Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Op 57/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Op 57/26 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2026-05-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska /przewodniczący/
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 42g ust. 3, art. 42b ust. 5 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2025 r., nr 0110-KSI2-2.441.57.2025.3.BJ w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2025 r. 0110-KSI2-2.441.57.2025.3.BJ (dalej też jako: Organ), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.223.2025.3.TG, odmawiającą wydania wiążącej informacji.
Z akt sprawy wynika, iż w dniu 9 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący klasyfikacji świadczenia polegającego na udostępnieniu wyposażonego lokalu przy ul. [...] w K. wraz z dostawą mediów (tj. woda, energia elektryczna, ogrzewanie) osobom przebywającym czasowo w K. w związku z wykonywaną pracą bądź studiami, a także w celach biznesowych, szkoleniowych turystycznych i innych na okres do 12 miesięcy.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:
"L.1 sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność na rynku nieruchomości przeznaczonych do zakwaterowania na pobyt czasowy. Spółka jest właścicielem nieruchomości w trakcie budowy położonej w K., przy ul. [...] oraz [...], składającej się z dwóch budynków [dalej każdy z budynków na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej będzie określony jako: Budynek], w których docelowo znajdzie się kilkaset funkcjonalnie wyodrębnionych lokali [dalej: Lokale], składających się z jednego lub kilku pokojów, kuchni oraz łazienki.
Wnioskodawca zaznacza, że w każdym Budynku znajdują się jedynie lokale przeznaczone pod usługi zakwaterowania - brak jest lokali komercyjnych. Budynki są więc w całości przeznaczone na cele zakwaterowania.
Lokale zostaną wyposażone i umeblowane przez Spółkę. Lokale są kompletne do udostępnienia, umożliwiając zaspokojenie potrzeb potencjalnych klientów zainteresowanych, krótkotrwałym pobytem w Lokalach. W skład wyposażenia wchodzą (w zależności od wielkości Lokalu) m.in. łóżko, kanapa, stolik, meble do przechowywania odzieży, stół, krzesła, szafki nocne.
Każdy z Budynków jest sklasyfikowany zgodnie z przepisami prawa budowlanego jako budynek usługowy o funkcji hotelarskiej z wewnętrznym układem komunikacyjnym, naziemnymi miejscami postojowymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.
Każdy z Budynków jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 12 Budynki niemieszkalne, pod klasą PKOB 1211 jako "Budynki hoteli", która obejmuje: "Hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez".
Spółka aktualnie nie planuje wydzielania Lokali jako odrębnych nieruchomości i w konsekwencji nie planuje uzyskania w stosunku do każdego z nich zaświadczenia o samodzielności lokalu.
Budynki będą wykorzystywane głównie dla potrzeb zakwaterowania osób przebywających czasowo w K., związanych z pracą bądź studiami na jednej z wyższych uczelni zlokalizowanych K. W Budynkach będą zakwaterowane osoby (dalej: Korzystający), które stałe miejsce zamieszkania posiadają poza K. (lub ewentualnie w K., ale w innym miejscu niż są zlokalizowane Budynki) i przebywają w K. czasowo np. w wybrane dni tygodnia, a także studenci na okres roku akademickiego lub roku kalendarzowego (okres nie dłuższy niż 12 miesięcy).
Spółka zapewnia zakwaterowanie Korzystających na okres co do zasady liczony w miesiącach, nie dłuższy niż 12 miesięcy. Nie jest jednak wykluczone zakwaterowanie Korzystających również na okresy liczone w dniach lub tygodniach w zależności od uwarunkowań rynkowych.
Wnioskodawca będzie zawierać z Korzystającymi umowy na zakwaterowanie (dalej: Umowa), w których zostanie precyzyjnie określone, że Lokale są udostępniane na cele zakwaterowania związane z pobytem czasowym. Wnioskodawca zaznacza, że zawierane umowy nie będą umowami najmu, wobec czego, osoby korzystające z lokali na jej podstawie nie będą najemcami, lecz przywołanymi Korzystającymi. Zgodnie z Umową, Korzystający nie będą mieć możliwości zameldowania Korzystających na pobyt stały i uznania pobytu jako głównego miejsca pobytu/zamieszkania. Umowa zawierana z Korzystającymi będzie wymagać od Korzystających oświadczenia, że stałe i główne miejsce zamieszkania posiadają pod adresem zameldowania lub stałego zamieszkania wskazanym w Umowie.
