I SA/Ol 93/26

I SA/Ol 93/26 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2026-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.65.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od III do XII 2020r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ", "organ I instancji", "NUS") w Olsztynie z 27 lipca 2025 r. określającą T. S. (dalej jako: "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT") za miesiące: kwiecień i od sierpnia do grudnia 2020 r. w kwocie 80.374,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja do lipca 2020 r. w kwocie 70.091,00 zł oraz umarzył postępowanie w przedmiocie podatku VAT za marzec 2020 r.
DIAS na wstępie zrelacjonował, że organ I instancji po przeprowadzeniu wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od marca 2020 r. do grudnia 2020 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że skarżący w miesiącach od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 107.515,00 zł, wykazany w 35 fakturach, na których jako wystawcy figurowali: (-) D. Sp. z o.o. (dalej jako: "D.", "spółka D.") wystawionych tytułem: współpraca projektowa, wynajem pracowników, naprawa wodociągu, demontaż, montaż i serwis pomp, wykonanie konstrukcji stalowej, (-) P. Sp. z o.o. (dalej jako: "P.", "spółka P.") wystawionych tytułem: wynajem pracowników, odbudowa poletka osadowego, inwentaryzacja kanalizacji, (-) A. Sp. z o.o. (dalej jako: "A.", "spółka A.") wystawionych tytułem: wynajem pracowników, inwentaryzacja kanalizacji w terenie, wykonanie dokumentacji fotograficznej, (-) R. R. U. (dalej jako: "R.", "podmiot R.") wystawionych tytułem: wymiana zasuwy wodociągowej, usuwanie zatorów na instalacji kanalizacji, czyszczenie studni głębinowych wraz z dezynfekcją, remont pompy głębinowej, (-) Z. Sp. z o.o. (dalej jako: "Z.", "spółka Z.") wystawionych tytułem: wynajem pracowników, wykonanie konstrukcji stalowej etap I, konstrukcji stalowej etap II, malowanie konstrukcji metalowej, usuwanie awarii wodociągowej, czyszczenie studzienek kanalizacyjnych, naprawa wodociągu, czyszczenie rowu A., czyszczenie rowu B., instalacja dawkowania koagulantu, złożenie wiaty garażowej, czyszczenie sieci kanalizacyjnej. Wskazane bowiem faktury, wystawione przez te podmioty na rzecz strony (uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) stwierdzają zdarzenia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane ("puste faktury"), a tym samym uznał, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym zakwestionowano skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. - dalej jaki: "ustawy o VAT") prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. spornych faktur.
Z uwagi natomiast na zarzuty odwołania dotyczące przedwczesnego i pozorowanego wszczęcia przez Prokuraturę postępowania karnego skarbowego DIAS wskazał (przywołując treść art. 70 §1 o.p. i mając na uwadze uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroku NSA z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19), że ww. przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a pięcioletni termin przedawnienia, o którym jest mowa w tym przepisie powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. W niniejszej sprawie zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące maj, od sierpnia do listopada 2020 r. oraz do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj-lipiec 2020 r. doszłoby - 31 grudnia 2025 r., a do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. - 31 grudnia 2026 r. Jednocześnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany (zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 o.p.) z uwagi na to, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. na podstawie powiadomienia z 1 sierpnia 2023 r. organu podatkowego o podejrzeniu popełnieniu czynu zabronionego postanowieniem z 10 października 2023 r. wszczął śledztwo o sygn. [...] (obecna sygnatura: [...]) w sprawie m.in. podania nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. przez stronę w składanych w okresie od 24 kwietnia 2020 r. do 22 lipca 2021 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz plikach JPK_VAT na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów, w których ujęto nierzetelne faktury VAT wystawione przez podmioty: A., D., P., R. oraz Z. w wyniku czego zawyżono podatek naliczony, a w konsekwencji uszczuplono go za okresy rozliczeniowe od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 61a §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2a k.k.s. w zb. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 8 §1 kks. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 30 października 2023 r. organ I instancji doręczył stronie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. informując ją (przed upływem okresu przedawnienia) o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 §6 pkt 1 o.p., czyli że bieg terminu przedawnienia rozliczeń w podatku VAT za okres od marca 2020 r. do grudnia 2020 r. uległ zawieszeniu w dniu 10 października 2023 r.
