I SA/Op 323/21

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. P. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 czerwca 2021 r., wydane na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej w skrócie "op", w którym stwierdzono, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 11 lutego 2021 r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Decyzją z 11 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej w skrócie Naczelnik US w Nysie) określił J. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 96.350 zł od łącznych dochodów w wysokości 522.779 zł. W treści decyzji zawarte zostało prawidłowe pouczenie o trybie i terminie, w którym przysługiwało stronie prawo do zaskarżenia podjętego rozstrzygnięcia.

Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres do doręczeń, wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej: CRP KEP), tj.: [...], [...]. Po dwukrotnym awizowaniu (w dniach: 12 i 22 lutego 2021 r.) przesyłka ta została zwrócona przez urząd pocztowy nadawcy z adnotacją, że nie podjęto jej w terminie. W konsekwencji, decyzję organu I instancji pozostawiono w aktach sprawy i uznano za doręczoną stronie w trybie art. 150 § 4 op, z dniem 26 lutego 2021 r. Przewidziany zatem w art. 223 § 2 op czternastodniowy termin do złożenia odwołania mijał 12 marca 2021 r.

Pismem z 19 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, podnosząc, że organ podatkowy I instancji skierował ww. decyzję na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, tj. w sposób, do którego nie znajduje zastosowania regulacja art. 150 § 1-4 op, wskutek czego, wobec braku podjęcia przesyłki przez stronę, decyzja ta nie została skutecznie doręczona. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że w aktach sprawy brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że strona wskazała adres do doręczeń w kraju.

Nie podzielając powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z 2 czerwca 2021 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów regulujących zasady doręczania pism osobom fizycznym, tj. art. 144 § 1 pkt 1 i art. 148 § 1 i 2 op, wskazał także na art. 150 op, przewidujący przesłanki przyjęcia fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. Zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 146 § 1 op, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia tego obowiązku, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 op, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Następnie organ, wskazując na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 - dalej określanej jako "uzeipp"), podkreślił, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, jakoby przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję skierowano na niewłaściwy adres.

Jak wynikało z akt sprawy, podatniczka, działając od września 2014 r. pod firmą A , zgłosiła w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej także w skrócie: CEIDG) z dniem 7 września 2017 r. adres do korespondencji: [...], [...] [...] (w miejsce poprzedniego adresu do korespondencji: ul.[...] ,[...] ), co potwierdzają dane zgromadzone w CRP KEP. Oznacza to, że ten właśnie adres obowiązywał organy podatkowe przy doręczaniu stronie korespondencji.

Tym samym, organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczał stronie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszelkie pisma na adres:[...] , [...]. Z kolei podatniczka nie wskazała w toku tego postępowania innego, niż wyżej wskazany, adresu do doręczeń (działając w trybie art. 146 § 1 op), jak również nie kwestionowała skuteczności oraz prawidłowości doręczania pism, które odbierała pod tym adresem osobiście (np. postanowienie z 23.09.2019 r.) lub poprzez pełnoletniego domownika (np. postanowienie z 24.12.2019 r.).

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu, że skoro wskazany adres: [...] jest miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku nie stosuje się przepisów art. 150 § 1-4 op, stwierdził, że okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia przy ocenie skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji, skoro strona ten właśnie adres wskazała jako właściwy do doręczeń. W konsekwencji, w przypadku braku podjęcia przez nią pism skierowanych na ten adres w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem także w przypadku dotyczącym decyzji Naczelnika US w Nysie z 11 lutego 2021 r. zastosowanie miał art. 150 § 4 op. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotową decyzję pozostawiono 12 lutego 2021 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w[...], a następnie powtórnie awizowano 22 lutego 2021 r. Ostatecznie decyzję zwrócono do nadawcy 1 marca 2021 r. z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Oznacza to, że wymogi uznania przesyłki za doręczoną określone w art. 150 op zostały spełnione, a co za tym idzie - organ I instancji prawidłowo uznał, że skutek doręczenia, w myśl art. 150 § 4 op, nastąpił 26 lutego 2021 r.

