polegający na współpracy z wieloma wykonawcami robót budowlanych) zabezpieczał firmę podatnika lepiej w zakresie dotrzymywania terminów ustalonych z klientami, niż model uzależniony od jednego lub dwóch wykonawców robót budowlanych. Skarżący kontynuował współpracę z ww. podwykonawcami także w 2019 r. Powyższy sposób współpracy gospodarczej podatnika z podwykonawcami potwierdzili też świadkowie.
DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy przekazał informacje o posiadanych przez G. R. zaległościach podatkowych w 2019 r. i prowadzonych czynnościach egzekucji administracyjnej.
Dyrektor ustalił, że wystawiane przez ww. podwykonawców faktury obejmowały roboty budowlane realizowane na rzecz inwestorów, w tym podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą A. oraz Spółek – M. s.c., D. sp. z o.o. sp. k., N. sp. z o.o. sp. k., których był wspólnikiem. Usługi budowlane były realizowane na konkretnym obiekcie (wskazanej zabudowanej działce budowlanej) na podstawie zawartych umów (ustnych, pisemnych) pomiędzy stroną a podwykonawcami. Za realizowane usługi budowlane – podwykonawca otrzymywał odpowiednie ustalone wynagrodzenie. Prace budowlane były realizowane przez ww. wykonawców na działkach należących do strony, ww. Spółki cywilnej, komandytowych oraz do inwestorów prywatnych. W przypadkach, gdzie inwestorem był podatnik lub Spółki, których był wspólnikiem, o zakresie i rodzaju prac decydował skarżący oraz wspólnicy tej Spółki. W przypadku inwestora prywatnego decyzje o rodzaju i zakresie prac były podejmowane według bieżącego zapotrzebowania, w zależności od wymogów właściciela domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności determinują ocenę zawartych umów (zleceń) na prace budowlane i decydują o możliwości zakwalifikowania ich jako jednorazowej transakcji.
DIAS wskazał, że fakt wykonywania różnych robót budowlanych stanowiących całość, w różnych miesiącach 2019 r., na różnych inwestycjach (działkach budowlanych) nie może automatycznie decydować o braku możliwości kwalifikowania ich jako jednorazowej transakcji. Istotna jest tu kwestia, że w przypadku gdy inwestorem jest osoba fizyczna, czyli inwestycja jest prywatna, umowa na dalsze prace budowlane może zależeć od bieżących potrzeb, identyfikowanych bezpośrednio przed udzieleniem zlecenia przez klienta, właściciela działki budowlanej. Zdaniem organu odwoławczego tę okoliczność należy potraktować jako samodzielne zlecenie prywatnego inwestora firmie A., który z kolei zlecał wykonanie tych prac budowlanych podwykonawcom, którzy przy użyciu własnych pracowników i narzędzi je zrealizowali. Zatem te zlecenia można potraktować jako jednorazowe, odrębne transakcje, gdyż były one zlecane przez różnych inwestorów prywatnych, według ich zapotrzebowania, a poszczególne zlecenia dotyczyły wykonania konkretnych, różnych prac. Okoliczności te uprawniają do potraktowania tych prac, każdej z osobna, jako jednorazowej transakcji. W konsekwencji faktury dokumentujące odrębnie zlecone roboty budowlane, których wartość nie przekroczyła 15.000 zł, mogły być ujęte jako wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur.
Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku, gdy inwestorem były: jednoosobowa działalność gospodarcza A., M. s.c., oraz ww. spółki handlowe, poszczególne prace wykonane przez ww. podwykonawców (zleceniobiorców) na wskazanych inwestycjach, na różnych działkach i budynkach, nie kwalifikują się jako jednorazowe transakcje. Konieczny był zatem podział inwestycji na prywatne oraz spółek i jednoosobowej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę dostępne dokumenty (umowy, faktury, akty notarialne, dane Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych), DIAS posegregował roboty z uwzględnieniem miejsca ich realizacji z podziałem na działki prywatne oraz działki podmiotów gospodarczych, w tym ww. spółek. W roku 2019 wykonanie prac budowlanych polegało na budowie domów jednorodzinnych i lokali mieszkalnych, realizacji przedsięwzięć deweloperskich na działkach budowlanych, należących do: 1) osób prywatnych (4 działki wymienione w uzasadnieniu decyzji), 2) A. (3 działki sprzedane osobom prywatnym w 2019 r.), 3) M. s.c. (łącznie 10 działek, 9 działek sprzedanych w 2019 r.), 4) działki należące do spółek handlowych. Dyrektor ustalił, że na podstawie art. 22p ust. 1 uPIT, kwotę 263.140 zł (181.400 + 81.740) należało pozostawić w kosztach podatkowych, jako sumę wydatków stanowiących każdy odrębnie jednorazowe transakcje, których wartość nie przekroczyła każdorazowo limitu 15.000 zł i została uregulowana w formie gotówkowej.
DIAS ustalił, że zleceniobiorca A. prace budowlane zlecał również na działkach inwestycyjnych należących do: A., M. s.c. oraz spółek handlowych, w których posiadał udziały. Na działkach inwestycyjnych należących do ww. podmiotów, zleceniobiorca A. zlecał prace swoim podwykonawcom: E., R. W ocenie organu odwoławczego wykonane usługi budowlane na działkach należących do A. spółki cywilnej oraz spółek handlowych były prowadzone w sposób ciągły. Prace były powtarzalne (tego samego rodzaju na sąsiadujących działkach bądź budynkach) lub technologicznie następujące po sobie, wykonywane w ramach etapu zerowego, albo etapu surowego (otwarty, zamknięty). W 2019 r. współpraca z ww. podwykonawcami była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych i kontynuowanych inwestycji na działkach budowlanych. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach.