Odwołując się natomiast do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 1 o.p., DIAS podniósł, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca (nie wystąpił bowiem szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru). Moment bowiem wszczęcia postępowania przez Prokuratora nie był bliski dacie upływających w niniejszej sprawie terminów przedawnienia i nastąpił na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od marca do listopada 2020 r. i ponad trzy lata za okresy od grudnia 2020 r. do czerwca 2021 r. Podkreślił też, że śledztwo zostało wszczęte i jest prowadzone przez Prokuratora i nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje Prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Zwrócił również uwagę, że ww. uchwała wskazuje na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, a w tym przypadku tak nie było gdyż organem postępowania karnego skarbowego był Prokurator. Ocenił też, że ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał też, że ww. postępowanie zostało 28 marca 2025 r. zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania oraz analizy danych bankowych (dane bankowe zostały wraz z aktami przekazane do WMUCS w Olsztynie). Zauważył, że pozyskano również dokumenty z innego śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W., w toku którego podjęte zostały czynności, które doprowadziły do postawienia zarzutów osobom biorącym udział w oszustwie podatkowym, tj. osobom wystawiającym w imieniu i na rzecz spółek D. i P. nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur (M. S., E. J., M. B.), w którym ww. osobom postawiono zarzuty. Podkreślił przy tym, że wspomniane zarzuty postawione pierwszym dwóm osobom obejmują m.in. faktury wystawiane na rzecz strony, czyli faktury, których rzetelność zakwestionowano w niniejszej sprawie. Natomiast zarzuty postawione M. B. dotyczą udziału w wystawianiu w imieniu i na rzecz spółek D. i P. nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur.
Organ II instancji wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji w dniu 10 lipca 2025 r. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w spornym okresie a zarządzenie zabezpieczenia doręczono 5 sierpnia 2025 r., w wyniku czego wystąpiła kolejna z przesłanek zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 §6 pkt 4 o.p.
Przechodząc natomiast do merytorycznej części sprawy DIAS podniósł, że bezspornym jest, że za okresy od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie VAT 107.515,00 zł (wynikający z 35 faktur) wystawionych przez spółki: A., D., P., R. oraz Z. Wskazał też, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wspomnianych pięć podmiotów.
DIAS zauważył, że po przeprowadzeniu merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji wraz z jej uzasadnieniem, a także po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego funkcjonowania ww. "kontrahentów" strony oraz okoliczności przez nią powoływanych, które odnoszą się do spornych transakcji sprzedaży usług na jej rzecz, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. A zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Faktury mające dokumentować te transakcje zostały sporządzone w celu ich formalnego uwiarygodnienia i zostały wykorzystane do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
Następnie organ przywołał ramy prawne dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT wraz z ich omówieniem w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE (k. 97 verte – 99 akt postępowania odwoławczego) konstatując, że rzeczywiste nabycie towarów lub usług od wystawcy faktury jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Wyjątkiem od tej zasady jest natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, ze bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wskazał też, że w tego typu sprawach istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia: (-) z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, (-) czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), (-) albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ponadto dodał, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie.
Dalej organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów skarżącego (k. 99-106 akt postępowania odwoławczego). Omówił i odniósł się też do protokołów przesłuchania świadków zarówno tych przeprowadzonych w postępowaniu, jak i włączonych do akt sprawy (pozyskanych np. z Prokuratury).
Następnie DIAS podniósł, że głównym odbiorcą usług świadczonych przez stronę w okresie objętym postępowaniem była spółka E., reprezentowana przez W. S. - brata skarżącego (ponad 88% wartości sprzedaży netto za okres marzec-grudzień 2020 r.). Odnośnie ww. spółki ustalono m.in., że w 2020 r. zatrudniała ona 9 osób. Zauważył też, że mimo wezwania o przesłanie wszelkich dokumentów oraz udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartych ze stroną w spornym okresie spółka przesłała tylko potwierdzenia przelewów wykonanych na rzecz strony oraz decyzję Prezydenta Miasta [...], na podstawie której otrzymała ona zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie [...]. Przedłożyła również umowę zawartą z E. o stałe świadczenie usług konserwatorskich, naprawczych, remontowych i eksploatacyjnych. Przesłuchany natomiast W. S. (jej przedstawiciel) stwierdził, że skarżący korzystał z usług firm podwykonawczych, ale nie był w stanie wskazać danych personalnych osób, które w okresie badanym świadczyły usługi za pośrednictwem i pod nadzorem strony. Nie przedłożył wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów, w tym dowodów na udokumentowanie swoich twierdzeń, że strona korzystała z podwykonawców: D., P. i Z. (które kojarzy), a jego zeznania były bardzo ogólnikowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Miał bowiem widzieć i nadzorować prace wykonywane na terenie oczyszczalni ścieków przez pracowników podmiotów: A., D., P., R. oraz Z., pomimo tego, że żaden z nich nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać. Z przesłuchań ponadto pracowników podmiotu: K. P., M. R., J. Z., M. J. i M. K. wynika, m.in., że żaden z nich nie widział i nie słyszał o tych podmiotach. DIAS podniósł też, że przesłuchano w charakterze świadków dwóch pracowników Agencji B.: B. Z. i B. N., a z ich zeznań wynika jedynie ogólna informacja o bliżej nieokreślonych pracownikach wykonujących prace na rzecz E.