W konsekwencji, uznając, że skierowanie decyzji Naczelnika US w Nysie z 11 lutego 2021 r. na adres [...] było uzasadnione i że spełnione zostały przesłanki do uznania skuteczności doręczenia tej decyzji w trybie art. 150 § 4 op z dniem 26 lutego 2021 r., Dyrektor Izby stwierdził, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 223 op, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W rozpatrywanej sprawie, wobec doręczenia stronie decyzji wymiarowej 26 lutego 2021 r., termin ten upływał 12 marca 2021 r., natomiast środek zaskarżenia został wniesiony 19 kwietnia 2021 r.

W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania podniósł zarzuty naruszenia: art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 op poprzez uznanie, że adres prowadzenia działalności gospodarczej jest adresem wskazanym przez skarżącą do doręczeń, podczas gdy: 1) skarżąca nie wskazała tego adresu jako do doręczeń w kraju; 2) adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej, to inny adres niż adres do doręczeń wskazany w CEIDG; 3) ustawa z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje podstawy prawnej do traktowania adresu do doręczeń w CEIDG jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że w myśl art. 150 § 1 i art. 148 § 1 op doręczenie zastępcze może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy przesyłka została wysłana na jeden z dwóch ww. adresów, tj. adres zamieszkania albo wskazany przez stronę postępowania jako adres do doręczeń w kraju. Kwestionując skuteczność doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej na adres korespondencyjny zgłoszony w CEIDG pełnomocnik podkreślał, że przewidziana w art. 148 § 1 op możliwość wyboru adresu do doręczeń w kraju wynika z woli samej strony, kompetencja ta natomiast nie leży po stronie organu podatkowego. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, organ I instancji zobowiązany był do doręczania pism na adres zamieszkania strony, tj. ul.[...], [...], albowiem w aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, że strona wskazała organom adres do doręczeń w kraju. Pełnomocnik podniósł również, że ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie daje podstawy prawnej do wskazywania adresu do doręczeń w kraju, zatem każdy akt wydany na podstawie tej ustawy nie może stanowić o wskazaniu adresu do doręczeń, gdyż przekraczałoby to delegację ustawową. W dodatku, w CEIDG (do którego odsyła art. 9 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy, na który powołują się organy podatkowe), nie wskazuje się adresu do doręczeń w kraju, tylko adres do doręczeń, są to więc dwa różne adresy, a zrównanie tych pojęć ze sobą mogłoby nastąpić tylko w przypadku naruszenia zakazu wykładni synonimicznej. Organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika, niezasadnie utożsamiają więc "adres do doręczeń w kraju", o którym mowa w Ordynacji podatkowej, z "adresem do doręczeń", o którym mowa w CEIDG. Za pozostający bez znaczenia pełnomocnik uznał przy tym argument organu, że strona odbierała pod adresem w [...] także inne pisma w sprawie, a zatem powinna spodziewać się, że organy podatkowe na ten adres będą jej wysyłały również inne pisma. Według pełnomocnika, organy podatkowe mają obowiązek wysyłania pism na adres miejsca zamieszkania, albo adres do doręczeń o ile zostanie wskazany przez stronę, a nie na jakikolwiek adres, pod którym strona niekiedy odbiera korespondencję. Natomiast dobra wiara skarżącej i odbiór kilku przesyłek pod adresem w [...] nie może modyfikować przepisów powszechnie obowiązujących i prowadzić do sytuacji, gdzie organy podatkowe będą wysyłać pisma na błędne adresy. Odbiór pism przez skarżącą pod adresem w [...] należy, w ocenie pełnomocnika, utożsamić z doręczeniem na podstawie art. 148 § 3 op, tj. pod adresem gdzie się adresata zastanie, a nie z jakąś cyt.: "przedziwną" dorozumianą formą zawiadomienia organu podatkowego o adresie do doręczeń innym niż adres zamieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa] nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którym stwierdzono, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika US w Nysie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14.03.2013 r. I FSK 590/12 i z 29.08.2013 r. I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 op. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 op organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Z okoliczności faktycznych, na tle których zapadło zaskarżone postanowienie, wynika, że decyzja wymiarowa organu I instancji została skierowana na adres korespondencyjny zgłoszony przez skarżącą w CEIDG, tj. [...],[...] i z powodu jej niepodjęcia przez adresata - uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 op z dniem 26 lutego 2021 r. W tej sytuacji termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 op, mijał 12 marca 2021 r., odwołanie od tej decyzji skarżąca złożyła natomiast 19 kwietnia 2021 r.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu pełnomocnik skarżącej wywodzi, że właściwym adresem, na który organ I instancji zobowiązany był kierować pisma urzędowe do skarżącej, był adres jej zamieszkania: tj. ul. [...] , [...] [...] , a nie - jak przyjął organ - adres do korespondencji widniejący w bazie CEIDG. Według pełnomocnika, adres korespondencyjny ujawniony w CEIDG nie mógł być traktowany jako adres do doręczeń, o którym mowa w art. 148 § 1 op, brak jest bowiem podstawy prawnej do wykorzystania danych z tego rejestru na gruncie Ordynacji podatkowej. W rezultacie, zdaniem skarżącej, doręczenie decyzji wymiarowej w trybie art. 150 op nie mogło być skuteczne, a decyzja Naczelnika US w Nysie z 11 lutego 2021 r. nie weszła do obrotu prawnego.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju, co wynika z art. 148 § 1 op. Przewidziane w tym przepisie dwa sposoby doręczania: pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne i wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Jak wynika z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN spójnik "albo"