Powołując się na zeznania świadka, Dyrektor stwierdził, że strony zawarły umowę (ustną) o stałej współpracy, na czas nieokreślony, gdyż współpracują ze sobą od lat. W przypadku takiej umowy zawartej na czas nieokreślony nie wynika całkowita wartość transakcji, gdyż ta jest uzależniona od czasu trwania umowy, aż do chwili jej zakończenia, która jest nieznana. Powyższa skala i rodzaj robót związanych z realizacją budynków wskazuje, iż dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcy, podatnik miał pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie, w tej samej nieruchomości (działce) lub na sąsiadujących budynkach. Uzasadnione było więc powiązanie poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Przymiot jednorodności nie odnosi się bowiem do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Zdaniem organu odwoławczego wykonanie tych robót nie wskazuje na odrębność zlecenia, lecz przede wszystkim na próbę ominięcia reguł przedstawionych w omówionych wyżej przepisach prawa podatkowego związanego z regulowaniem płatności za ww. prace. Opisany stan faktyczny, wyjaśnienia i zeznania, pozwalają – zdaniem DIAS – na stwierdzenie, że zawierając umowy z G. R. i R. M. z góry zostało założone, że wartość poszczególnych faktur nie przekroczy 15.000 zł. Dyrektor zauważył, że opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez ww. podwykonawców był ogólnikowy. Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem, a mianowicie, że były to roboty ogólnobudowlane, usługi budowlane z materiałem. Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.
Jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura do 15.000 zł) oraz opisowym (jednakowy opis na każdej fakturze), świadczył zdaniem DIAS o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie przekroczeniu limitu 15.000 zł. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15.000 zł, nie będzie skutkowała ominięciem limitu. W ocenie organu odwoławczego współpraca z ww. podwykonawcami była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych bądź kontynuowanych inwestycji i ilość faktur wystawionych przez usługodawców na rzecz A. , M. s.c., jak również łączna wartość faktur za wykonane usługi. Prowadzi to do wniosku, że zawarto ustną umowę o współpracy z wynagrodzeniem wynoszącym ponad 15.000 zł, zatem, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że wykonane przez podwykonawców prace były każdorazowo odrębnymi umowami i transakcjami.
Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę na fakt posiadania przez G. R. w 2019 r. zaległości podatkowych oraz dokonania zajęć wierzytelności, w stosunku do których była prowadzona egzekucja administracyjna. Biorąc dodatkowo pod uwagę zaległości podatkowe oraz ilość wystawionych faktur na wartość do 15.000 zł, wnioskować można o celowym działaniu polegającym na zaniżaniu wartości transakcji, po to, aby uniknąć płatności poprzez rachunek bankowy, z którego była prowadzona egzekucja.
W ocenie DIAS całość prac wykonanych przez podwykonawców na podstawie zawartych z nim uzgodnień została wykonana w ramach jednej umowy, której wartość przekracza równowartość 15.000 zł. Zdaniem Dyrektora, w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podwykonawców, organ I instancji prawidłowo uznał, iż podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu 2019 r., jako zapłacone gotówką. Przy czym w sytuacji, kiedy na podstawie jednej umowy (zawartej z podwykonawcą), dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od kwoty 15 000 zł, to podatnik stosownie do art. 19 upp ma obowiązek dokonywać kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 uPIT. Dla prawidłowego zastosowania w stosunku do podatnika ewentualnych skutków podatkowych wynikających z art. 22p ust. 1 uPIT istotne znaczenie ma kolejność poszczególnych płatności uregulowanych w gotówce, gdy pierwsza płatność jest niższa od 15.000 zł.
Jak wskazał Dyrektor, przez płatność rozumie się należność do uregulowania, a więc podlegającą uiszczeniu fakturę w wartości brutto. Zatem w przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę płatności kwoty 15.000 zł, zgodnie z art. 19 upp, podatnik miał obowiązek dokonywania kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.
Organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze zestawienie zakwestionowanych faktur znajdujące się w uzasadnieniu decyzji wystawionych na rzecz: 1) A., w przypadku E.– kwota płatności w formie gotówkowej 15.000 zł została przekroczona w momencie płatności za drugą fakturę ([...] z 4.02.2019 r. na kwotę 15.000 zł brutto, dot. wykonania na działce nr [...] schodów wejściowych betonowych); 2) A., w przypadku R.– kwota płatności w formie gotówkowej 15.000 zł została przekroczona w momencie płatności za drugą fakturę ([...] z 31.01.2019 r. na kwotę 15 000 zł brutto, dot. wykonania na działce nr [...] ścianek działowych). W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15.000 zł, zgodnie z art. 22 ust. 1 uPIT, podatnik miał obowiązek dokonywać kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.
Dyrektor odnosząc się do złożonych umów pisemnych zawartych z ww. podwykonawcami, zauważył, że mimo twierdzeń strony o zawieraniu umów w formie ustnej, podatnik przedłożył ona w toku kontroli podatkowej oraz jego podwykonawca R. M. w toku postępowania podatkowego – pisemne umowy na roboty budowlane, które miały dokumentować transakcje gospodarcze w sposób jednorazowy, co oznaczać miało, że każda umowa i przyporządkowana do niej faktura sprzedaży z zapłatą gotówkową potwierdzać miały jedną transakcję zawartą pomiędzy A. a G. R. i R. M., oraz pomiędzy M. s.c, a G. R. oraz R. M. Analizując te umowy, DIAS dopatrzył się rozbieżności i błędów pomiędzy ich treścią a fakturami, co podaje w wątpliwość ich wiarygodność i doprowadziło do uznania, że sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 22p ust. 1 uPIT, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do rozliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego w łącznej kwocie 703.350 zł, z czego: kwota 606 350 zł dotyczy faktur wystawionych przez E., kwota 97.000 zł dotyczy faktur wystawionych przez R.
