Pełny tekst orzeczenia I SA/Op 410/25

I SA/Op 410/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
245 § 1 pkt 3b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. Spółki komandytowej we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 grudnia 2024 r., nr SKO.40.1723.2024.po w przedmiocie stwierdzenia istnienia przesłanki do wznowienia postępowania oraz odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 9 maja 2024 r., nr FN.II.3120.6.3.2024 oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 grudnia 2023 r., nr SKO.40.1681.2023.po, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.117,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc sto siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2024 r. nr SK0.40.1723.2024.po, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej: organ, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z 9 maja 2019 r., nr FN.II.3120.6.3.24, stwierdzającą istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: "op"), oraz odmawiającą uchylenia decyzji Burmistrza Brzegu z 4 stycznia 2016 r., nr [...] określającej W. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" , "podatnik" ) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 1.554,00 zł.
Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji organu odwoławczego:
"Burmistrz Brzegu, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 12 kwietnia 2017 r., decyzją z 1 grudnia 2015 r., nr [...], określił W. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą we W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 1.554,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że od 1 listopada 2015 r. W. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą we W. jest właścicielem opodatkowanej nieruchomości.
Pismem z 2 kwietnia 2021 r. Spółka zwróciła się za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną oraz uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 op, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że ww. wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż mający zastosowanie w sprawie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), zwanej dalej "upol" , rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie podatnika nie ulega wątpliwości, że będąca własnością Spółki nieruchomość położona w B., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą KW [...] nie była ze względu na jej stan wykorzystywana do działalności gospodarczej, co wskazuje na konieczność wznowienia postępowania.
Burmistrz Brzegu decyzją z 17 lutego 2023 r., nr [...], stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 op, oraz odmówił uchylenia decyzji Burmistrza Brzegu z 4 stycznia 2016 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki 22 lutego 2023 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt SKO.40.1681.2023.po, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. SKO wskazało, iż jako naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 op należy uznać sytuację, w której po złożeniu przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy orzekając po upływie terminów załatwienia sprawy, powołując się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bowiem Spółka (mając na uwadze datę wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 39/19 tj. 24 lutego 2021 r.) pismem z 2 kwietnia 2021 r. wniosła o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Istotne jest przy tym, że Spółka dopiero od listopada 2015 r. stała się właścicielem opodatkowanej nieruchomości. Błędna zdaje się zatem argumentacja organu I instancji, iż roszczenie stało się wymagalne 31 stycznia 2015 r. Decyzja obciążająca Spółkę podatkiem od rzeczonej nieruchomości została wydana w styczniu 2016 r., a zatem 5- letni termin przedawnienia winien być liczony od końca roku, w którym wydano decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien przyjąć zatem, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3b op (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Nadto początek biegu terminu przedawnienia winien być liczony od końca roku, w którym wydano decyzję. Jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 op, to organ nie jest uprawniony, z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, odmówić wydania nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy." (Sąd celowo w tym miejscu przywołał treść uzasadnienia zaskarżonej obecnie decyzji SKO)
Ponownie rozpatrując sprawę Burmistrz Brzegu, decyzją z 9 maja 2024 r., nr FN.II.3120.6.3.2024, stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 op, odmawiając jednocześnie uchylenia decyzji Burmistrza Brzegu z 4 stycznia 2016 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 1.554,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalił, że:
• na gruncie zaistniałego stanu faktycznego niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości determinowane było wyłącznie strategią działania samej Spółki, ponieważ mimo zobowiązania zawartego w akcie notarialnym z 20 czerwca 1995 r. o remoncie nieruchomości - jeden z jej późniejszych wspólników nie wykonał swoich zobowiązań, co doprowadziło do ruiny nieruchomości;
• nie istnieją inne, obiektywne, niezależne od Spółki przeszkody i okoliczności wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś powoływanie się na brak finansów nie wypełnia przesłanki "niezależnej od Strony przeszkody i okoliczności wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej". Jeżeli zatem Spółki nie było stać na remont nieruchomości pod kątem przedmiotu wykonywania swojej działalności gospodarczej, należało obiekt sprzedać, czego nie zrobiono i co spowodowało, że rosło zadłużenie, zaś brak należytego zabezpieczenia nieruchomości doprowadził do jej ruiny. Obecnie toczy się przeciwko Spółce postępowanie Prokuratury Rejonowej w B. w sprawie mającego miejsce w okresie od 6 listopada 2015 r. do 12 października 2021 r. niszczenia zabytkowego budynku typu [...] oraz budynku gospodarczego, zlokalizowanych w B. przy ul. [...] nr [...], wpisanych do rejestru zabytków woj. [...] pod nr [...], poprzez zaniechanie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych oraz zaniechanie utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie. Ponadto przedmiotowa nieruchomość jest zadłużona hipotecznie i obecnie podlega postępowaniu egzekucyjnemu w postaci jej licytacji, która jest permanentnie blokowana przez Spółkę.