Umowa nie będzie przewidywać możliwości zameldowania na pobyt czasowy. Jednakże, w praktyce Korzystający będą mogli dokonać zameldowania na pobyt czasowy (podobnie jak klienci hoteli i pensjonatów o charakterze turystycznym). (...)
W wyniku zawieranych Umów na zakwaterowanie nie dojdzie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przez Korzystających w dłuższym okresie i udostępniane Lokale nie staną się głównym miejscem pobytu Korzystających.
(...) W Lokalach nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.
W każdym z tych przypadków maksymalny okres, na który udostępniany jest Lokal, ma wynosić 12 miesięcy.
Cała powierzchnia Budynków (bez powierzchni klatek schodowych, korytarzy i innych ciągów komunikacyjnych) będzie wykorzystywana do celów zakwaterowania. Osoby zakwaterowane w Budynkach będą miały możliwość zamówienia dodatkowych usług odrębnie płatnych, tj. usług parkingowych. Spółka nie wyklucza oferowania w przyszłości również innych dodatkowych usług płatnych odrębnie, np. usług udostępnienia pomieszczeń gospodarczych czy usług sprzątania.
Na terenie Budynków jest odpłatna możliwość zaparkowania pojazdu mechanicznego. W Budynkach dostępne jest 36 miejsc parkingowych naziemnych. W Budynkach jest możliwość korzystania z internetu za pośrednictwem sieci WiFi, która jest dostępna dla wszystkich Korzystających. Opłata za internet jest wkalkulowana w cenę zakwaterowania. Korzystający nie będą mogli nabyć usługi zakwaterowania w Budynkach bez dostępu do internetu. Korzystający nie mają wpływu na możliwość wyboru podmiotu świadczącego usługę dostępu do internetu. Cena za usługę zakwaterowania w Budynkach będzie niezależna od faktu czy Korzystający będą korzystać z dostępu do internetu czy też nie.
Cena za udostępnienie danego Lokalu zależy od jego powierzchni oraz zestawu wyposażenia i ustalana będzie co do zasady za miesiąc pobytu Korzystających. W cenę wliczane będą koszty zakwaterowania w Lokalach.
Lokale udostępniane na podstawie Umowy będą wyposażone w indywidualne liczniki. Korzystający będą oddzielnie rozliczani z tytułu kosztów i opłat związanych z faktycznym indywidualnym zużyciem w Lokalu wody, energii elektrycznej, ogrzewania, opłaty za wywóz śmieci i innych podobnych, według wskazań liczników, właściwych zestawień i wydruków lub billingów.
Pod tym względem Spółka będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających. Stan liczników dokumentujący faktyczne zużycie mediów będzie spisywany zarówno przed rozpoczęciem trwania Umowy, jak i po jej zakończeniu.
Korzystający nie ma możliwości zawarcia Umowy z innymi dostawcami/świadczeniodawcami mediów. Spółka potwierdza, że stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Spółka przenosi jedynie koszty tych świadczeń na Korzystającego 1:1 zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem przez Korzystającego, nie doliczając własnej marży.
Media dostarczane Korzystającemu z lokalu będą figurowały jako osobna pozycja na fakturze. Odrębnie będzie wskazana także cena za zakwaterowanie.
W Budynku znajduje się biuro obsługi klienta. W biurze obsługi klienta Korzystający będą mogli załatwić sprawy związane z pobytem w Budynku. Biuro obsługi klienta pełni funkcję pierwszego kontaktu pomiędzy Spółką a Korzystającymi. Ze względu na kwestię kosztów, biuro obsługi klienta działa w zwykłych godzinach roboczych, natomiast poza godzinami roboczymi, kontakt z osobą z biura obsługi klienta możliwy jest telefonicznie. Zatem, choć w Budynku nie będzie znajdować się klasyczna recepcja, to jednak biuro obsługi klienta pełnić będzie analogiczną funkcję.
Budynki będą przeznaczone do świadczenia usług zakwaterowania na pobyt czasowy, w związku z tym nie ma i nie będzie możliwości zameldowania Korzystających na pobyt stały i uznania pobytu w obiekcie jako głównego miejsca pobytu.
W Budynkach obowiązuje regulamin Budynku przygotowany przez Wnioskodawcę, który obowiązywać będzie wszystkich Korzystających.
Wnioskodawca będzie zawierać z Korzystającymi Umowy, w których zostanie precyzyjnie określone, że Lokale będą udostępniane tylko i wyłącznie na cele zakwaterowania związanego z pobytem czasowym.