Organ odwoławczy wskazał również na przesłane przez Prokuraturę Okręgową w W. materiały dotyczące stwierdzonego procederu oszustwa, tj. protokoły przesłuchania podejrzanych M. B. oraz K. P., z który ten pierwszy zeznał m.in., że: (-) wystawianiem nierzetelnych faktur zajmowały się podmioty: D., P. i T. a ich odbiorcą był m.in. W. S. (E.), (-) spółka Z. miała zajmować się wystawianiem pustych faktur, nie wie jaka była jej realna działalność, czy faktycznie coś prowadziła, nie wie gdzie była jej siedziba, nigdy tam nie był. Organ wskazał też, że przesłuchany w toku niniejszego postępowania podatkowego w charakterze świadka, odmówił odpowiedzi na zadawane pytania z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karne ww. Prokuraturze. W przypadku K. P. to zeznał on m.in., że: (-) P. to był zupełny figurant i słup, (-) w ramach tego podmiotu prowadziliśmy dokładnie tę samą działalność, tzn. wystawiane były puste faktury dla podmiotów przedstawionych przez spółkę S., (-) odnośnie spółki D., że jej założyciel M. S. wiedział, że spółka będzie wystawiała puste faktury. Reasumując stwierdzono (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego), że podmioty A., D., P., R. oraz Z. (w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ponieważ nie mając odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego, jak również nie zlecając wykonania usług podwykonawcom, którzy również mogliby wykonać ewentualnie zlecone usługi, nie byli w stanie wykonać usług jakie opisano na fakturach. Brak faktycznego wykonywania usług wskazanych na spornych fakturach wynika również z zeznań pracowników E. (odbiorcy usług od skarżącego), albowiem żaden z nich nie słyszał o tych firmach, ani o rzekomych ich pracownikach. Oprócz tego, przedmiotem usług miał być wynajem pracowników, co stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 ze zm.) stanowi działalność regulowaną i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (K.), a czego kwerenda rejestru (w przypadku ww. spółek) nie wykazała. Żaden z tych podmiotów nie figurowała bowiem w tym rejestrze. Ponadto A. i Z. nie złożyły sprawozdania finansowego do KRS. Natomiast ze sprawozdań ww. spółek za 2019 r. wynika, że nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej. Spółka P. nie złożyła natomiast żadnego sprawozdania finansowego. Ze sprawozdań zaś D. za 2019 r. i za 2020r. wynika, że wykazywała ona wyłącznie sprzedaż towarów i materiałów oraz nie zatrudniała pracowników. Organ zauważył też, że strona wykazywała w plikach JPK sporne faktury, mimo, że z ogólnie dostępnych dla każdego danych w KRS wynika, że spółki A., D., P. i Z. nie prowadzą działalności lub nie prowadzą działalności jaka miała wynikać z wystawionych przez ww. spółki faktur. Zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT. Mimo wyżej wskazanych danych w ogólnodostępnych bazach danych (również dla strony) ujęła ona pomimo to sporne faktury do rozliczenia. Wskazano również, że wystawcy faktur dla strony posiadają bardzo duże zaległości podatkowe: D. - ponad 10 mln zł, P. - ponad 15 mln zł, R. - ponad 600 tyś. zł, Z. - ponad 350 tyś. zł.