Konkludując swoje ustalenia organ I instancji podniósł, że nie istnieją inne, obiektywne, niezależne od Spółki przeszkody i okoliczności wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, która to jest wyłącznym przejawem prowadzenia przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, a w konsekwencji przy jej opodatkowaniu zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie reguł postępowania oraz prawa materialnego, tj.:
1. art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 w powiązaniu z art. 245 § 1 ust 1 oraz art. 245 § 1 ust 3a op - poprzez odmowę uchylenia w decyzji dotychczasowej z uwagi na stwierdzenie, że nowo wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy byłaby tożsama z decyzją dotychczasową;
2. art. 233 § 2 w związku z art. 120 art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 op - poprzez brak przeprowadzenia oględzin nieruchomości i sprawdzenia obiektywnego stanu technicznego tej nieruchomości pod względem możliwości jej wykorzystania do działalności gospodarczej (chociażby potencjalnego), co ma istotne znaczenie dla zastosowania właściwej stawki podatkowej.
3. art. 5 ust 1 pkt 1 lit a, art. 5 ust 1 pkt 2 lit b w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 lit c, art. 5 ust 1 pkt 2 lit e w powiązaniu z art. 1 a ust 1 pkt 3 upol - poprzez uznanie, że przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu podatnika jest związany z działalnością gospodarczą i opodatkowany jest stawkami najwyższymi a nie według stawek jak dla budynków i gruntów pozostałych, podczas gdy z obiektywnych okoliczności wynika, że grunty i budynki będące w posiadaniu podatnika winny być opodatkowane według stawek jak dla budynków i gruntów pozostałych, gdyż nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wskazaną na wstępie decyzją z 30 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymało mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium podkreśliło, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiącą odstępstwo od wyrażonej w art. 128 op ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Celem wznowienia postępowania jest wyłącznie stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie pierwotne podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, enumeratywnie wymienionymi w art. 240 op. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.
W niniejszej sprawie Spółka, ubiegając się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza Brzegu z 4 stycznia 2016 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., wskazując jako podstawę swojego żądania art. 240 § 1 pkt 8 op, odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekającego, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Z powyższego wyroku wynika, iż w obecnym porządku prawnym nie jest wystarczające, dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę, ale konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale należy także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w ramach wznowionego postępowania, organ I instancji, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał powyższych ustaleń, co wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie zwrócił się do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o informacje mające na celu ustalenie stanu opodatkowanej nieruchomości oraz prac wykonanych na przedmiocie opodatkowania, a także przeanalizował sytuację materialną Spółki, dokonując następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego prawidłowej oceny, że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego miało miejsce tylko "przejściowe" niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości (lub jej części), determinowane wyłącznie strategią działania samego podatnika. Zasadnie tym samym stwierdzono, że w sprawie nie istnieją obiektywne, niezależne od Spółki przeszkody i okoliczności, wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej lub kontynuowanie działalności gospodarczej, której prowadzenie stanowi wyłączny przejaw jej działania jako przedsiębiorstwa. W takim zaś przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol.