Wydanie i odbiór Lokalu następuje protokolarnie. Termin wydania przedmiotu Umowy (Lokalu) i zwrotu przedmiotu Umowy (Lokalu) przez Korzystających określany jest na dany dzień. Zarówno w protokole wydania przedmiotu Umowy (Lokalu), jak i w protokole zwrotu przedmiotu Umowy (Lokalu), wskazywany będzie stan liczników: wody, energii elektrycznej, ogrzewania, rozliczenia wywozu śmieci. Pod tym względem Spółka stosuje/będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających.
Korzystający będą mieć obowiązek uiszczenia depozytu zabezpieczającego. Pod tym względem Spółka będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających, oparte o wewnętrzny system "scoringowy".
W Umowach z Korzystającymi będą zawarte klauzule dopuszczające rozwiązanie Umowy przed upływem oznaczonego czasu, za porozumieniem stron. Korzystający będą mieć prawo wypowiedzenia Umowy w przypadkach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Spółce przysługiwać będzie również prawo rozwiązania Umowy bez wypowiedzenia, gdy Korzystający będzie wykorzystywał udostępniony Lokal w sposób sprzeczny z zawartą umową lub z jego przeznaczeniem. Pod tym względem Spółka stosuje i będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających".
Podsumowując, Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku jest usługa zakwaterowania, której elementem są zarówno udostępnienie wyposażonego lokalu, jak i media rozliczane według wskazań liczników.
Na świadczenie kompleksowe, zdaniem Strony, składać się więc będzie usługa udostępnienia wyposażonego lokalu z dostępem do internetu oraz media tj.:
1) woda;
2) energia elektryczna;
3) ogrzewanie;
4) wywóz śmieci.
Dodatkowe usługi, które zostały wskazane w treści wniosku np. usługi parkingowe, nie są przedmiotem zapytania, nie stanowią bowiem elementu świadczenia kompleksowego, które jest istotą wniosku.
Spółka wniosła o dokonanie klasyfikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015, poz. 1676, ze zm.; dalej: PKWiU), usług zakwaterowania w budynku wraz z mediami, które będą świadczone przez Spółkę, a w konsekwencji o potwierdzenie możliwości stosowania do tych usług 8% stawki VAT. We wniosku podkreślono, iż obejmuje on również dostawę mediów, które choć będą rozliczane zgodnie z licznikami, to jednak w ocenie Strony stanowią nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Lokalu.
Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, iż oczekuje określenia klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla jednego świadczenia kompleksowego obejmującego 5 usług.
Wskazano również, iż wniosek o sklasyfikowanie usług składany jest w oparciu o art. 42a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako: ustawa, ustawa o VAT) i dotyczy stosowania art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.223.2025.3.TG - na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy o VAT - odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej stwierdzając, że czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe. Organ ten uznał, iż "W przedmiotowej sprawie - jak wykazała (...) analiza - nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz z odrębnymi świadczeniami, tj.: usługą udostępniania wyposażonego Lokalu przy ul. [...] na rzecz osób przebywających czasowo w K. w związku z wykonywaną pracą bądź studiami, a także w celach biznesowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych, dostawą wody, dostawą energii elektrycznej, dostawą ogrzewania, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie".
Od powyższej decyzji, pismem z dnia 16 września 2025 r. Skarżąca złożyła odwołanie.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
• naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługa udostępniania lokali korzystającym nie stanowi usługi zakwaterowania sklasyfikowanej w dziale 55 PKWiU, a tym samym odmówienie zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, mimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki tej klasyfikacji wynikające z wyjaśnień GUS dotyczących działu 55 PKWiU;
- art. 5 ust. 1 zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dostawa mediów na rzecz korzystających stanowi świadczenie odrębne i niezależne od usługi zakwaterowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT jako element usługi kompleksowej, według zasad właściwych dla usługi zakwaterowania.
• naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: ustawa Ordynacja podatkowa, O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu odmiennego stanowiska w sytuacji, gdy w analogicznych sprawach funkcjonują interpretacje indywidualne/WIS-y pozwalające na klasyfikację usług zakwaterowania wraz z mediami jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.
Po rozpoznaniu złożonego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, decyzją z dnia 28 listopada 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.57.2025.3.BJ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Skarżąca złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. decyzję.
