I SA/Op 257/26

I SA/Op 257/26 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2026-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska /przewodniczący/
Remigiusz Mazur /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 622
art. 144b par. 2 pkt 2, art. 228 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa
Dz.U. 2026 poz 143
art. 58 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi G. K. i H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 lutego 2026 r., nr 1601-IOV-2.4104.2.2026 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez H. K. i G. K. [dalej: skarżący, strony, podatnicy] jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy] z 23 lutego 2026 r. stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku [dalej: NUS, organ I instancji] wydał 12 grudnia 2025 r. decyzję, którą ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 44.000 zł. Decyzja została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej 15 grudnia 2025 r. każdemu z podatników odrębnie, co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru.
Strony wniosły odwołanie datowane na 29 grudnia 2025 r., lecz wysłane 30 grudnia 2025 r. za pomocą Poczty Polskiej w formie przesyłki poleconej. Postanowieniem z 23 lutego 2026 r. Dyrektor stwierdził uchybienie terminowi wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) [dalej: op].
Postanowienie powyższe stało się przedmiotem skargi wniesionej przez podatników, którzy zarzucili, że narusza ono art. 144b § 2 pkt 2 op, ponieważ decyzja NUS nie zawierała identyfikatora nadawanego przez system teleinformatyczny. Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji; 2) umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, w szczególności z powodu przedawnienia.
W uzasadnieniu strony podniosły, że doręczona im decyzja NUS nie zawierała identyfikatora nadawanego przez system teleinformatyczny, w związku z tym doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło z naruszeniem art. 144b § 2 pkt 2 op i nie wywołuje skutków prawnych. Skoro strony do 31 grudnia 2025 r., dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie otrzymały decyzji, to wydanie decyzji stało się bezprzedmiotowe z mocy art. 208 op.
Skarga została uzupełniona pismem procesowym z 10 kwietnia 2026 r., polemizującym ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej odrzucenie, ponieważ skarga ta, sporządzona w formie dokumentu elektronicznego, nie została wniesiona do elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, która jest zlokalizowana i obsługiwana na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej (ePUAP). Ponadto skarga stanowi załącznik do formularza pisma ogólnego i została sporządzona w formie dokumentu .PDF, który jednak nie był podpisany.
Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor uznał je za chybione i wskazał, że podatnicy na poparcie swych twierdzeń przywołują stanowisko organu podatkowego I instancji, zawarte w piśmie z 20 stycznia 2026 r., które jest odpowiedzią na zarzuty skarżących podniesione w uzupełnieniu odwołania, gdzie NUS wyjaśnił, że wydruk decyzji organu I instancji sporządzonej w formie dokumentu elektronicznego nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez art. 144b § 2 op, ponieważ nie wskazano identyfikatora tego pisma, nadanego przez system teleinformatyczny z przyczyn technicznych i niezależnych od organu podatkowego, gdyż w dacie wydania decyzji NUS identyfikator ten nie był zaimplementowany do wzoru decyzji w Scentralizowanym Systemie Poboru (SSP).
Zdaniem DIAS decyzja NUS, doręczona skarżącym w formie wydruku dokumentu elektronicznego, zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Na wydruku decyzji doręczonej skarżącym jest zawarta informacja, że zgodnie z art. 144b op pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Wydruk zawiera też identyfikator pisma, nadawany automatycznie przez system teleinformatyczny. Wydruk decyzji został więc prawidłowo oznaczony.
Dalej Dyrektor wywodził, że z zarzutem naruszenia art. 144b § 2 op podatnicy powiązali zarzut braku doręczenia decyzji organu I instancji, lecz i ten zarzut jest niezasadny. Decyzja NUS została doręczona skarżącym w formie wydruku pisma utrwalonego w postaci elektronicznej za pośrednictwem operatora pocztowego, przed upływem terminu z art. 69 § 2 op. W treści decyzji organu I instancji znalazło się prawidłowe pouczenie o trybie i terminie jej zaskarżenia. Decyzja została doręczona 15 grudnia 2025 r., tym samym czternastodniowy termin odwoławczy upłynął 29 grudnia 2025 r. Odwołanie zostało nadane w placówce operatora pocztowego dopiero 30 grudnia 2025 r., a zatem z uchybieniem terminu jego wniesienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej; ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 1-2 ppsa).
Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.
Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów.