DIAS ustalił, że stan faktyczny zbieżny z wyżej opisanym zaistniał w przypadku działalności gospodarczej M. s.c. . Prace budowalne na rzecz M. były realizowane przez podwykonawców: E., R. na nieruchomościach, których właścicielami były: 1) osoby prywatne (działki zostały zakupione od M.s.c.), 2) A., 3) M.s.c. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadkach, gdzie inwestorem były podmioty gospodarcze (A. oraz M. s.c.) o zakresie i rodzaju prac decydował podatnik oraz wspólnicy spółki cywilnej, w tym podatnik. W przypadku inwestora prywatnego decyzje o rodzaju i zakresie prac były podejmowane według bieżącego zapotrzebowania, w zależności od wymogów klienta, właściciela domu jednorodzinnego/lokalu mieszkalnego.
Zdaniem Dyrektora, wskazane okoliczności determinują ocenę zawartych umów/zleceń na prace budowlane i decydują o możliwości zakwalifikowania ich jako jednorazowej transakcji. W przypadku gdy inwestorem jest osoba fizyczna, czyli inwestycja jest prywatna, umowa na dalsze prace budowlane może zależeć od bieżących potrzeb, identyfikowanych bezpośrednio przed udzieleniem zlecenia przez klienta, właściciela działki budowlanej. Okoliczność tę należy potraktować jako samodzielne zlecenie prywatnego inwestora firmie, której podatnik był wspólnikiem (M. s.c), który z kolei zlecał wykonanie tych prac budowlanych podwykonawcom, którzy przy użyciu własnych pracowników i narzędzi je zrealizowali. Zatem te zlecenia można potraktować jako jednorazowe, odrębne transakcje, gdyż były one zlecane przez różnych inwestorów prywatnych, według ich zapotrzebowania. Poszczególne zlecenia dotyczyły wykonania konkretnych, różnych prac. Natomiast w przypadku, gdy inwestorem były: jednoosobowa działalność gospodarcza A. oraz M. s.c., Dyrektor uznał, że poszczególne prace wykonane przez ww. podwykonawców na wskazanych inwestycjach, na różnych działkach i budynkach, nie kwalifikują się jako jednorazowe transakcje.
Wobec powyższego organ odwoławczy, analizując zgromadzone dowody (w tym faktury, umowy), dokonał podziału robót z uwzględnieniem miejsca ich realizacji oraz z podziałem na działki prywatne i działki podmiotów gospodarczych, w tym spółek. W roku 2019 na rzecz osób prywatnych wykonano roboty budowlane na 8 działkach – dot. M. Natomiast w zakresie działek budowlanych należących do: A. oraz M. s.c., DIAS stwierdził, że były to przedsięwzięcia inwestycyjne wymienionych podmiotów. Działki budowlane i powiązane z nimi prace zostały wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W 2019 r. współpraca z ww. podwykonawcami była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych i kontynuowanych inwestycji na działkach budowlanych. Firma M.s.c. w badanym roku wykonywała jednocześnie wiele domów mieszkalnych. Prace budowlane realizowane były przez ww. wykonawców w K., na sąsiadujących działkach budowlanych, na co wskazują nr tych działek. Analiza dowodów i wyjaśnień wskazuje, iż prace te były seryjne. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie technologicznie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu surowego (otwarty, zamknięty). W ramach spółki cywilnej M. podatnik budował zbliżony do siebie typ domów.
Według zeznań R. M. firma podatnika wykonywała kilkanaście domów, w zależności od możliwości, po zakończeniu danego etapu przechodził na inną budowę (budynek), wykonując różne etapy jego budowy. Budowa domów była prowadzona przez wiele podmiotów, firma R. M. zajmowała się budową stanu surowego. R. M., jak zeznał, posiadał umowę na dany etap i w zależności od potrzeb wykonywał roboty, np. dotyczące stanu "zero". Wówczas pełnił funkcję wykonawcy poszczególnego etapu, za który się rozliczał. Budynki były takie same i czynności realizowane w ramach umów były podobne.
W ocenie organu odwoławczego wykonane usługi budowlane na działkach budowlanych należących do A. oraz M. były prowadzone w sposób ciągły. Prace były powtarzalne (tego samego rodzaju na sąsiadujących działkach) bądź technologicznie następujące po sobie. Strony zawarły umowę (ustną) o stałej współpracy, gdyż współpracują ze sobą od lat. Potwierdził to również inny świadek. Z protokołu kontroli podatkowej dot. weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 1 lipca 2019 r. wynika, iż kontrolowany R. M. na wykonanie prac budowalnych zawierał z wykonawcami i inwestorami tylko umowy ustne.
DIAS stwierdził, że skala i rodzaj robót związanych z realizacją stanu surowego budynków wskazuje, iż dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcom, podatnik miał pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie, w tej samej nieruchomości (działce) lub na sąsiadujących działkach. Zasadne jest więc powiązanie poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Przymiot jednorodności nie odnosi się bowiem do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Zdaniem organu odwoławczego wykonanie tych robót nie wskazuje na odrębność zlecenia, lecz przede wszystkim na próbę ominięcia reguł przedstawionych w omówionych wyżej przepisach prawa podatkowego związanego z regulowaniem płatności za ww. prace. Przy zawieraniu umów z G. R. i R. M. z góry zostało założone, że wartość poszczególnych faktur nie przekroczy 15.000 zł, ponadto opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez tych podwykonawców był ogólnikowy. Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem. Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.
Organ odwoławczy stwierdził, że jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura do 15.000 zł) oraz opisowym (jednakowy opis na każdej fakturze), świadczył o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie o przekroczeniu limitu 15.000 zł. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15.000 zł, nie będzie skutkowało ominięciem limitu.
DIAS zwrócił też uwagę, że G. R. posiadał w 2019 r. zaległości podatkowe oraz zajęcia wierzytelności, w stosunku do których była prowadzona egzekucja administracyjna. Biorąc pod uwagę zaległości podatkowe oraz ilość wystawionych faktur na wartość 15 000 zł, wnioskować można o celowym działaniu polegającym na zaniżaniu wartości transakcji, po to, aby uniknąć płatności poprzez rachunek bankowy, z którego była prowadzona egzekucja.