Skarżąca przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie; że usługa udostępniania lokali korzystającym nie stanowi usługi zakwaterowania sklasyfikowanej w dziale 55 PKWiU, a tym samym odmowę zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, pomimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki klasyfikacji do grupowania 55 PKWiU;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 42g ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dostawa mediów na rzecz korzystających z lokali stanowi świadczenie odrębne i niezależne od usługi zakwaterowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT jako element usługi kompleksowej, według zasad właściwych dla usługi zakwaterowania i co niezasadnie skutkowało odmową wydania WIS;
3) art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu odmiennego stanowiska w sytuacji, gdy w analogicznych sprawach funkcjonują interpretacje indywidualne pozwalające na klasyfikację usług zakwaterowania wraz z zapewnieniem dostawy mediów jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8 %.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca w skardze wniosła: |
- o uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji II oraz I Instancji w całości, oraz
- o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 134; zwanej dalej: ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W myśl z kolei przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2025 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 3 września 2025 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.
Przedmiotem sporu zaś jest ustalenie, czy Organ słusznie utrzymał w mocy decyzję z dnia 3 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.223.2025.3.TG odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej.
Zdaniem Organu, zakres żądania, z którym wystąpiła Skarżąca, dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.
Zdaniem Skarżącej natomiast "(...) materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem Wniosku było kompleksowe świadczenie - usługa zakwaterowania wraz z mediami i dostępem do Internetu (...)".
W sporze tym, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Organowi.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi;
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą tyć:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20.
W myśl art. 42g ust. 3 ustawy o VAT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Z powyższych przepisów wynika, że WIS zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
Przepisy wymagają zatem odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń. Tylko w takim przypadku wydanie decyzji WIS jest możliwe. Decyzja ta określa bowiem właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.
Należy w tym miejscu przypomnieć, iż Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi – są usługami zakwaterowania w budynku (której nierozerwalny- według Spółki - element stanowią media) oraz mieszczą się w dziale PKWiU 55, jako "Usługi związane z zakwaterowaniem".
Przy czym zauważenia wymaga, iż w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 47 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "Usługi związane z zakwaterowaniem". Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy -stawka podatku wynosi 8%.
Organy natomiast uznały, iż przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest świadczenie podlegające zasadom najmu, a dodatkowe świadczenia - woda, ogrzewanie, energia elektryczna - mają niezależny i odrębny charakter. W związku z ww. okolicznościami, organ odmówił wydania WIS, przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust. 3 ustawy o VAT.
Stąd też kluczowa dla sprawy była ocena charakteru świadczenia będącego przedmiotem złożonego wniosku, w celu ustalenia czy świadczenie to wpisuje się w pojęcie "najmu" czy też "zakwaterowania". Powyższe pozwoliło na dalszą analizę - w zakresie zbadania kwestii złożoności świadczenia, tj. czy zidentyfikowane w powyższy sposób świadczenie stanowi - wraz z dostawą mediów wskazanych przez Skarżącą - świadczenie kompleksowe czy też będzie to zbiór odrębnych świadczeń.
Uwzględniając przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis usługi, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organów przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 3 września 2025 r., że analiza poszczególnych zapisów umowy, wniosku oraz regulaminu korzystania z obiektu pozwalała na przyjęcie, iż usługa objęta wnioskiem ma charakter umowy najmu i iż stanowi odrębne od dostawy poszczególnych mediów świadczenie.
Z treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wynika, że Strona świadczy usługę polegającą na udostępnieniu lokalu osobom przebywającym czasowo w K. - maksymalnie do 12 miesięcy. Strona oferuje pobyt w należącym do Niej obiekcie budowlanym, położonym w K. przy ul. [...], sklasyfikowanym wg PKOB 1211 jako "Budynki hoteli". Przedmiotem usługi jest zatem umożliwienie czasowego przebywania w lokalu o powierzchni użytkowej wynoszącej 35,27 m2, znajdującym się w ww. obiekcie. Lokal posiada aneks kuchenny, salon, przedpokój, sypialnię i łazienkę. Wymienione pomieszczenia są umeblowane i zaopatrzone w niezbędne sprzęty.
W tym miejscu przypomnieć należy, iż Sekcja L PKWiU 2015 obejmuje:
- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,
- usługi agencji nieruchomości,
- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).
W sekcji L zawarty jest m.in. dział 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości".
Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział ten obejmuje:
- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,
- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,
- zarządzanie nieruchomościami.
Dział ten nie obejmuje:
- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,
- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.
Natomiast mieszczący się w Sekcji I PKWiU dział 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne", zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 obejmuje:
- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.
Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.
Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowania i/lub zakwaterowania z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.
Przytoczone wyjaśnienia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dają podstawę do stwierdzenia, że najem oraz zakwaterowanie to różne usługi, które posiadają swe cechy charakterystyczne.