Ponadto fakt udziału, jak zauważył organ D., P., Z. i R. U. w procederze wystawiania pustych faktur potwierdzają dowody przesłane przez Prokuraturę Okręgową w W., to jest: zeznania podejrzanych – M. S., E. J., M. B. i K. P. oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów E. J. i M. S., jak również kontrole przeprowadzone przez organy podatkowe w ww. podmiotach (R., Z.) w toku których ujawniono proceder wystawiania pustych faktur, czy też wydane decyzje wymiarowe dotyczące podatku VAT za okresy obejmujące 2020 r. (D., P.).
W związku z powyższym wykazane przez skarżącego w plikach JPK_VAT i deklaracjach dla podatku VAT za okres marzec – grudzień 2020 r. faktury zakupu od: A. D., P., R. i Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazała nadto (nie negując wykonania usług), że strona przy współudziale m.in. zatrudnionych w spółce E. (podmiotu dla którego była wykonawcą) pracowników oraz bliżej nieokreślonych osób trzecich wykonywała prace. Także sprzęt, który był niezbędny do usuwania awarii i wykonywania zadań nałożonych umową na stronę znajdował się na stałe w Oczyszczalni Ścieków w A., co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka W. S. (brat strony i odbiorca usług). Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przesłuchania M. S., E. J., M. B. i K. P. wykazał też, że spółki D., P. i Z. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie zajmowały się wynajmem pracowników. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług przez A. i R.
DIAS zauważył nadto, że strona w toku kontroli celno-skarbowej nie przedłożyła żadnych dokumentów, ani też nie wskazała z imienia i nazwiska żadnych osób, które miałyby wykonywać prace wyszczególnione na spornych fakturach. Podwykonawcami miały być firmy "znalezione w Internecie", jednak skarżącego - jak sam stwierdził - nie interesowało to, czy mają one odpowiednie zaplecze techniczne, kadrowe i wiedzę, aby wykonywać prace na takim terenie, jakim był teren zamknięty i nadzorowany 24 godziny na dobę oczyszczalni ścieków w A., jak również w sytuacji gdy do realizacji części usług wymagana była wiedza specjalistyczna. Nie miał on też podstawowej wiedzy na ich temat, nie wskazał również z kim z tych firm miał się rzekomo kontaktować. Z zeznań pracowników E. wynika (jak już wskazano wcześniej), że nie widzieli i nie słyszeli o tych podmiotach a W. S. (brat i odbiorca usług od strony) nie przesłał dokumentów potwierdzających te transakcje, o które wystąpił organ podatkowy (faktur VAT i ewidencji VAT i innych posiadanych dokumentów dotyczących świadczenia usług), z których by wynikało, że skarżący, jak zeznał W. S. korzystał z usług podwykonawców.
DIAS wskazał też, że zeznania W. S. i wyjaśnienia strony są niewiarygodne. Poza m.in. gołosłownymi twierdzeniami dotyczącymi rzekomo wykonywania usług przez kwestionowanych podwykonawców nie potrafili oni podać szczegółów świadczenia usług przez tych podwykonawców (chociaż jak twierdzili nadzorowali te prace). Co więcej W. S. miał z nimi rozmawiać, ale jednocześnie miał ograniczony kontakt z tymi osobami ze względu na okres pandemii i obostrzenia z sanepidu. Strona natomiast wskazała, że nawiązała współpracę ze spornymi podmiotami przez znajomego - nie wskazał jakiego (D., P.), bądź znalazła firmę w internecie na [...] lub [...] (R., Z.) lub nie pamiętała jak poznała A. Zauważył też, że przedłożona przez stronę umowa ze spółką Z. o dostarczanie pracowników tymczasowych jest niewiarygodna i sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia zawartych transakcji, gdyż jak wykazano w okresie objętym postępowaniem spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie figuruje w ewidencji K.
Cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza (zdaniem DIAS), że faktury wystawione w badanym okresie przez te podmioty w spornym okresie na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają żadnych zdarzeń gospodarczych, ponieważ usługi figurujące na tych fakturach faktycznie nie zostały wykonane. Podmioty te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego majątku (narzędzi, maszyn, urządzeń) i nie zatrudniały pracowników (wyjątek 2 pracowników, z których 1 osoba to prezes spółki D. i E. K., która zeznała, że nigdy nie pracowała na jej rzecz). Wobec tego nie mogły wykonać usług wskazanych na spornych fakturach.