W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia albo wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżonym postanowieniem. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała też, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Porządkując stan sprawy, Sąd wyjaśnia, że przesłanki odrzucenia skargi wymienione są w art. 58 § 1 ppsa. Żadna z wymienionych tam przesłanek nie ziściła się w sprawie niniejszej. Odnosząc się do argumentów DIAS, Sąd wyjaśnia, że rozpoznana skarga została podpisana, a podpis elektroniczny w formacie PADES został poprawnie zweryfikowany. Skarga była więc podpisana zgodnie z art. 46 § 2a ppsa.
Sąd stwierdził, że skarga nie podlegała odrzuceniu również z tego powodu, że została wniesiona za pomocą nieprawidłowego środka komunikacji elektronicznej. Jak stanowi art. 54 § 1-1a ppsa skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. W sprawie niniejszej Sąd przyjął, że wniesienie, za pośrednictwem organu, skargi w formie dokumentu elektronicznego z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż ePUAP, nie daje podstaw do odrzucenia takiej skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa. W obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami publicznymi, to jest: ePUAP, e-Urząd Skarbowy, a także e-Doręczenia. Stąd wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego przez system służący do komunikacji elektronicznej z organami podatkowymi należy uznać za prawnie skuteczne, gdy: a) nastąpiła prawidłowa identyfikacja podatnika i organu podatkowego, b) pismo wniesione w formie elektronicznej zostało następnie przekazane Sądowi przez organ podatkowy, z zastosowaniem właściwej formy komunikacji elektronicznej, c) pismo zgodnie z art. 46 § 2a ppsa zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (postanowienie NSA z 6 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 536/26 i powołane tam orzeczenia). Oznacza to, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, to jest z powodu jej niedopuszczalności z innych przyczyn niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5a ppsa, ponieważ zostały spełnione wymogi, o których była mowa wyżej.
Przechodząc do kluczowych w sprawie zagadnień, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 144: § 1c. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa art. 144 w § 1a i § 1b pkt 1 op, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe [...]. Z takiej też metody doręczenia skorzystał NUS, doręczając skarżącym przesyłki zawierające decyzję za pomocą Poczty Polskiej z wykorzystaniem formy przesyłki poleconej ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru pisma. Doręczenie decyzji podatnikom nastąpiło 15 grudnia 2025 r., co potwierdzone jest datą stempla pocztowego i podpisem osoby odbierającej korespondencję.
Według art. 144b op: § 1. W przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. Wydruk pisma, o którym mowa w art. 144b § 1 op, zawiera: 1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny (art. 144b § 2 op).
Cytowany art. 144 § 1 op przewiduje doręczenie wydruku pisma zamiast samego pisma, wprowadzając możliwość przekształcenia pism utrwalonych w postaci elektronicznej do postaci papierowej i doręczania pisma w postaci papierowej w formie wydruku pisma, jeżeli przepis art. 144 op, normujący sposoby doręczenia, zezwala na doręczanie pisma w postaci papierowej z uwagi na kryteria podmiotowe dotyczące adresata lub kryteria przedmiotowe rodzaju pisma (art. 144 § 1d op). Pisma sporządzane przez organ podatkowy mogą być utrwalane w postaci elektronicznej w każdym przypadku, bez względu na to, jaki sposób doręczenia tego pisma może być zastosowany. Osoba sporządzająca i podpisująca pismo może więc wszystkie pisma utrwalać w postaci elektronicznej i opatrywać podpisem elektronicznym (podpisem zaufanym albo podpisem osobistym), nie zważając na to, czy adresat pisma podał adres elektroniczny do bazy adresów, czy wnosił podanie w tej sprawie z adresu elektronicznego, czy ma konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Na etapie sporządzania i podpisywania pisma nie jest więc istotne, jaki sposób doręczenia zostanie zastosowany. Jeżeli natomiast po sporządzeniu pisma i utrwaleniu go w postaci elektronicznej oraz opatrzeniu podpisem elektronicznym okazuje się np., że adresatowi nie da się doręczyć pisma na jego adres elektroniczny, bo adresat go nie podaje, wskazany wcześniej adres został (po sporządzeniu pisma) usunięty z bazy danych lub adresat usunął konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, to takie pismo może zostać przekształcone do postaci papierowego wydruku na zasadach określonych w art. 144b op i doręczone jako wydruk pisma [S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 144b].
W rozpoznanej sprawie organ I instancji skorzystał z omówionych wyżej regulacji i doręczył podatnikom decyzję w formie wydruku dokumentu elektronicznego na ich adres "fizyczny" z art. 148 op, organ nie dysponował bowiem ich adresami do doręczeń elektronicznych. W ocenie Sądu prawne wymogi procedury doręczenia decyzji zostały zachowane, a sporną decyzję słusznie organy uznały za doręczoną.