W konsekwencji powyższego Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że strony zawarły ustną umowę o stałej współpracy z wynagrodzeniem wynoszącym ponad 15.000 zł. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji zdecydował ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda określa wartość na kwotę 15.000 zł, nie skutkuje zwolnieniem z obowiązku korzystania z rachunku bankowego. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że wykonane przez podwykonawców prace były każdorazowo odrębnymi umowami i transakcjami. W sytuacji, kiedy na podstawie jednej umowy (zawartej z podwykonawcą), dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od kwoty 15.000 zł, to podatnik stosownie do art. 19 upp ma obowiązek dokonywać kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 uPIT.
Dyrektor, biorąc pod uwagę zestawienie zakwestionowanych faktur, ustalił, że 1) w przypadku E. kwota płatności w formie gotówkowej 15.000 zł została przekroczona w momencie płatności za drugą fakturę ([...] z 23.08.2019 r. na kwotę 15.000 zł brutto); 2) w przypadku R.kwota płatności w formie gotówkowej 15.000 zł została przekroczona w momencie płatności za drugą fakturę ([...] z 4.02.2019 r. na kwotę 15.000 zł brutto).
Analizując udostępnione umowy dot. robót budowlanych, organ odwoławczy dopatrzył się rozbieżności i błędów pomiędzy ich treścią a fakturami. Stwierdził zatem, że podaje to w wątpliwość ich wiarygodność i prowadzi do uznania, że sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 22p ust. 1 uPIT DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do rozliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej w łącznej kwocie 576.018,54 zł, z czego: kwota 207.962,97 dotyczy faktur wystawionych przez E. kwota 368.055,57 zł dotyczy faktur wystawionych przez R. Łączna wartość faktur do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wyniosła 576.018,54 zł, z czego na podatnika, jako wspólnika M. s.c., przypadła kwota 288.009,27 zł.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wniosła skargę. W skardze podniesiono zarzuty:
1) naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 op, poprzez brak przedstawienia jednolitego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a także brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu;
2) błędnej wykładni art. 22p ust. 1 pkt 1 uPIT wskutek przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz poszczególnych kontrahentów stanowią jedną transakcję handlową, w efekcie czego pozbawiono skarżącego prawa do zaliczenia w koszt uzyskania przychodu kilkudziesięciu faktur zapłaconych bez pośrednictwa rachunku bankowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nakazuje traktowanie każdej z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego jako osobnych transakcji, gdyż:
a) taka interpretacja przepisu wynika z charakterystyki transakcji handlowych w rozumieniu art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych;
b) jednorazowa wartość transakcji będących przedmiotem zastrzeżeń ze strony urzędu skarbowego nie przekroczyła kwoty 15 000 zł;
c) faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu;
d) w toku postępowania skarżący, na podstawie tabelarycznych zestawień, jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości przyporządkował każdą z faktur do poszczególnych inwestycji, wyjaśnił zakres transakcji handlowych oraz wykazał odrębny zakres, przedmiot i czas wykonywania zleceń przez kontrahentów;
e) organ w sposób niewłaściwy i sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego zinterpretował zasady współpracy skarżącego z E., R. Firmą Usługową E 1., A., P.i wystawione przez nich faktury sugerując "próbę ominięcia reguł" wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z zeznań świadków, umów, dokumentów księgowych i tabel powołanych w lit. d powyżej jednoznacznie wynikało, że obrany przez skarżącego model prowadzenia działalności i realizacji inwestycji poprzez pojedyncze zlecenia małego zakresu prac ww. wykonawcom był podyktowany względami ekonomicznymi, był prawnie dopuszczalny i zgodny z dobrymi obyczajami i zasadami funkcjonowania kontrahentów w branży budowlanej;
f) przyjmując za podstawę swojej decyzji ww. przepisy i dla oceny zachowania skarżącego organ całkowicie zaniechał uwzględnienia podstawowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców, tj.:
- zasady: "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone" (vide: art. 8);
- zasady wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów innych przedsiębiorców i konsumentów, a także poszanowania oraz ochrony praw i wolności człowieka (vide: art. 9);
- zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10);
- zasady przyjaznej interpretacji przepisów (vide: art. 11);
3) błędnej wykładni art. 19 upp wskutek:
a) wadliwego przyjęcia definicji jednorazowej wartości transakcji, o której w nim mowa i uznania, że każdorazowo ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań odzwierciedlają wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym, podczas gdy prawidłowa wykładnia jednorazowej wartości transakcji nakazuje przyjęcie, że w przypadku umów o współpracę/umów ramowych, odnosi się ona wyłącznie do wartości sprzedaży dokonanej na podstawie o poszczególnej fakturę VAT wystawioną w ramach takiej umowy, a nie sumaryczną wartość zobowiązania powstałego w okresie obowiązywania umowy;
b) pominięcia przy interpretacji tego przepisu, że jego celem i istotą jest nie tylko ochrona interesu publicznego, która ma zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne, ale i ochrona interesów tych podmiotów gospodarczych, w tym skarżącego, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem, co szczególnie wyraźnie jawi się w kontekście bezspornego przyjęcia w przedmiotowej sprawie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wszystkie podmioty transakcji ujawniły je w swoich księgach podatkowych i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu;
4) braku zastosowania art. 45 ust. 6 uPIT w sytuacji, gdy przepis ten powinien być zastosowany, gdyż wynika z niego domniemanie, że jeżeli organ podatkowy nie określi zobowiązania w innej wysokości, podatek dochodowy określony w zeznaniu jest podatkiem należnym, a do czasu określenia podatku w ostatecznej decyzji istnieje zatem domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo;
5) naruszenia art. 193 § 1-2 i § 4 op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy wówczas ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie podatkowe przyjąć, nie pozostawiając im w tej materii żadnej swobody, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności), zwłaszcza w kontekście uwzględnienia, że zeznanie podatkowe PIT-36L zostało przez skarżącego złożone prawidłowo oraz w ustawowym terminie;