Powyższe potwierdzają zwłaszcza następujące okoliczności:
- A., D., P., R. i Z., tj. wystawcy spornych faktur, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a zajmowały się wystawianiem pustych faktur dla swoich odbiorców, w tym na rzecz strony,
- podmioty te nie zatrudniały pracowników i nie posiadały żadnego majątku trwałego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej,
- ich kapitał zakładowy był na minimalnym poziomie,
- wobec wystawców spornych faktur na rzecz skarżącego (D., P., R. i Z.) organy podatkowe przeprowadziły kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe, wydając wyniki kontroli i decyzje w zakresie podatku VAT, które potwierdziły, że podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a także wystawiały puste faktury,
- Prokuratura Okręgowa w W. postawiła zarzuty osobom związanym z ww. firmami, tj. M. S. - prezesowi zarządu D. i pracownikowi P., E. J. - prezesowi P. i M. B., dotyczące udziału w procederze wystawiania w imieniu i na rzecz ww. spółek fikcyjnych faktur,
- R. U. (R.) w niniejszym postępowaniu nie podjął wezwania o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentacji na okoliczność usług wykazanych na wystawionych przez niego fakturach na rzecz strony, przesłuchany zaś w innym postępowaniu zeznał, że nikogo nie zatrudniał, nie posiadał środków trwałych i zajmował się wystawianiem faktur, mimo dwukrotnego wzywania na przesłuchanie nie stawił się,
- figurujący w KRS od lutego 2020 r. do nadal prezes zarządu A. zmarł 25 października 2020r., brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką,
- zeznania podejrzanych M. S., M. B., K. P. potwierdzają ustalenia, że D., P. i Z. były podmiotami, które wystawiały puste faktury; ww. osoby wskazały na proceder ich wystawiania,
- odmowa odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P. D. w niniejszym postępowaniu z uwagi na obawę narażenia na odpowiedzialność karną, a którego to rola w ujawnionym procederze wystawiania fikcyjnych faktur wynika z zeznań innych osób,
- niewiarygodne zeznania M. S. złożone w niniejszym postępowaniu, który pomimo twierdzenia, że faktury wystawione przez D. i P. na rzecz strony (nazwę V. T. S. wymienił odczytując zapisy w zeszycie) dokumentują wykonanie usług, nie wiedział kto miałby je wykonać, wiedzę w tym zakresie posiadał jedynie na podstawie informacji otrzymanej od P. D. i K. P., a zapytany o to czy zna stronę i W. S. (odbiorcę usług od skarżącego) odmówił odpowiedzi,
- podatnik dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się,
- pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do strony do przedłożenia dowodów dokumentujących okoliczności spornych usług i dowodów je potwierdzających, faktycznie ich nie przedłożył, ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień pisemnych, przedłożenia fotografii, zestawienia dat, godzin i liczby pracowników do trzech faktur od D. nie wyjaśniając okoliczności usług, nie dokumentując też ich wykonania,
- wobec strony prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2021 r., w którym również stwierdzono, że odliczała ona podatek VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółki Z. i T.,
- wystawcy faktur dla skarżącego posiadają bardzo duże zaległości podatkowe: D. - ponad 10 mln zł, P. - ponad 15 mln zł, R. - ponad 600 tyś. Zł i Z. - ponad 350 tyś. zł,
- wystawcy faktur dla strony nie figurują w rejestrze agencji pośrednictwa pracy K. mimo, że jak wynika ze spornych faktur obejmujących (za wyjątkiem R.) wynajem pracowników miałyby trudnić się pośrednictwem pracy,
- przesłuchany W. S. (brat i odbiorca usług od skarżącego) nie przedłożył wnioskowanych przez organ podatkowy dokumentów, w tym dokumentów na udokumentowanie swoich twierdzeń, że skarżący korzystał z podwykonawców: D., P. i Z.,
- zeznania W. S. były bardzo ogólnikowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Miał widzieć i nadzorować prace wykonywane na terenie oczyszczalni ścieków przez pracowników podmiotów: A., D., P., R. i Z., pomimo tego, że żadna z nich nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać.