Przechodząc do podstawowego problemu w sprawie, Sąd wyjaśnia, że jak stanowi art. 210 § 1 op decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wydruk decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego musi też spełniać wymagania z art. 144b § 2 op, czyli musi zawierać: 1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny.
Art. 210 § 1 op wskazuje nie tylko wymagane elementy, które każda decyzja organu podatkowego musi zawierać, ale także pozwala na ustalenie, jakie minimalne elementy musi posiadać pismo, wydane przez organ, aby mogło być uznane za decyzję. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że treść, a nie forma, przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną. Jeżeli więc określona sprawa podlega załatwieniu w drodze decyzji, to za decyzję należy uznać pismo organu rozstrzygającego tę sprawę, zawierające co najmniej oznaczenie tego organu, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika organu (wyroki NSA: z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 335/16; z 22 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1683/14; z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1225/10).
Również na tle analogicznego przepisu art. 107 § 1 kpa można stwierdzić, że wymienia on składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak i też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie w określeniu tych elementów, niektóre są bardziej istotne niż pozostałe i ich pominięcie pozbawia akt pisemny charakteru decyzji administracyjnej. W przypadku naruszeń formy prawnej jako minimum elementów traktuje się cztery składniki, tzn. określenie autora, adresata, rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ. Brak jednego ze składników albo wyklucza ustalenie podstawowych elementów stosunku prawnego, albo też wskazuje na to, że nie mamy do czynienia z objawem woli organu czy – inaczej rzecz ujmując – z czynnością stosowania prawa przez uprawniony podmiot. Brak podpisu powoduje bowiem, że dane pismo nie będzie decyzją. Wprowadzenie do kpa przepisów dających podstawę do sporządzania na piśmie decyzji utrwalonej w postaci elektronicznej nie zmienia wymagań dotyczących składników decyzji administracyjnej. W zakresie użytkowym postać elektroniczna musi być zgodna z przepisami prawa, czyli decyzja musi odpowiadać przepisom art. 107 kpa we wszystkich elementach. W miejsce własnoręcznego podpisu wchodzi tylko kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany lub podpis osobisty albo kwalifikowana pieczęć elektroniczna organu administracji publicznej (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 19, Warszawa 2024, art. 107, wraz z powołanym tam orzecznictwem).
Zdaniem Sądu decyzja organu I instancji spełnia minimalne kryteria konstrukcyjne wyznaczone prawem i analizowane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Decyzja ta wskazuje bowiem: organ – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, adresatów – H. K. i G. K., rozstrzygnięcie – ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a także podpis – klauzulę informującą, że decyzję opatrzył podpisem elektronicznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku. Brak jest zatem podstaw do formułowania tezy, że omawiany dokument nie posiada kluczowych cech decyzji.
Odnosząc się do problemu identyfikatora pisma, nadanego przez system teleinformatyczny, Sąd stwierdził, że decyzja NUS pod znakiem sprawy zawiera również UNP – Unikalny Numer Pisma, identyfikator nadawany automatycznie przez wewnętrzny system zarządzania dokumentami (SZD) Krajowej Administracji Skarbowej.
Art. 144b § 2 pkt 2 op wymaga oznaczenia na wydruku pisma identyfikatora tego pisma, nadanego przez system teleinformatyczny. Do weryfikacji istnienia i treści pisma oraz tego, że zostało ono podpisane przez upoważnioną osobę, konieczne jest, aby zostało ono opatrzone informacją, która umożliwia jednoznaczne zweryfikowanie tych elementów. Taki niepowtarzalny identyfikator umożliwia zestawienie porównawcze doręczanego pisma z danymi zawartymi w systemie teleinformatycznym. Celem podawania tego identyfikatora jest wspieranie procesu weryfikacji, że to konkretne pismo zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym osoby upoważnionej. Niepodanie identyfikatora pisma, nawet jeżeli jest to wynikiem braku możności jego nadania z przyczyn technicznych, dyskwalifikuje skuteczność doręczenia i bez znaczenia jest, że strona zapoznała się z treścią wydruku pisma.