Należy zauważyć, iż pojęcie "zakwaterowania" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, wobec czego należy przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego posiłkować się wykładnią językową (vide: wyrok WSA w Opolu z dnia 23.10.2023 r., sygn. akt I SA/Op 562/24). Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego PWN "zakwaterować" oznacza "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania", zaś "zakwaterować się" oznacza – "zamieszkać gdzieś tymczasowo".
Z kolei zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.
Na gruncie cywilno-prawnym najem zatem to czynność, która charakteryzuje się stosunkowo dużym sformalizowaniem, odbywa się bowiem na podstawie umowy w formie pisemnej, w której określane są prawa i obowiązki najemcy oraz wynajmującego. Umowa najmu powinna zawierać ściśle sprecyzowane informacje, takie jak: określenie kto jest stroną umowy (czyli dane wynajmującego oraz najemcy), przedmiot najmu, czas trwania umowy, wysokość czynszu oraz innych opłat, terminy wpłat, szczegóły dotyczące wypowiedzenia. Często też - w przypadku najmu - najemca zobowiązany zostaje do przestrzegania określonego regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej, a udostępnienie przedmiotu najmu następuje zwykle na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez wynajmującego i najemcę. Dla usługi najmu charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie lokali, z reguły najem odbywa się w cyklach miesięcznych, rocznych, a nawet na czas nieokreślony. Podobna zależność zachodzi także w aspekcie rozliczenia ww. usługi - jej płatność odbywa się zwyczajowo z końcem lub początkiem danego miesiąca (vide: wyrok WSA w Opolu z dnia 23.10.2023 r., sygn. akt I SA/Op 562/24).
W rozpatrywanej sprawie organy zasadnie poddały analizie poszczególne zapisy umowy słusznie stwierdzając, że umowa ta zawiera elementy charakterystyczne najmu lokalu, a to m.in.:
1. Prawo Skarżącej do przeniesienia praw z umowy na instytucję banku, w celu ściągania wierzytelności od korzystającego z lokalu (część 3 umowy, pkt. 15).
2. Warunek wykupienia przez korzystającego z lokalu polisy ubezpieczeniowej OC na konkretnych, określonych przez Skarżącą warunkach. Korzystający jest obowiązany do wykupienia na własny koszt polisy OC dla osób fizycznych i opłacania jej przez cały okres obowiązywania umowy. Zakres ubezpieczenia będzie obejmował odpowiedzialność cywilną korzystającego za szkody powstałe w mieniu znajdującym się w przedmiocie umowy na sumę ubezpieczenia nie mniejszą niż 50 000 zł (część 3, pkt 9.4 umowy).
3. Konieczność uiszczania dodatkowych opłat administracyjnych (część 3 umowy, pkt 4.10 i Załącznik nr 1 do umowy).
4. Poniesione nakłady i ulepszenia w lokalu przechodzą na rzecz Skarżącej, a korzystający nie ma prawa do żądania za nie zapłaty - może przywrócić lokal do stanu poprzedniego (część 3 umowy, pkt 6).
5. Korzystający z lokalu jest zobowiązany do uiszczenia odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu oraz odszkodowania uzupełniającego (część 3 umowy, pkt 6.3).
6. Potencjalny korzystający z lokalu dokonuje opłaty rezerwacyjnej lokalu razem z umową rezerwacji, co jest zjawiskiem charakterystycznym dla najmu (części 2 umowy, pkt 14).
7. Co roku 1 stycznia aktualizowana jest wysokość opłaty podstawowej (część 3 umowy, pkt 4.2).
8. Przerzucenie przez Skarżącą na korzystającego z lokalu konieczności zawarcia umowy uiszczania abonamentu RTV (załącznik nr 3 do umowy, pkt IX).
9. Liczne kary umowne, opłaty dodatkowe, odsetki za zwłokę w uiszczaniu płatności, odszkodowania, dodatkowe opłaty administracyjne (załącznik nr 1 do umowy).
10. Konieczność wpłacenia na rzecz Skarżącej depozytu zabezpieczającego, podobnie jak kaucji w warunkach najmu (część 3 umowy, pkt 10) oraz podwyższanie jego wysokości w wyniku corocznej aktualizacji opłaty podstawowej (część 3 umowy, pkt 10.5).