6) naruszenia art. 24a ust. 7 uPIT w zw. z art. § 11 i § 12 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2019 r. prowadzona była wadliwie w świetle powołanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia wskazuje, że zapisy te przesądzają jedynie o tym, jakie dowody księgowe są podstawą zapisów w księdze i wskazują, że jednym z takich dowodów są prawidłowe i rzetelne dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p uPIT; natomiast w żadnej mierze brak dokonania takiego wpisu w księdze nie pozwala na przyjęcie dokonane w zaskarżonej decyzji, tj. uznanie ksiąg rachunkowych skarżącego za wadliwe;
7) naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 op wskutek celowego dokonywania interpretacji zdarzeń gospodarczych skarżącego z kontrahentami w sposób niekorzystny i wyciągania fragmentów wypowiedzi "wyrwanych z kontekstu" z pominięciem okoliczności, w których zostały one wyrażone i podjęcie działań zmierzających do odtworzenia nieprawdziwego stanu faktycznego, które to następnie zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia;
8) naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 op poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą;
9) naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 § 2 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej oraz zaniechaniu rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na korzyść skarżącego, w szczególności poprzez:
a) brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając się wyłącznie do przyjęcia, że faktury wystawiane przez tych samych kontrahentów stanowią jedną transakcję handlową, mimo że z treści faktur, zestawień tabelarycznych oraz zeznań świadków, jednoznacznie wynikało, że każda faktura dokumentowała odrębne zlecenie, inny zakres prac, inny etap robót i odrębne zdarzenie gospodarcze;
b) pominięcie istotnych dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, w tym spójnych i wzajemnie potwierdzających się zeznań świadków, tj. M. K. oraz R. M., tabelarycznego zestawienia przyporządkowującego poszczególne faktury do konkretnych inwestycji i etapów robót, realiów funkcjonowania branży budowalnej, w której powszechne są rozliczenia etapowe;
c) brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w szczególności tego, 1) czy poszczególne faktury dokumentowały jedną transakcję, czy też odrębne transakcje handlowe (okoliczność na korzyść podatnika), 2) jaki charakter miały relacje prawne łączące skarżącego z poszczególnymi wykonawcami, tj. umowy etapowe (okoliczność na korzyść podatnika) czy umowa ramowa;
10) przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. stosownie do art. 68 § 1 op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania; 2) zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną.
Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego i pełnomocnik Dyrektora podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).
Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.
Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów.
Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się: zasadami współżycia społecznego, zasadami ekonomiki obrotu gospodarczego, czy uznawanymi społecznie normami pozaprawnymi, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała również, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Porządkując stan sprawy, Sąd wyjaśnia, że najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chybiony. W sprawie nie znajdował zastosowania art. 68 op. Ewentualne przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za istotny w sprawie rok podatkowy nastąpiłoby bowiem według zasady z art. 70 § 1 op. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: 30 kwietnia 2020 r.) zakończył bieg dopiero z końcem dnia 31 grudnia 2025 r., a zaskarżona decyzja organu odwoławczego (doręczona 8 grudnia 2025 r.) jeszcze przed jego upływem została wydana i wprowadzona do obrotu prawnego. Natomiast wskazywany przez skarżącego art. 68 § 1 op odnosi się do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 op) i reguluje w swej istocie przedawnienia prawa wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej tworzącej zobowiązanie wskutek jej doręczenia. Jest w sprawie oczywiste, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., opłacanym na zasadach określonych w art. 30c uPIT, powstało z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 op) i art. 68 § 1 op nie znajduje w sprawie zastosowania.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny sprawy został opisany w części historycznej uzasadnienia wyroku i zbędne jest ponowne jego przywołanie. Sąd uznał ustalenia faktyczne organu odwoławczego za prawidłowe. W zasadzie ustalenia faktyczne co do wykonanych robót budowlanych nie pozostają w sprawie sporne, kontrowersje budzi natomiast ocena ich skutków prawnych. Warto też podkreślić, że w sprawie nie ujawniła się kwestia pozorności transakcji i fakt wykonania umówionych prac nie był kwestionowany. Organy podatkowe nie negowały również tego, że skarżący miał prawo do takiego ułożenia swoich stosunków handlowych z podwykonawcami, który odpowiadał jego potrzebom gospodarczym i mieścił się (czego również nie kwestionowały organy podatkowe) w granicach wyznaczonych przez normy prawa powszechnie obowiązującego. Sąd uznał za prawidłowe takie stanowisko DIAS i NUS.
Zdaniem Sądu w sprawie nie ujawniły się okoliczności, które uzasadniałyby zarzut naruszenia art. 2a op zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika lub zarzut naruszenia art. 122 § 2 op, który stanowi, że w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony. Stan faktyczny sprawy wynika bowiem w sposób jasny i czytelny ze zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów. Natomiast stan prawny jest stosunkowo nieskomplikowany (w realiach sprawy podatkowej) i był już przedmiotem analiz sądów administracyjnych, które wypracowały spójną i konsekwentną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów.
Istota sporu, który wyłonił się w sprawie, sprowadza się do oceny dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2019 r., w odniesieniu do jednoosobowej działalności gospodarczej A. oraz spółki M. s.c.,, wydatków, które dotyczą zakupu usług budowlanych od podwykonawców: E. oraz R., w sytuacji, gdy płatność za ich wykonanie nastąpiła w formie gotówkowej. Wskazanie w skardze również innych podmiotów gospodarczych (kontrahentów podatnika lub spółki cywilnej) nosi znamiona oczywistej omyłki. Podstawowy problem w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 22p uPIT, a w dalszej kolejności kwestii ewentualnego zastosowania tej regulacji w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy i w konsekwencji oceny, czy skarżący miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w formie gotówkowej, z uwagi na wartość danej usługi objętej zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.