wyraża możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań lub części zdań.

Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Z przepisu nie wynika hierarchia miejsc doręczania pism, w szczególności nie można stwierdzić, że znając adres miejsca zamieszkania oraz adres do doręczeń (adres korespondencyjny) organ powinien wybierać adres miejsca zamieszkania. To strona postępowania ma prawo wyboru, na jaki adres będą doręczane pisma, jednakże wskazując adres do doręczeń (adres do korespondencji) strona musi liczyć się z tym, że pisma będą doręczane jej na ten adres.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w przypadku, gdy podatnik wskaże organowi podatkowemu adres do doręczeń, korzystając ze zgłoszeń aktualizacyjnych lub w jakikolwiek sposób (pisemnie, ustnie do protokołu) w związku z prowadzonym postępowaniem, to organ podatkowy zobowiązany jest doręczać temu podatnikowi pisma na wskazany przez niego adres korespondencyjny, nawet jeśli dysponuje adresem jego zamieszkania. Problem pojawia się natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie zakomunikował wprost organom podatkowym dyspozycji doręczania mu pism na adres korespondencyjny, mimo to organy korzystają z adresu do doręczeń odnotowanego w rejestrze CRP KEP, przetransponowanego z systemu CEIDG.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dane z CEIDG są jednocześnie danymi dla celów podatkowych co regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U 2019. 1291).

Zgodnie z art. 5 ust. 5a uzzip do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy. Jak natomiast stanowi art. 5a ust. 1 uzzip, podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CEIDG, przekazywanie danych i informacji do CEIDG oraz przekazywanie danych i informacji z CEIDG odbywa się za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub za pośrednictwem innego, zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego (...). Z kolei art. 6 ust. 3 pkt 2 tej ustawy przewiduje, że integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 tej ustawy; CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dokonania wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę (...).