Wobec powyższego (zdaniem DIAS) stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur mających stwierdzać zakup usług, których wykonania nie potwierdziła i nie udokumentowała. Przedłożone przez nią oprócz spornych faktur, trzy zestawienia oraz duża ilość zdjęć nie dokumentują okoliczności wykonania usług, a tym bardziej wykonania ich przez kwestionowane podmioty. W wyjaśnieniach pisemnych ograniczyła się do ogólnikowych stwierdzeń, bez wskazania jakichkolwiek szczegółów. Wezwana zaś na przesłuchanie, mimo deklarowania woli ich złożenia, nie stawiła się. Wielokrotnie wnioskowała też o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, z czego generalnie się nie wywiązała. Stwierdzono również, że główny nabywca usług od strony, W. S. (reprezentujący E.) - nie udokumentował swoich twierdzeń, zawartych w pisemnych wyjaśnieniach i w zeznaniach, że strona wykonała usługi za pomocą wskazanych przez W. S. podwykonawców. Nie przesłał też dokumentów dotyczących transakcji ze stroną (faktur, ewidencji i innych posiadanych dokumentów dotyczących świadczenia usług). Ograniczył się do ogólnikowych i gołosłownych wyjaśnień pisemnych i zeznań nie potwierdzonych innymi dowodami. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur, t.j.: D., P., A., R. i Z. nie miały możliwości wykonać spornych usług oraz wystawiały puste faktury. Na powyższe wskazują: dokumentacja uzyskana z prokuratury, dokumentacja z kontroli i postępowań przesłana przez organy podatkowe, dane z dostępnych baz danych.
Organ odwoławczy nie negując jednocześnie wykonania przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem usług na rzecz W. S., wskazał, że miał on w tym zakresie możliwość korzystania z pomocy pracowników E. lub innych osób, którym zlecił wykonanie robót bez umowy. Powyższe wywnioskować można z faktu, że w jednym z wyjaśnień strona wskazała, że posiada prawo jazdy do prowadzenia pojazdów, ale również zatrudnia pracowników, którzy również posiadają takie uprawnienia. Organ zauważył jednak, że w dacie złożenia ww. wyjaśnień, czyli za 2023 r., a także za lata 2020 i 2022 strona nie złożyła żadnego PIT-4R, PIT-11 i PIT-8B.
W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy odnośnie kwestionowanych podmiotów (w szczególności dotyczący braku zatrudnienia, braku posiadania zaplecza technicznego, zeznania osób zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur, brak przedłożenia przez skarżącego dowodów potwierdzających wykonanie usług) bezspornie potwierdza, że strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez swoich kontrahentów, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, a w rozliczeniu podatku VAT zaniżenie zobowiązanie podatkowego oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
DIAS podkreślił również, że skoro podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur, to powinien wykazać, że w tle tych faktur miały miejsce realne zdarzenia gospodarcze z udziałem podatnika i wystawcy faktury. Podniósł również, że skoro strona twierdziła, że wystawcy spornych faktur realizowali usługi, to w jego interesie było przedstawienie dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy, powinnością strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że wystawcy faktur zrealizowali usługi objęte umową zawartą z E. w przedmiocie stałego świadczenie usług konserwatorskich, naprawczych, remontowych i eksploatacyjnych. Tego zaś strona nie wykazała.
Słusznie zatem, zdaniem DIAS odmówiono wiarygodności spornym fakturom, wystawionym przez wspomniane już podmioty na rzecz skarżącego. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem przebiegu realnych transakcji gospodarczych. Ponadto kontrole w: D., P., R. i Z. stwierdziły, że ww. podmioty wykazały w deklaracjach po stronie zakupu i po stronie sprzedaży fikcyjne faktury. Celem ich wystawienia było nadto stworzenie pozorów rzeczywistego obrotu i wprowadzenie w obieg nierzetelnych dokumentów, dających skarżącemu podstawę do niezgodnego z prawem obniżenia zobowiązań podatkowych.
Organ II instancji podkreślił też, że strona, poza spornymi fakturami i umową zawartą z Z., zestawieniami dat, ilości godzin i ilości pracowników do trzech faktur od D., nie przedłożyła żadnych dowodów ani wiarygodnych wyjaśnień, które chociaż uprawdopodobniłyby, że wskazane na tych fakturach transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały miejsce. Stanowisko organu, co do fikcyjnego charakteru spornych faktur, znajduje dodatkowo potwierdzenie również w ocenie dokonanej przez Prokuraturę Okręgowa w W.