W swojej istocie zarzuty materialnoprawne skargi dotyczą błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że poszczególne płatności dokonywane na podstawie stosownych faktur stanowią element jednorazowej transakcji, tj. jednej umowy dotyczącej wykonania na rzecz skarżącego w 2018 r. przez podwykonawców usług budowlanych. W zakresie istotnych w sprawie regulacji dotyczących formy płatności za otrzymane faktury – gotówkowej i bezgotówkowej – istota regulacji, która ma decydujące znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sprowadza się, na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, do odpowiedzi na pytanie – co należy rozumieć pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności".
W ocenie Sądu analiza językowa użytego sformułowania "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik, przekracza ww. kwotę, a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15.000 zł, podatnik stosownie do art. 19 upp ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 uPIT. Jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyroku z 10.09.2024 r., II FSK 1477/21) uznał za nieskuteczne w świetle art. 22p ust. 1 i 2 uPIT "sztuczne" dzielenie danej transakcji, zasadniczo w celu wyeliminowania konsekwencji zastosowania normy prawnej wynikającej z tych przepisów (zniweczenia celu tych przepisów). Innymi słowy, poszczególne płatności stanowiące częściową realizację danej umowy należy przyporządkować do jednej transakcji, tj. do jednej i tej samej umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Strony danej umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług budowlanych nie zawierają innych umów, gdy realizują postanowienia owej umowy w określonym miejscu i czasie. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Dokonując wykładni tego pojęcia, można odwołać się również do art. 4 pkt 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu, a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń.
Zakres regulacji zawartej w art. 19 upp odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców zdefiniowanych w art. 4 ust. 1-2 upp oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 upp. W tym kontekście niedookreślony termin "transakcja" można definiować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością (art. 4 pkt 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych). W ocenie Sądu art. 19 upp wymaga od podmiotu gospodarczego dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, gdy łącznie spełnione są następujące okoliczności: 1) druga strona transakcji, z której wynika płatność, jest przedsiębiorcą; 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł; 3) płatność pozostaje w związku z działalnością gospodarczą (wyroki NSA: z 4.07.2014 r., I FSK 1284/13, z 4.09.2015 r., II GSK 1610/14).
Pojęcie transakcji nie jest równoznaczne z płatnością. Poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią bowiem transakcji w rozumieniu art. 19 upp. Wniosek przeciwny powodowałby sytuację, w której dokonanie kilku płatności gotówkowych za jedną transakcję uznawane byłoby za dopuszczalne, a przecież powołane przepisy mają za cel właśnie niedopuszczanie do tego rodzaju sytuacji. Stąd ustawodawca nie operuje pojęciem płatności, a wskazuje na pojęcie transakcji. Powoduje to sytuację, w której do ustalenia wartości limitu należy wziąć pod uwagę wartość poszczególnych zamówień. Nie ma znaczenia natomiast to, że żadna z wystawionych faktur nie przekracza wartości 15.000 zł. Nie chodzi bowiem o płatność z pojedynczej faktury, tylko o wartość transakcji (wyrok NSA z 11.12.2025 r., II FSK 443/23).
W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15.000 zł, podatnik stosownie do art. 19 upp ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w uPIT. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę, gdyż określony w art. 19 upp obowiązek płatności bezgotówkowych w rozważanym przypadku dotyczy tej nadwyżki. Przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość świadczeń dokonanych na podstawie jednej umowy stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. Dosłowne brzmienie przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza ww. kwoty, nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o którym mowa w upp. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego wyżej przepisu (wyrok NSA z 19.02.2021 r., II FSK 2704/18).
Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt ustalonego w sprawie stanu faktycznego (ograniczonego z uwagi na decyzję reformatoryjną organu odwoławczego wyłącznie do tych zakwestionowanych faktur, które ostatecznie z uwagi na gotówkowy charakter ich płatności gotówkowej miały faktyczny wpływ na ukształtowanie końcowej wysokości zobowiązania podatkowego), Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż już sama analiza oznaczonych w nich usług budowlanych świadczy o tym, że mamy do czynienia z jedną konkretną usługą, za którą płatność została jedynie podzielona na etapy. Trudno bowiem np. w przypadku faktur wystawionych przez E.nie zauważyć powtarzalności usług przykładowo: "ściany konstrukcyjne", "ścianki działowe", "pokrycie dachowe, obróbka blacharska", "konstrukcja drewniana dachu" "ocieplenie fundamentów", "schody wejściowe betonowe", wykonywanych sekwencyjnie na kolejnych sąsiadujących działkach (na co wskazują numery ewidencyjne działek) oraz wartości wystawianych przez podwykonawcę faktur opiewających przede wszystkim na kwoty po 15.000 zł i w żadnym przypadku nieprzekraczające tej wartości. Podobny problem dotyczy faktur wystawianych przez R. Niewątpliwe, w ocenie Sądu, istnieje tu bezpośredni związek pomiędzy kolejnymi robotami i fakturami za te roboty wykonywane na tej samej działce, jak i na kolejnych działkach. Zakresy wykonywanych robót budowlanych jawią się jako nieprzypadkowy, z góry określony i powiązany ze sobą ciąg czynności technicznie uzasadnionych, stanowiący jedną usługę budowlaną, o ile – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – czynności wykonywał ten sam wykonawca, tj.E. albo R., co w sprawie niewątpliwie zaistniało. Ponadto wszystkie zakwestionowane płatności były związane z budowami, w odniesieniu do których status inwestora należy przypisać podatnikowi.
W istotnym w sprawie roku podatkowym skarżący poza działalnością indywidualną prowadził również działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej M. Również i w ramach tej działalności zostały ujęte w poczet kosztów uzyskania przychodu faktury, które odrębnie nie przekraczały wartości 15.000 zł, jednak w rzeczywistości składały się na większy ciąg transakcji, których wartość przekraczała 15.000 zł, a zatem nieuprawnione było regulowanie tych płatności za faktury w formie gotówkowej. Z prawidłowych ustaleń DIAS wynika, że wystawiane przez podwykonawców E. oraz R. faktury obejmowały roboty budowlane realizowane na rzecz ww. spółki cywilnej, której wspólnikiem była strona. Wszystkie zakwestionowane płatności były związane z budowami, w odniesieniu do których status inwestora należy przypisać wspólnikom spółki cywilnej M. lub samodzielnie podatnikowi i to oni decydowali o rodzaju i zakresie zleconych prac, czy momencie ich rozpoczęcia. Zatem w przypadku, gdy inwestorem byli wspólnicy spółki cywilnej lub podatnik samodzielnie, organ prawidłowo uznał, że poszczególne prace wykonane przez ww. podwykonawców (zleceniobiorców) na wskazanych inwestycjach, na różnych działkach i budynkach, nie kwalifikują się jako jednorazowe transakcje.