Z powyższego wynika, że system CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych zintegrowanych systemów informatycznych, w tym m.in. fiskalnego (CRP KEP). Nie budzi przy tym wątpliwości, że w celu ustalenia adresu właściwego dla doręczeń podatnikowi pism urzędowych organy podatkowe mają zarówno prawo, jak i obowiązek posługiwania się danymi z rejestru CRP KEP, gdyż art. 14a uzeipp nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Zatem, przed wszczęciem postępowania podstawowego podstawowe znaczenie dla organu mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Co do zasady zgodzić się więc należy stanowiskiem Dyrektora Izby wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że analiza przepisów ustawy o CEIDG oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników prowadzi do wniosku, że organy podatkowe mają prawo, a także obowiązek do korzystania z danych wprowadzonych do CEIDG na wniosek przedsiębiorcy, skoro z mocy tych ustaw dane te przekazywane są do właściwych organów podatkowych, a następnie gromadzone w bazie CRP KEP, prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w celu wykonywania przez organy podatkowe celów i zadań ustawowych.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że kwestia doręczeń pism przez organy podatkowe na adres dla doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/18, WSA w Gliwicach z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 386/20 i WSA w Bydgoszczy z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SAB/Bd 6/20. W orzeczeniach tych sądy wyrażały pogląd, że adres do korespondencji podawany w CEiDG w związku z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zgłaszanej w CEiDG nie może automatycznie stać się adresem do doręczeń wszelkich pism, w rozumieniu art. 148 § 1 op. W wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/18 sąd zwrócił uwagę, że adres do doręczeń zgłoszony w CEiDG jest adresem do doręczeń "przedsiębiorcy". Nie jest więc to adres do doręczeń osoby fizycznej, rozpoznawany w takim charakterze we wszelkich systemach ewidencyjnych organów administracji publicznej, z opcją wykorzystywania tego adresu także do doręczeń pism nie związanych z działalnością gospodarczą i statusem przedsiębiorcy. Przedsiębiorca podając adres do doręczeń w CEiDG czyni to w intencji doręczania na ten adres pism związanych z jego statusem jako przedsiębiorcy. Nie jest to uniwersalny adres do doręczeń osoby fizycznej, dotyczący także pism związanych ze sprawami tej osoby, które nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Trzeba jednak zauważyć, że chociaż we wskazanych wyżej orzeczeniach za niedopuszczalne uznaje się traktowanie adresu w CEiDG jako uniwersalnego adresu do doręczeń, wykraczającego poza zakres działalności gospodarczej, niemniej jednak wyraźnie się również podkreśla, że organy podatkowe są uprawnione do posługiwania się ujawnionymi w takich ewidencjach danymi adresowymi w postępowaniach, które pozostają w sferze działalności przedsiębiorcy. Otóż, w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2740/18 Sąd stanął na stanowisku, że "w świetle powołanych wyżej przepisów, organ byłby uprawniony do skutecznego doręczania na adres korespondencyjny pism związanych z prowadzoną przez stronę osobistą działalności gospodarczą. W takim zakresie adres do korespondencji przedsiębiorcy podany w CEiDG byłby wykorzystywany do doręczania pism w postępowaniu podatkowym odnoszących się do strony jako przedsiębiorcy - podatnika (płatnika) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei w wyroku WSA w Gliwicach z 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1663/19 wskazano: "stronom będącym osobami fizycznymi, niezależnie od tego czy są podatnikami czy osobami trzecimi, doręczenia dokonuje się pod adresem ich miejsca zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju. Doręczenia dokonywane pod jednym z tych adresów są równoprawne i zależą od woli i wiedzy organów podatkowych, o ile adresy te funkcjonują na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i są przez tę ustawę dopuszczalne prawnie. Wiedzę o tych adresach organ podatkowy może posiąść z różnych, dostępnych organowi podatkowemu, źródeł w tym wynikających z ustawy o ewidencji czy centralnej ewidencji, lecz tylko w sposób w ustawach tych przewidziany i tylko co do osób których ustawy te dotyczą oraz spraw które regulują. O ile więc dane odnoszące się do adresów (zamieszkania czy do doręczeń w kraju) konkretnych osób fizycznych są gromadzone i wykorzystywane w określonym zakresie i co do określonych w tych ustawach podmiotów, to wówczas mogą być stosowane w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w tym zakresie i tylko do tych osób. Tym samym jeżeli dana osoba prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością wszczynane jest i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc jest podatnikiem, organ podatkowy jest uprawniony do posługiwania się danymi z ewidencji, której taka działalność podlega."