11. Weryfikacja potencjalnych korzystających oparta o tzw. system scoringowy nierzadko stosowany przy usługach najmu.
12. Kara nałożona na korzystającego za bezzasadne wezwanie serwisu technicznego - co w analizowanym świadczeniu czyni Skarżąca (załącznik nr 1 do umowy).
13. Istotą usługi jest oddanie przez Skarżącą klientowi lokalu do korzystania przez okres trwania umowy, za ustalone miesięczne wynagrodzenie.
14. Lokale są udostępniane co do zasady na okres liczony w miesiącach, nie dłuższy niż 12 miesięcy.
15. Cena za udostępnienie lokalu zależy od jego powierzchni oraz zestawu wyposażenia, ustalana jest co do zasady za miesiąc pobytu, płatna zaś jest w terminie do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego.
16. Korzystający będą oddzielnie rozliczani z tytułu kosztów i opłat związanych z faktycznym indywidualnym zużyciem w lokalu wody, energii elektrycznej, ogrzewania, opłaty za wywóz śmieci i innych podobnych, według wskazań liczników, właściwych zestawień i wydruków lub billingów.
17. Wydanie korzystającemu lokalu następuje na podstawie protokołu, zaś po zakończeniu okresu trwania umowy korzystający zobowiązany jest opróżnić i wydać Skarżącej lokal wysprzątany oraz w stanie niepogorszonym, nie wliczając w to zwykłego zużycia, będącego następstwem prawidłowego używania.
18. Za sprzątanie lokalu i przygotowanie go dla następnego klienta, aktualny korzystający płaci Skarżącej opłatę za sprzątanie (część 3, pkt 6.1 umowy).
19. Korzystający ma prawo do wstawienia swoich mebli lub innego wyposażenia do udostępnionego lokalu.
20. Opóźnienia w płatnościach i brak kontaktu korzystającego ze Skarżącą ostatecznie skutkują naklejeniem plomby na drzwi lokalu, a końcowo otwarciem lokalu przez Skarżącą w asyście służb (część 3, pkt 4.6 umowy).
21. Skarżąca przejmuje mienie korzystającego w przypadku jego porzucenia (część 3, pkt 6.5 umowy).
22. W ostatnich dwóch miesiącach czasu trwania umowy Skarżąca ma prawo do okazywania lokalu potencjalnym, nowym korzystającym (część 3, pkt 8.14 umowy).
23. Na korzystającego został nałożony szeroki zakres obowiązków dotyczący stanu technicznego lokalu, np. drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, żaluzji i rolet, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, dopływu i odpływu wody (załącznik nr 2 do umowy, § 3, pkt 9).
24. Korzystający zobowiązani są w zimie do usuwania śniegu i lodu z balkonów w sposób gwarantujący bezpieczne korzystanie z budynku (załącznik nr 2 do umowy, § 6, pkt 13).
25. Korzystający za uprzednią pisemną zgodą może oddać przedmiot umowy lub jego część w najem, dzierżawę lub do bezpłatnego użytkowania osobie trzeciej (co – a contrario wynika z regulacji zawartej w części 3, pkt 11.5 lit. a umowy).
Powyższe okoliczności jednoznacznie, w ocenie Sądu, wskazują, iż w przedmiotowej sprawie Strona świadczy usługę związaną z najmem lokalu. Nie sposób również nie dostrzec, iż umowa oraz jej postanowienia są sformalizowane w bardzo szerokim stopniu – tak jak ma to miejsce w usłudze najmu.
Nadto zauważenia wymaga, iż w budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal funkcjonuje "Biuro Obsługi Klienta" (dalej: BOK). BOK nie stanowi klasycznie rozumianej recepcji - a raczej rodzaj administracji/zarządcy budynku. BOK nie działa całodobowo, a jedynie w wyznaczonych godzinach. Niniejsze pozwala na stwierdzenie, że pracownicy BOK wypełniają obowiązki Strony, podpisując umowy udostępnienia lokalu, spisując stan liczników, kontrolując terminy wygasania umów, spisując protokoły z odbioru/wydania lokalu, weryfikując terminowość płatności, itd. Brak klasycznej recepcji nie ma przy tym znaczenia przy określaniu charakteru przedmiotowej usługi, ponieważ nawet jeśli w obiekcie funkcjonuje takowa, to istotniejszy jest rodzaj obowiązków przez nią wykonywanych na co dzień - czy przyjmuje gości, wydaje klucze, kwateruje podróżnych (usługobiorców), dba o dobrostan klientów (pozostaje w ciągłym kontakcie z klientami, którzy na bieżąco zgłaszają swoje potrzeby, także w zakresie świadczeń dodatkowych), czy jednak sprawuje zadania wynajmującego, w tym przypadku w imieniu Strony. Słusznie zatem uznały organy, iż BOK funkcjonujący na zasadach ustanowionych przez Stronę przypomina w zasadach funkcjonowania sposób zarządzania przez właściciela lokalem podczas najmu.