Organ odwoławczy wydzielił roboty budowlane wykonywane przez ww. podwykonawców, realizowane na inwestycjach prowadzonych przez spółkę cywilną. Dyrektor przeanalizował prace budowlane na działkach inwestycyjnych należących do M.s.c., a więc w sytuacjach, w których strona miała wpływ na kolejność, zakres i termin przeprowadzenia robót, a podwykonawcami były wymienione wyżej osoby. Prawidłowo DIAS stwierdził, że na działkach, gdzie inwestorem byli wspólnicy spółki cywilnej i wykonano poszczególne prace budowlane ujęte przez ww. podwykonawców na fakturach, opłaconych gotówką należy takie wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu u podatnika po przekroczeniu kwoty 15.000 zł należności wobec danego podwykonawcy. Z ustaleń faktycznych wynika, że usługi budowlane na działkach budowlanych należących do spółki cywilnej były prowadzone w sposób ciągły, prace były powtarzalne (tego samego rodzaju na sąsiadujących działkach) lub w technicznie uzasadniony sposób następujące po sobie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu stanu surowego. W 2019 r. współpraca z ww. podwykonawcami była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych i kontynuowanych inwestycji na działkach budowlanych. Prace budowlane realizowane były przez ww. podwykonawców, na tych samych lub sąsiadujących działkach budowlanych, na co wskazują numery ewidencyjne tych działek. Analiza dowodów i wyjaśnień wskazuje, iż prace te były seryjne. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź czynności następujących sekwencyjnie po sobie. Skala i rodzaj robót związanych z realizacją stanu surowego budynków wskazuje, iż strona, dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcom, miała pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zasadnie zatem było powiązanie poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Przymiot jednorodności nie odnosi się bowiem do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.
Opisany stan faktyczny, a także wyjaśnienia strony i zeznania świadków, pozwalają na stwierdzenie, że przy zawieraniu umów z G. R i R. M. z góry zostało założone, że wartość poszczególnych faktur nie może przekroczyć 15.000 zł. Opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez tych podwykonawców był ogólnikowy. Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem, a mianowicie, że były to przykładowo "przygotowanie terenu", "ławy fundamentowe", "izolacja przeciwwodna", "ściany konstrukcyjne parteru", "ocieplenie elewacji styropianem z tynkowaniem", "ocieplenie poddasza z płytowaniem GK". Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.
Ponadto jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura ma wartość 15.000 zł) oraz opisowym (powtarzalne opisy na każdej fakturze), świadczy o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie przekroczeniu limitu 15.000 zł. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie miał ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15.000 zł, nie będzie skutkowała ominięciem limitu. Istotna jest również szeroka skala współpracy z podwykonawcami o czym świadczy ilość rozpoczętych bądź kontynuowanych inwestycji i ilość faktur wystawionych przez usługodawców na rzecz spółki cywilnej, jak również łączna wartość faktur za wykonane usługi.
Sąd podziela stanowisko, że w omawianym zakresie całość prac wykonanych przez poszczególnych podwykonawców na podstawie zawartych z nimi uzgodnień została wykonana w ramach zawartej z każdym z nich odrębnie jednej umowy. Wobec czego brak jest podstaw do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego, na rzecz R. i E. W sytuacji bowiem, gdy wartości transakcji w sposób oczywisty przekroczyła 15.000 zł i płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku bankowego, należy stwierdzić, iż podatnik nie miał podstaw do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornej faktury.
Jednocześnie w sytuacji pominięcia ustawowego obowiązku uregulowania należności za nabyte usługi budowlane, przekraczające kwotę 15.000 zł, za pośrednictwem rachunku płatniczego, nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby prowadzone przez niego księgi podatkowe za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. - w świetle art. 193 § 4 i § 6 op można było uznać w całości za rzetelne i niewadliwe. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie nierzetelności księgi podatkowej jest pojęciem normatywnym. Stosownie do art. 193 § 2-3 op księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario zatem księgą nierzetelną będzie księga, której zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, czyli w szczególności przepisów rozporządzenia.
Wprawdzie organ odwoławczy nie negował samego faktu wystąpienia określonych zdarzeń gospodarczych zakwestionowanych fakturach VAT, jednakże z uwagi na stwierdzone przy ich płatności naruszenie przez podatnika art. 22p ust. 1 i 2 uPIT, świadczyło to w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o wadliwości księgi podatkowej w części kosztowej. Dotyczyło to wyłącznie tych jej zapisów, które ostatecznie odnosiły się do kosztowego charakteru faktur, w stosunku do których organ odwoławczy uznał brak podstaw prawnych do ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym po stronie poniesionych kosztów podatkowych, wskazując jednocześnie, iż miało to wpływ na stwierdzenie wyłącznie wadliwości tych zapisów. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo w zaskarżonej decyzji w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego i częściowego uznania argumentów podatnika stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych za 2019 r.