Akceptując poglądy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach, Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącej, że ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje podstawy prawnej do traktowania adresu do doręczeń w CEIDG jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 14a uzeipp, rejestr CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych Oznacza to, że organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, z którą zintegrowany jest system CEIDG. Skoro więc obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość korzystania przez organy podatkowe z danych zgromadzonych w urzędowym rejestrze, co obejmuje również dane w zakresie adresu korespondencyjnego przedsiębiorcy zgłoszonego w CEIDG, to zdaniem Sądu, trudno zarzucać organom naruszenie procedur dotyczących doręczeń, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, o ile wykorzystanie adresu korespondencyjnego pozostaje w związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Nietrafne, w ocenie Sądu są również zarzuty skargi, że adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej to inny adres niż adres do doręczeń wskazany w CEIDG. Zauważyć należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "adres do doręczeń w kraju", wobec czego zwrot ten należy rozumieć w jego językowym znaczeniu. Przyjąć więc należy, że zwrot ten oznacza miejsce, położone na terenie Polski, zgłoszone przez podatnika jako właściwe do dokonywania mu doręczeń pism urzędowych. Według Sądu, podobny zakres pojęciowy ustawodawca nadał użytemu w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o CEIDG terminowi "adres do doręczeń", z tą różnicą, że w tym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że ma to być miejsce położone w granicach RP. Wbrew temu, co uważa pełnomocnik, fakt, że terminy "adres do doręczeń w kraju" i "adres do doręczeń", funkcjonują na gruncie różnych ustaw nie może oznaczać, że ich zakres pojęciowy jest całkowicie rozbieżny. Sam pełnomocnik nie wyjaśnia przy tym w żaden sposób, jakie inne, odmienne od przewidzianego w art. 148 § 1 op, znaczenie miałoby mieć nadane funkcjonującemu na gruncie ustawy o CEIDG terminowi "adres do doręczeń". Trafnie zatem wywiódł organ w odpowiedzi na skargę, że użyte w obu w/w ustawach określenia "adres do doręczeń w kraju" i "adres do doręczeń" nie są rozłączne, a zakres "adresu do doręczeń w kraju" został ograniczony treścią art. 148 § 1 op poprzez zawężenie do tych adresów, które znajdują się na terenie kraju.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia Sąd, wskutek dokonanej analizy akt sprawy, doszedł do wniosku, że doręczając skarżącej decyzję wymiarową na adres korespondencyjny zgłoszony w CEIDG organ podatkowy nie naruszył przewidzianych w Ordynacji podatkowej zasad doręczania pism osobom fizycznym.

W stanie faktycznym sprawy bezsporna jest okoliczność, że skarżąca złożyła 26 stycznia 2017 r. wniosek o zmianę wpisu do CEIDG (CEIDG-1), w którym wskazała jako adres do doręczeń: [...] [...], ul. [...]. Następnie, kolejnym wnioskiem z 7 września 2017 r. skarżąca jako adres do doręczeń wskazała [...], [...], który pozostawał aktualny do 21 czerwca 2021 r., w którym skarżąca złożyła wniosek o wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG (co potwierdzają zawarte w aktach wydruki z baz CRP KEP oraz CEIDG - k. 12 akt administracyjnych).