Z tego też względu, w ocenie Kolegium powyżej przywołane okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uznania spornej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, a jednocześnie powodują, iż stanowisko interpretacyjne wyrażone w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 39/19 pozostaje bez wpływu na zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji w decyzji wymiarowej, jak również zaskarżonego obecnie rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r.
W myśl obowiązujących przepisów grunty i budynki będące w posiadaniu spółki prawa handlowego tylko w wyjątkowych, niezależnych od przedsiębiorcy przypadkach (tzn. w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej) mogą być uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą. A do takich przypadków nie należy zły stan techniczny budynku, bo skoro nie został wydany przez organ nadzoru budowlanego nakaz jego rozbiórki (art. 1a ust. 2a pkt 3 upol) budynek taki może być potencjalnie wykorzystany w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono także uwagę, iż sama decyzja o nabyciu przedmiotowej nieruchomości należała do Spółki i to ona mogła podjąć decyzję o remoncie budynku. Zatem jej niewykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej - w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawie - nie mogło zostać uznane za wynik okoliczności niezależnych od podatnika.
We wniesionej skardze Skarżąca - reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika – wnosząc o uchylenie w całości skarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Miasta w Brzegu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego tożsame z zarzutami wskazanymi już uprzednio w treści odwołania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na wniesienie jej z uchybieniem ustawowego terminu. Jednocześnie z uwagi na okoliczność, iż wraz ze skargą pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, Kolegium - z ostrożności procesowej - odnosząc się do zarzutów skargi, powtórzonymi w przeważającym zakresie za podniesionymi w odwołaniu, podtrzymało w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż w niej podniesione.
W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Nadto zgodnie z art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego, przy czym warunkiem zastosowania tej regulacji jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Przepis ten nakłada na Sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Tym samym ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu. Badając zasadność skargi według powyższych kryteriów, Sąd z urzędu, w trybie art. 134 § 1 ppsa, stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wraz z uprzednio podjętą w sprawie decyzją odwoławczą Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt SKO.40.1681.2023.po, uchylającą w całości uprzednią decyzję Burmistrza Brzegu z 17 lutego 2023 r. ,nr [...] stwierdzającą istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 op oraz odmawiającą uchylenia decyzji Burmistrza Brzegu z 4 stycznia 2016 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015.
Na wstępie dalej czynionych rozważań Sąd zwraca uwagę, iż w ramach uzasadnienia obecnie zaskarżonej decyzji występują liczne - można jedynie domniemywać omyłki pisarskie - których jednakże w oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy nie sposób zweryfikować.
Dostrzeżone przez Sąd nieprawidłowości dotyczą w głównej mierze istotnej w sprawie pierwotnej decyzji Burmistrza Brzegu dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego dotyczącego opodatkowania w 2015 r. nieruchomości należącej do W. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą we W. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest tej decyzji, natomiast została do akt włączona inna decyzja z 4 stycznia 2016 r. nr [...] za 2015 r., jednakże dotycząca W. Sp. z o. o. i obejmująca miesiące od stycznia do listopada w łącznej kwocie 17.093 zł.
Jak natomiast wynika z treści zaskarżonej obecnie decyzji Kolegium z 30 grudnia 2024 r. (w odpowiedzi na skargę podano datę 24 listopada 2023 r.) decyzją mającą podlegać wznowieniu zgodnie z żądaniem Spółki była decyzja Burmistrza Brzegu z 4 stycznia 2016 r., nr [...], określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 1.554,00 zł innemu podmiotowi tj., obecnie skarżącej Spółce Komandytowej W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. Nadto w treści samej sentencji ww. decyzji Kolegium z 28 grudnia 2023 r. pojawia się oznaczenie decyzji Burmistrza Brzegu z 4 stycznia 2016 r., a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.554 zł, jako oznaczonej nr [...], gdy tymczasem w innym miejscu wskazywany jest jako numer tej decyzji [...].