Należy też wskazać, że DIAS, wydając zaskarżoną decyzję, uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w wyroku o sygn. akt I SA/Op 105/25, gdzie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 22p ust. 1 pkt 1 uPIT podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 upp została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Według zaś art. 19 upp dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Na tle tej regulacji należy zauważyć, iż w przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, dopiero od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15.000 zł podatnik, zgodnie z art. 19 upp, ma obowiązek dokonywać kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Dopiero też wówczas niedopełnienie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 uPIT, jednakże skutek ten powstaje z mocy samego prawa wyłącznie w stosunku do tych płatności, co do których powstał już obowiązek ich płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z uwagi na fakt przekroczenia przez nie, łącznie z wcześniejszymi płatnościami, kwoty 15.000 zł. Skutek ten nie ma jednakże mocy wstecznej w stosunku do tych płatności, które zostały poniesione jeszcze w okresie, gdy nie została jeszcze przekroczona powyższa kwota. Dlatego też, dla prawidłowego zastosowania w stosunku do skarżącego ewentualnych skutków podatkowych wynikających z art. 22p ust. 1 uPIT, istotne znaczenie miało nie tylko samo ustalenie okoliczności zawarcia umowy o świadczenie usług budowlanych (transakcji) pomiędzy skarżącym i podwykonawcami, ale także ustalenie, dla prawidłowego obliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, kolejności poszczególnych płatności, gdy pierwsza płatność nie przekracza 15.000 zł.
Zdaniem Sądu w sprawie należy też odnieść się do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 48, str. 1 ze zm.) [dalej: dyrektywa]. W wyroku z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-419/21 Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy ma ona zastosowanie do wszystkich płatności, które stanowią wynagrodzenie w "transakcjach handlowych", a po drugie, że pojęcie to zostało szeroko zdefiniowane w art. 2 pkt 1 dyrektywy jako transakcje między przedsiębiorstwami lub między przedsiębiorstwami a organami publicznymi, które prowadzą do dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem (wyrok C-585/20). Ponieważ art. 2 pkt 1 dyrektywy nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, które miałoby na celu określenie znaczenia i zakresu pojęcia "transakcji handlowych", pojęcie to wymaga autonomicznej i jednolitej wykładni, uwzględniającej zarówno brzmienie i kontekst przepisu, w którym znajduje się to pojęcie, jak i cele tego przepisu oraz aktu prawa Unii, którego ów przepis stanowi część (wyroki C-199/19, C-299/19). Co się tyczy brzmienia art. 2 pkt 1 dyrektywy użycie wyrażenia "[wszelkie] transakcje" świadczy o tym, że pojęcie "transakcji handlowych" należy rozumieć szeroko, a zatem nie musi ono pokrywać się koniecznie z pojęciem "umowy". W przepisie tym określono dwa warunki, których spełnienie pozwala uznać daną transakcję za "transakcję handlową". Po pierwsze, powinna ona zostać dokonana między przedsiębiorstwami lub między przedsiębiorstwami a organami publicznymi. Po drugie, powinna ona prowadzić do dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem (wyrok C-585/20). W związku z tym, jeżeli strony uzgodniły, że realizowane będą w ramach tej samej umowy kolejne dostawy towarów lub kolejne świadczenia usług, przy czym każda z tych dostaw lub każde z tych świadczeń rodzi obowiązek zapłaty po stronie dłużnika, to spełnione są oba przewidziane w art. 2 pkt 1 tej dyrektywy warunki, aby każdą dostawę towarów lub każde świadczenie usług w wykonaniu tej umowy uznać za transakcję handlową w rozumieniu tego przepisu. Co się tyczy celów dyrektywy, która zmierza zasadniczo do ochrony wierzyciela przed opóźnieniami w płatnościach i do zniechęcenia do przekraczania terminów płatności, nic nie wskazuje na to, aby pojęcie "transakcji handlowej" musiało koniecznie odpowiadać pojęciu "umowy".
Z cytowanego wyroku wynikają następujące wnioski: pojęcie transakcji handlowej użyte w dyrektywie ma znaczenie autonomiczne na gruncie prawa Unii Europejskiej i jest stosowane bez odesłania do przepisów prawa krajowego. Znaczenie nadane mu w dyrektywie i orzecznictwie Trybunału służy wypełnieniu celów dyrektywy, a w szczególności służy do zniechęcenia do przekraczania terminów płatności. Wynika z tego, że pojęcie transakcji handlowej w rozumieniu dyrektywy nie jest pomocne w wykładni i stosowaniu przepisów prawa krajowego i pozostaje bez związku z zagadnieniami wykładni art. 22p uPIT. Tym samym wykładnia przepisów dyrektywy pozostaje prawnie obojętna w sprawie niniejszej, a swoiste znaczenie "transakcji handlowej" w rozumieniu dyrektywy nie znajduje w rozpoznanej sprawie zastosowania.
Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada wymogom konstrukcyjnym z art. 210 op, a jej uzasadnienie jest spójne, konsekwentne i wyczerpujące. Organ odwoławczy dokonał kompleksowego ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie całościowo ocenionego materiału dowodowego i – co warte podkreślenia – wydał decyzję reformatoryjną, uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne przemawiające na korzyść skarżącego. W sprawie podatkowej nie doznały też uszczerbku żadne zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 19 upp i art. 22p uPIT, co zostało omówione wyżej. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w której ujęto wydatki faktycznie poniesione, ale nie kwalifikujące się do kosztów uzyskania przychodów jest wadliwa, choć dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a więc można było uznać ją za rzetelną. Popełnione przez podatnika błędy (nieprawidłowe wpisy wydatków poniesionych, lecz niekwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodów) skutkowały bowiem zawyżeniem kwoty kosztów uzyskania przychodów (art. 193 § 2-3 op, § 10 ust. 5 rozporządzenia). Co też jest istotne, księga nie została odrzucona w sprawie jako dowód, a jedynie (dokonując wymiaru podatku) organy skorygowały kwotę wynikających z niej kosztów uzyskania przychodu. Dalej, art. 45 ust. 6 uPIT stanowiący, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, znalazł wprost zastosowanie w sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organy podatkowe (skutecznie zdaniem Sądu) podważyły zeznanie podatkowe strony i wydały w to miejsce decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2019. Ponadto w dniu doręczenia decyzji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zakreślony w art. 70 § 1 op, tym samym zaskarżona decyzja pozostaje wiążąca dla podatnika i dla organów podatkowych.
Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.