Dla oceny, czy zgłoszony adres w [...] obowiązywał w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, że wszczęcie tego postępowania było konsekwencją nierzetelności w wykazywaniu zdarzeń gospodarczych powstałych w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika US w Nysie z 23 września 2019 r. o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r., cyt: "Postępowanie podatkowe wszczyna się w związku z przeprowadzoną przez pracowników tut. Urzędu kontrolą podatkową (...), podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów świadczące o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 rok i niedokonanie korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości." Ujawnione w toku tego postępowania nieprawidłowości znalazły następnie odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika US w Nysie z 11 lutego 2021 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodu uzyskanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wydana decyzja wymiarowa pozostawała w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, co w konsekwencji pozwala uznać, że adres zgłoszony w CEIDG został w tym przypadku wykorzystany przez organ podatkowy do doręczania pism w postępowaniu podatkowym, odnoszących się do strony jako przedsiębiorcy. W rezultacie, zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji, mając na uwadze treść art. 14a uzeipp, miał prawo doręczyć skarżącej decyzję na adres do doręczeń ujawniony w systemie CEIDG i zarazem w zintegrowanym z nim systemie CRP KEP. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, dla oceny skuteczności doręczenia na ten adres nie ma znaczenia okoliczność, że organ I instancji dysponował adresem zamieszkania skarżącej, również figurującym w rejestrze. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się bowiem, co akceptuje także tut. Sąd, że organowi podatkowemu przysługuje swoboda w zakresie wyboru konkretnego sposobu doręczenia o jakim mowa w art. 148 op (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08). Przy czym, jak już wyżej wskazano, wynikające z art. 148 § 1 op dwa sposoby doręczania, tj. pod adresem miejsca zamieszkania adresata albo pod adresem do doręczeń w kraju, są równorzędne i wykluczają się. Przy takiej redakcji przepisu art. 148 § 1 op, okoliczność, że w bazie podatników widniał adres zamieszkania skarżącej, nie ogranicza swobody wyboru organu w zakresie obranego sposobu doręczenia korespondencji. Przeciwnie, w sytuacji, gdy organ dysponuje adresem do doręczeń podatnika, winien respektować jego wolę doręczania korespondencji na wskazany adres. Za prawidłowe pod względem procesowym należy więc ocenić postępowanie organu podatkowego, który dokonał wyboru adresu do doręczeń zgłoszonego w CEIDG, o ile kierowane przez ten organ pisma miały związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Taki związek, o czym wyżej była mowa, miał miejsce w sprawie niniejszej. Nie może przy tym mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że skarżąca nie zakomunikowała bezpośrednio organom podatkowym woli doręczania jej pism na adres korespondencyjny, za pomocą zgłoszenia aktualizacyjnego lub w jakikolwiek inny sposób. Składając bowiem 7 września 2017 r. w CEIDG wniosek aktualizacyjny - w którym w miejsce poprzedniego adresu: [...], ul. [...] (gdzie też zamieszkuje) skarżąca wskazała nowy adres do doręczeń: [...], [...] (będący jednocześnie miejscem prowadzenia działalności) - winna mieć świadomość i liczyć się z tym, że na ten właśnie nowy adres będą odtąd kierowane pisma dotyczące wszelkich aspektów jej działalności, w tym również obejmujące rozliczenia podatkowe prowadzonej przez nią firmy.

Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że - jak wynika z akt - na początkowym etapie prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej (przed ustanowieniem pełnomocnika), kierowane do strony w trybie art. 155 § 1 op wezwania (z 1 i 30 października 2018 r. k. 4 i 7 akt administracyjnych) organ I instancji próbował doręczać na adres jej zamieszkania tj.: [...] , ul. [...], jednak korespondencja ta w obu przypadkach była awizowana i z uwagi na brak podjęcia jej przez adresata, została zwrócona nadawcy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej mają przede wszystkim charakter gwarancyjny, mając z jednej strony na celu ochronę interesów strony postępowania, z drugiej jednak strony również zapewnienie skuteczności działań aparatu podatkowego i sprawnego wywiązywania się z nałożonych nań obowiązków. W ocenie Sądu, wobec faktu niepodejmowania w toku kontroli przez skarżącą korespondencji w miejscu zamieszkania, organ I instancji wszczynając postępowanie podatkowe miał prawo wyboru innego niż adres zamieszkania, znanego mu adresu (spośród zgłoszonych w urzędowym rejestrze), z którym wiązał oczekiwania, że pod tym adresem korespondencja urzędowa będzie przez stronę postępowania odbierana. Takie działanie organu, zdaniem Sądu, nie naruszało obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej procedur w zakresie doręczeń.