Z kolei we wstępnej części uzasadnienia obecnie zaskarżonej decyzji z 30 grudnia 2024 r. Kolegium w opisie stanu faktycznego podaje: "Burmistrz Brzegu, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r., decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r., nr [...], określił W. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą we W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 1.554,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że od 1 listopada 2015 r. W. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą we W. jest właścicielem opodatkowanej nieruchomości" (podkreślenie Sądu).
Niezależnie od powyższego, znacznie poważniejszym błędem Kolegium - i to zaistniałym obecnie, jak też we wcześniejszej decyzji z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt SK0.40.1681.2023.po, uchylającej w całości uprzednią decyzję Burmistrza Brzegu z 17 lutego 2023 r., nr [...] stwierdzającą istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 op oraz odmawiającą uchylenia decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 4 stycznia 2016 r. - jest nierozróżnianie charakteru prawnego decyzji wymiarowej (wskazywanej naprzemiennie jako "określającej" lub "ustalającej" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości).
O ile wcześniej przywołane uchybienia mogły stanowić ewentualne błędy pisarskie, to już mylenie decyzji określającej i ustalającej wysokość zobowiązania stanowi istotny błąd merytoryczny, który może mieć istotny wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że już w decyzji Kolegium z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt SKO.40.1681.2023.po, uchylającej decyzję Burmistrza Brzegu z 17 lutego 2023 r., nr [...] (uwaga Sądu - w treści tej decyzji wskazano na art. 240 § 1 pkt 4 op aczkolwiek sam wniosek strony dotyczył przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 op.) zawarto wiążące organ I instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy stanowisko, cyt: "W sprawie istotne jest przy tym, że Odwołująca się dopiero od listopada 2015 r. stała się właścicielem opodatkowanej nieruchomości. Błędna zdaje się zatem argumentacja organu I instancji, iż roszczenie stało się wymagalne 31 stycznia 2015 r. Decyzja obciążająca Odwołującą się podatkiem od rzeczonej nieruchomości została wydana w styczniu 2016 r., a zatem 5- letni termin przedawnienia winien być liczony od końca roku, w którym wydano decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien przyjąć zatem, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Nadto początek biegu terminu przedawnienia winien być liczony od końca roku, w którym wydano decyzję. Jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony, z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., odmówić wydania nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy". (podkreślenia Sądu).
W tym miejscu istotne jest przypomnienie istotnych różnic pomiędzy decyzją określającą, a decyzją ustalającą wysokość zobowiązania, w istotnej dla sposobu obliczenia terminów przedawnienia kwestii terminu płatności.
Punkt wyjścia do dalszych rozważań stanowi regulacja art. 21 op. Przypomnieć trzeba, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 i 2 op), zaś o tym, który ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego ma zastosowanie, decyduje konkretna ustawa - w niniejszej sprawie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o podatku rolnym.
Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 op. Przewiduje to jednoznacznie art. 6 ust. 7 upol, zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Przy czym wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 upol).
W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op), a podatnik - stosownie do art. 6 ust. 9 upol - zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej.
W tym też przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 op). Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 op ma charakter niewątpliwie deklaratoryjny, ponieważ określa wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Wydanie takiej decyzji oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika (czy też brak takowego samoobliczenia) i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa.