Dalej zauważenia wymaga, iż częstą praktyką w przypadku zakwaterowania jest oferowanie przez udostępniających lokal, usług dodatkowych w cenie pobytu, np. wyżywienie, sprzątanie, wymiana pościeli, uzupełnianie artykułów higienicznych w łazienkach, możliwość korzystania z odbiorników RTV, udostępnienie do użytku obiektów rekreacyjnych, darmowe miejsce parkingowe na czas pobytu itd. Natomiast w przedmiotowej sprawie Strona pobiera osobne opłaty za usługi dodatkowe, tj. sprzątanie, zapewnienie miejsca parkingowego, przydzielenie komórki lokatorskiej.
Kwestię tę potwierdza orzecznictwo sądowe, w którym niejednokrotnie wskazywano, że domeną zakwaterowania jest zapewnianie usług dodatkowych w ramach jednej ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2024 r. ,sygn. akt I SA/Wr 648/24, wskazał, że: "również w odróżnieniu od najemcy, dzierżawcy lub leasingobiorcy, gość hotelu może korzystać z szeregu dodatkowych usług, które charakterystyczne są dla pobytu hotelowego (np. budzenie, zamawianie posiłków czy napojów do pokoju, przechowanie bagażu itp.). Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 265/21, wskazując, iż: "uznanie świadczonych przez skarżącą usług za usługi zakwaterowania można ponadto dokonać w oparciu o typowe kryteria, które pozwalają usługi te odróżnić od wynajmu na cele mieszkaniowe. Należą do nich np. zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zazwyczaj zapewniane jest sprzątanie po kolejnych wynajmujących, podstawowe wyposażenie lokalu) (...)".
Należy również podkreślić, iż sam fakt klasyfikacji budynku zgodnie z PKOB 1211 "Budynki hoteli", w którym znajduje się rzeczony lokal, nie świadczy o wykonywanej w nim usłudze. W rozpatrywanej sprawie istotny jest charakter usługi, gdyż to ona stanowi przedmiot decyzji klasyfikacyjnej, a nie budynek w którym omawiane świadczenie jest wykonywane przez Stronę.
W związku z powyższym Sąd uznał, iż zasadnie organy oceniły, iż sporna usługa nie jest zakwaterowaniem lecz usługą najmu.
Z uwagi na istotę zaistniałego sporu, dalszym rozważaniom poddać należy kwestię, czy przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 maja 2025 r. jest jedno świadczenie - jak twierdzi Strona - czy kilka niezależnych, odrębnych czynności - jak uważa Organ. Analiza w powyższym aspekcie jest kluczowa dla oceny prawidłowości decyzji odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej.
Organ pierwszej instancji w ramach rozstrzygnięcia z dnia 3 września 2025 r. odmówił wydania decyzji (WIS) uznając, iż przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie jest świadczenie złożone, lecz niezależne świadczenia, które winny być przedmiotem odrębnych wniosków.
Strona zaś - prezentując odmienny pogląd – uważa iż świadczenie będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej stanowi jedną całość i powinno zostać uznane za świadczenie złożone (kompleksowe).
Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach ustawy o VAT i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów.
Świadczenie kompleksowe - jak sama nazwa wskazuje - charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa.
Z uwagi na istotę zaistniałego sporu, w tym miejscu przywołać należy tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14: "Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy uważać za stanowiące jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. (...) W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. (...) W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. (...) W wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. (...)".
Z powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że najem nieruchomości i związane z nim - dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków co do zasady powinny być jednak uważane za odrębne świadczenia, jeżeli korzystający z lokalu ma możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników.