Sąd podkreśla przy tym, że jak wynika z akt sprawy, oczekiwania organu były uzasadnione i znalazły potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy, gdyż już pierwsze doręczenie pod powyższym adresem okazało się skuteczne. Skierowane bowiem na adres [...], [...] postanowienie Naczelnika US w Nysie z 23 września 2019 r. wszczynające postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. zostało pod tym adresem osobiście odebrane przez skarżącą, co potwierdza zawarty w aktach dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 382 akt administracyjnych). Co więcej, również kolejne pisma organu były pod tym adresem skutecznie doręczane, przykładowo: postanowienia organu I instancji z 24 października 2019 r., z 24 grudnia 2019 r. i z 27 stycznia 2020 r. - wszystkie odebrane w trybie zastępczym przez dorosłego domownika (chociaż, co należy odnotować, znaczna część korespondencji nie była pod tym adresem podejmowana lecz włączana do akt sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 150 § 4 op).

W realiach rozpatrywanej sprawy szczególnie istotne znaczenie ma natomiast okoliczność, że od momentu skutecznego doręczenia skarżącej postanowienia z 23 stycznia 2019 r. wszczynającego postępowanie podatkowe, zastosowanie w sprawie miał art. 146 § 2 op, zgodnie z którym w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1 (poinformowania organu o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń), w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

O treści tego przepisu - co bezsporne - skarżąca została pouczona w doręczonym jej postanowieniu wszczynającym postępowanie. Po otrzymaniu więc tego dokumentu skarżąca zdawała sobie sprawę (a przynajmniej zdawać sobie powinna), że organ będzie konsekwentnie doręczał jej korespondencję pod adresem w [...] (wskazanego w CEIDG jako adres do doręczeń) dopóki nie uzyska informacji, że skarżąca posługuje się już innym adresem. Jeżeli zatem skarżąca nie godziła się z wykorzystywaniem przez organ tego adresu, jako właściwego do doręczeń, zobowiązana była zgłosić Naczelnikowi US w Nysie nowy adres, pod którym będzie możliwe skuteczne doręczanie jej pism. Skoro skarżąca nie informowała organu w jakikolwiek sposób o zmianach adresowych, pomimo że miała świadomość toczącego się w stosunku do niej postępowania podatkowego, to nie może obecnie skutecznie przerzucać na organy podatkowe skutków negatywnych konsekwencji niepodjęcia pod tym adresem skierowanej do niej korespondencji. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie wynikający z art. 146 op obowiązek zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania z uwagi na rangę instytucji doręczania oznacza, że strona postępowania winna wykazać się starannością i dbałością polegającą na niezwłocznym zawiadomieniu organu o zmianie dotychczasowego adresu doręczania pism, ewentualnie poinformowaniu o innym adresie do doręczeń. Zaniedbanie tego obowiązku prowadzi do skutecznego doręczenia pisma na dotychczasowy adres (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2500/14.

W tych okolicznościach Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu, że doręczenie decyzji Naczelnika US w Nysie z 11 lutego 2021 r. pod adresem do doręczeń w [...], widniejącym w rejestrze CRP KEP wywołało skutek prawny. Analiza akt sprawy potwierdza także stanowisko organu o spełnieniu warunków koniecznych do przyjęcia fikcji doręczenia (art. 150 § 4 op). Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 701 akt administracyjnych) bezsprzecznie bowiem wskazuje, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję była dwukrotnie awizowana (w dniach 12 i 22 lutego 2021 r.) a zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Trafnie więc stwierdził organ, że datą, w której doszło do skutecznego doręczenia skarżącej, w trybie art. 150 § 4 op, decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., był dzień 26 lutego 2021 r. Prawidłowe tym samym są ustalenia organu, że termin odwołania od doręczonej decyzji upływał 12 marca 2019 r. i że w tym terminie środka odwoławczego nie złożono (skarżąca wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, co miało miejsce 19 kwietnia 2021 r.). W tej sytuacji organ II instancji zobligowany był, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op, do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi, w ramach zastosowanej przez organ I instancji procedury doręczenia decyzji wymiarowej nie doszło do naruszenia przepisów art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 op. Porównując zatem datę doręczenia stronie decyzji organu I instancji z datą nadania odwołania, nie może budzić wątpliwości, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania znajdowało pełne oparcie w prawidłowo zastosowanym art. 228 § 1 pkt 2 op.

Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.