Jak wyjaśnił NSA, dla strony, która otrzymuje decyzję w formie dokumentu elektronicznego za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo wydruk takiego pisma, istotna jest możliwość zweryfikowania w odpowiednim programie komputerowym nie tylko istnienia i treści pisma, ale również tego, że decyzja została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym osoby upoważnionej do jej podpisu. Do weryfikacji istnienia i treści pisma oraz że zostało ono podpisane przez upoważnioną osobę, konieczne jest, aby zostało ono opatrzone informacją, która umożliwia jednoznaczne zweryfikowanie tych elementów. Dlatego konieczne jest opatrzenie wydruku pisma, o którym mowa w art. 144b § 1 op, identyfikatorem tego pisma, nadawanym przez system teleinformatyczny. Taki niepowtarzalny identyfikator umożliwia weryfikację pisma z danymi zawartymi w systemie teleinformatycznym organu (wyrok NSA z 27 maja 2022 r., I FSK 217/22).
Z akt sprawy wynika, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w formie elektronicznej, przy wykorzystaniu Scentralizowanego Systemu Poboru (SSP), który (jak wyjaśnił NUS) jest elementem składowym systemu e-Podatki. Decyzja organu I instancji została doręczona skarżącym w formie wydruku pisma uzyskanego w systemie teleinformatycznym. Wydruk zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, w tym również UNP, umieszczony pod znakiem sprawy. Skarżący, otrzymawszy wydrukowaną decyzję, dysponowali więc informacją, jaki jest jej UNP i w związku z tym – w razie wątpliwości – mieli też możliwość zainicjowania procesu weryfikacji autentyczności tego dokumentu.
Proste zestawienie dokumentów zawartych w aktach podatkowych pozwala stwierdzić, że NUS i DIAS posługiwali się w sprawie innymi szablonami dokumentów elektronicznych. Jednak zagadnienie użycia takiego lub innego szablonu dokumentu (np. sporządzonego lub nie przy zastosowaniu XML) jest prawnie obojętna i stanowi wewnętrzny problem administracji podatkowej, pod warunkiem że szablon decyzji spełnia wymogi z art. 207 i art. 144b op, a w sprawie niniejszej ten warunek został spełniony.
Wyjaśnienie organu I instancji, znajdujące się na str. 2 pisma z 20 stycznia 2026 r., jest niespójne z treścią dokumentów przedłożonych Sądowi w aktach sprawy podatkowej. W ocenie Sądu okoliczność, czy zastosowany szablon dokumentu pozwalał na automatycznie zapisanie UNP wraz z kodem paskowym – jak w dokumentach organu odwoławczego, czy też konieczne było jego wprowadzenie do decyzji organu I instancji, poprzez przepisanie numeru wygenerowanego w SZD, jest prawnie nieistotne, a zasadnicze znaczenie ma to, czy decyzja została zaopatrzona w UNP. Decyzji NUS nadano UNP, który jest uwidoczniony na jest stronie 1, nie wystąpiła zatem nieprawidłowość wskazywana przez skarżących.
W takim stanie sprawy Sąd stwierdził, że decyzja NUS została doręczona obojgu skarżącym 15 grudnia 2025 r. Zatem bieg terminu odwoławczego, który wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 op), obliczonego adekwatnie do przepisów art. 12 op, zakończył się wraz z upływem dnia 29 grudnia 2025 r. (poniedziałek). Decyzja NUS stała się ostateczną, ponieważ skarżący wnieśli od niej odwołanie, za pośrednictwem Poczty Polskiej, dopiero 30 grudnia 2025 r. Prawidłowo zatem DIAS, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, czemu dał wyraz w zaskarżonym do Sądu postanowieniu.
Końcowo Sąd wyjaśnia, że o ile nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ppsa, o tyle pozostaje związany granicami sprawy sądowoadministracyjnej, a te wyznacza przedmiot zaskarżenia. W zawisłej przed Sądem sprawie strony zaskarżyły postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi wniesienia odwołania, zatem Sąd (pozostając w granicach sprawy) nie mógł analizować zagadnień legalności wymiaru podatku oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, są to bowiem kwestie merytoryczne, a w granicach przedmiotowych sprawy sądowoadministracyjnej pozostawało jedynie proceduralne zagadnienie zachowania albo niezachowania przez podatników terminu wniesienia odwołania oraz zagadnienie, czy przesłany do nich dokument jest w aspekcie formalnym decyzją, której doręczenie skutkowało rozpoczęciem biegu terminu wniesienia odwołania.
Sąd rozpoznał sprawę niniejszą w trybie uproszczonym z art. 119 pkt 3 ppsa, tj. na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów, ponieważ przedmiotem skargi było postanowienie kończące postępowanie.
Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.