Nie zmienia to jednakże faktu, iż w przypadku, gdy organ określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, to nadal zgodnie z art. 70 § 1 op 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczyna się licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z kolei w przypadku, gdy na gruncie podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatników, którzy - stosownie do art. 6 ust. 9 upol - zobowiązani są do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej i wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku, bez wezwania, na rachunek właściwej gminy, ustawodawca określił w ustawie w art. 6 ust. 9 pkt 3 sposób jego płatności w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego i w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Tym samym dla określonych miesięcznych rat podatku od nieruchomości termin płatności każdorazowo przypada na 15. każdego miesiąca (z odmiennością w stosunku do miesiąca stycznia), co nie zmienia faktu, iż ustawowe terminy płatności wszystkich rat przypadają w ciągu tego samego roku podatkowego, a zatem za grudzień 2015 r. płatność tej raty przypada na 15 dzień tego miesiąca. Co istotne, termin ten nie ulega żadnej modyfikacji w przypadku wydania decyzji deklaratoryjnej, określającej wysokość tego zobowiązania w sytuacjach przewidzianych w art. 21 § 3 op, ponieważ decyzja ta określa wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Odmiennie natomiast kształtuje się termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Wówczas bowiem to dopiero decyzja ustalająca organu przekształca obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe w wyniku jej doręczenia podatnikowi. Decyzja taka ma bowiem charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i tym samym rodzi obowiązek jego uiszczenia w określonych terminach płatności.
Konkludując tą cześć rozważań Sąd zauważa, iż w przypadku podatników obowiązanych do samoobliczenia i wpłacenia (bez wezwania) poszczególnych rat podatku od nieruchomości, bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostaje fakt wydania deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Oznacza to, że w przypadku należności podatkowych dotyczących roku 2015, bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczyna się, zgodnie z art.70 § 1 op, z początkiem 2016 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile - co nie było badane - nie doszło do jego przerwania (art. 70 § 6 op) czy też zawieszenia (art.70 § 6 op).
W świetle art. 245 § 1 pkt 3b op przedstawione wyżej rozważania w zakresie prawidłowego ustalenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sporny w sprawie okres rozliczeniowy roku 2015, mają w realiach niniejszej sprawy kluczowe znaczenie, w kontekście oceny, czy żądanie Skarżącej dotyczące wznowienia postępowania (zawarte w jej piśmie z 2 kwietnia 2021 r.) miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia objętego nim zobowiązania.
O ile bowiem zgodzić się należy ze stanowiskiem Kolegium, iż organ podatkowy nie jest uprawniony, z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3b op, odmówić wydania nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, jeżeli stosowny wniosek o wznowienie postępowania został złożony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, to jednak w przypadku, gdy jego złożenie dotyczyło już zobowiązania przedawnionego, organ podatkowy nie ma innej możliwości, niż przewidziana w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej, bez względu na to, czy pierwotna decyzja miała ewentualne wady prawne.
Na gruncie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b op, chodzi o hipotetyczną możliwość wydania decyzji, rozważaną in abstracto, bez uwzględnienia tego, jakiego rodzaju decyzja by zapadła. Przesłanka ta odnosi się bowiem do samej kwestii dopuszczalności merytorycznego orzekania w sprawie. Jeżeli takie orzekanie nie byłoby możliwe, niezależnie od konkretnej możliwości rozstrzygnięcia, wówczas decyzja nie może być uchylona. Przesłanka ta działa zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Oznacza to niemożność uchylenia decyzji, w sytuacji gdy miałoby to doprowadzić do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika, jak i w sytuacji ekonomicznie dla niego korzystnej.
Momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b op (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 135 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.
Jednocześnie mając na uwadze istotę stwierdzonych nieprawidłowości kontrolowanego aktu administracyjnego, a także poprzedzających go objętych kontrolą Sądu pozostałych aktów wydanych w granicach niniejszej sprawy, merytoryczne odnoszenie się do zarzutów podniesionych w skardze, byłoby na obecnym etapie sprawy przedwczesne i niedopuszczalne.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał w pierwszej kolejności na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności uwzględni fakt, że z uwagi na uchylenie w ramach niniejszego wyroku także decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt SKO.40.1681.2023.po, zajdzie konieczność ponownego rozpatrzenia w ramach postępowania odwoławczego odwołania Spółki złożonego od decyzji Burmistrza Brzegu z 17 lutego 2023 r., nr [...].
O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania w wysokości 1.117 zł, obejmujących: koszty zastępstwa procesowego adwokata (900 zł), wpis sądowy od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.