We wniosku o wydanie decyzji WIS z dnia 9 maja 2025 r., Strona wskazała, że:
"Lokale udostępniane na podstawie Umowy będą wyposażone w indywidualne liczniki. Korzystający będą oddzielnie rozliczani z tytułu kosztów i opłat związanych z faktycznym indywidualnym zużyciem w Lokalu wody, energii elektrycznej, ogrzewania, opłaty za wywóz śmieci i innych podobnych, według wskazań liczników, właściwych zestawień \i wydruków lub billingów. Pod tym względem Spółka będzie stosowała jednolite podejście do wszystkich kategorii Korzystających. Stan liczników dokumentujący faktyczne zużycie mediów będzie spisywany zarówno przed rozpoczęciem trwania Umowy, jak i po jej zakończeniu. Korzystający nie ma możliwości zawarcia Umowy z innymi dostawcami/świadczeniodawcami mediów. Spółka potwierdza, że stroną umów o dostawę mediów jest Wnioskodawca. Spółka przenosi jedynie koszty tych świadczeń na Korzystającego 1:1 zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem przez Korzystającego, nie doliczając własnej marży. Media dostarczane Korzystającemu z lokalu będą figurowały jako osobna pozycja na fakturze. Odrębnie będzie wskazana także cena za zakwaterowanie".
Powyższe potwierdza również treść "Umowy zakwaterowania" wskazująca, że na wynagrodzenie Strony składają się m.in. "Indywidualne koszty i opłaty (w tym opłaty stałe ponoszone na rzecz dostawców mediów) związane z indywidualnym zużyciem w Lokalu wody, energii elektrycznej, ogrzewania i inne podobne, według wskazań liczników, właściwych zestawień i wydruków lub billingów, a także koszty i opłaty dotyczące odbioru śmieci i inne podobne płatne co miesiąc w Terminie Płatności na Rachunek Opłat, określone w pkt 4 Części 3 Umowy".
Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, w sprawie spełnione zostały przesłanki, o jakich mowa w powyżej cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., przemawiające za odrębnością świadczeń w postaci dostawy wody, ogrzewania, energii elektrycznej, wywozu śmieci od usługi najmu. Skoro bowiem lokal wyposażony jest w liczniki, w oparciu o które istnieje możliwość określenia wielkości zużycia wody, ogrzewania oraz energii elektrycznej, to oznacza, że Strona jest w stanie obiektywnie wyliczyć wielkość zużycia mediów, co robi rozliczając się z klientem, poprzez miesięczną weryfikację wskazań liczników. Kierując się więc zasadą niezależności każdego ze świadczeń, uzasadniona jest ocena, że wymienione wyżej media stanowią świadczenia niezależne, gdyż najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich, poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.
Podsumowując - w ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane w decyzjach, iż będąca przedmiotem wniosku usługa udostępnienia lokalu, posiada cechy charakterystyczne dla najmu, zaś dostarczanie mediów oraz wywóz śmieci stanową odrębne, niezależne świadczenia. Świadczenie zatem, będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, stanowi zbiór niezależnych świadczeń, które nie tworzą jednej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Błędne zatem w tym zakresie jest stanowisko Strony, iż udostępnienie lokalu stanowi formę usługi zakwaterowania, w której nabywca otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów.
W tym stanie sprawy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 ustawy o VAT, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.
Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia wskazywanych w skardze przepisów proceduralnych czy materialnych. Wobec przesądzenia, że opisane w wniosku usługi nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, zasadna stała się odmowa wydania WIS, która była efektem prawidłowego stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia odrębne. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 ustawy o VAT wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe.
Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS poddał dokładnej analizie przedstawiony opis usługi, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni, posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń Strony, że skarżona decyzja narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu (praworządności) oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Sąd zauważa przy tym, że pomimo tego, iż Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1543/18). W ocenie Sądu organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez Organ nie świadczy o naruszeniu prawa.
W odniesieniu natomiast do wskazywanych przez Stronę wiążących informacji stawkowych należy zauważyć, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Zatem wydanie decyzji WIS jest wynikiem przeprowadzenia przez organ postępowania w ściśle określonej sprawie, po dokonaniu rzetelnej oceny poszczególnych faktów oraz zgromadzonego materiału dowodowego.
W niniejszej sprawie takim indywidualizującym postępowanie dowodem jest głównie projekt umowy. To analiza zapisów tego dokumentu, obok informacji podanych przez Stronę we wniosku i wyjaśnieniach, stanowiła podstawę do uznania, iż w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług najmu a nie zakwaterowania, a która to usługa z kolei jest – w niniejszej sprawie – świadczeniem odrębnym od dostaw mediów i wywozu śmieci.
Dlatego też wskazywane przez Stronę wiążące informacje stawkowe nie mogą stanowić dowodu, który potwierdzałby stanowisko Strony. Jak bowiem słusznie zauważył organ, Strona nie dysponuje wszystkimi informacjami, które przedstawione zostały przez innego wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania o wydanie WIS, a które to mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów w niej wskazanych. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego, w sposób, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.