Tym samym, mając na uwadze wszystkie opisane wyżej okoliczności, za prawidłowe DIAS uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Podniósł przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie istnieje nie dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi. Prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. W niniejszej sprawie dowiedziono też, że faktury na których jako wystawcy figurują: A., D., P., R. i Z. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy zauważył także, że skoro, tak jak w przypadku niniejszej sprawy, wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy ich wystawcami a skarżącym to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Działała z premedytacją, w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa i nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Nie powinna bowiem przyjmować do rozliczenia faktur VAT, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Tym samym, organ nie miał obowiązku badania, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie strony było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, czy podejmowane pod wpływem błędu. Nieprawidłowości były skutkiem świadomego, celowego jej uczestnictwa w oszustwie na gruncie podatku VAT i wynikały z bezprawnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Odnosząc się do zarzutu zaniechania uzupełniającego przesłuchania W. S. oraz strony, na okoliczność potwierdzenia wykonania konkretnych prac objętych kwestionowanymi fakturami, organ wskazał, że strona była wielokrotnie wzywana do przesłania dokumentów oraz pisemnych wyjaśnień oraz osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań. Mimo to przedłożyła wyłącznie ogólnikowe wyjaśnienia, faktury, fotografie przedstawiające fragmenty infrastruktury wodno-ściekowej, umowę z Z. oraz sprawozdanie spółki E. za 2020 r. Nie stawił się natomiast na kierowane do niej wezwania do osobistego stawiennictwa, mimo deklarowanej gotowości. Odnośnie zaś W. S. wskazał, że złożył on dwukrotnie zeznania, w których wypowiedział się na temat wystawców kwestionowanych faktur na rzecz strony. Z uwagi na nie kwestionowanie transakcji zawartych pomiędzy nim a stroną i pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który nie pozostawia żadnych wątpliwości co do fikcyjności kwestionowanych faktur, brak było konieczności kolejnego przesłuchania. Odnosząc się zaś do zeznania B. N. i B. Z. (pracowników Agencji B.) organ podniósł, że ten pierwszy stwierdził, że widział pracujące osoby nadzorowane przez W. lub T. S., ale nie pytał od kogo są pracownicy. Natomiast B. Z. w swoich zeznaniach nie odnosił się do kwestii pracujących na tym terenie pracowników.
Brak jest również podstaw, jak zauważył organ do uznania zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i poczynienia ustaleń przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, interpretowania go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia przez uznanie zeznań strony i W. S. za niewiarygodne w zakresie, w którym zeznawali oni na temat tego kto i w jakich okolicznościach wykonywał prace opisane w kwestionowanych fakturach i błędnym uznaniu, że wykonała je strona przy wykorzystaniu pracowników E. Tym bardziej, że pracownicy E. zeznali, że nie widzieli i nie słyszeli o kontrahentach strony. A ponadto ich zeznania zawierają, bardzo ogólne wzmianki o nieokreślonych pracownikach w nieokreślonym czasie i przede wszystkim nie potwierdzają, że sporne usługi wykonały ww. podmioty.
W odniesieniu do zarzutu zaniechania przez organ podatkowy przesłuchania R. U., E. J., P. S., M. J., M. B. DIAS wskazał, że pierwsze trzy osoby były wzywane przez organ podatkowy do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań, jednak nie stawiły się na wezwanie. M. B. stawiając się na wezwanie odmówił złożenia zeznań, uzasadniając odmowę toczącym się wobec niego postępowaniem karnym. Natomiast M. J. został przesłuchany w toku niniejszego postępowania, co więcej w obecności zarówno strony, jak i jej pełnomocnika, którzy mieli prawo zadawać pytania świadkowi i z tego prawa skorzystali. Organ zauważył też, że protokoły przesłuchania tych osób znajdują się w aktach sprawy, i dostępne są stronie.
W ocenie organu II instancji (wbrew twierdzeniom skarżącego) podniósł, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie został ustalony wyłącznie na podstawie wyników kontroli wydanych dla Z., D., P. Uzyskano bowiem, m.in.: dane o E., stronie i jej "kontrahentach" z dostępnych baz danych, uzyskał materiał dowodowy od organów podatkowych i od prokuratury (w tym protokoły przesłuchań), od prezesa D., od strony, od E. oraz dokonał przesłuchania szeregu świadków.
W odniesieniu do zarzutu, że w przypadku faktur wystawionych przez A. brak jest dowodów wykluczających wykonanie wskazanych w nich usług organ II instancji zauważył, że spółka ta wystawiając faktury na rzecz strony w kwocie netto 56 tyś. zł, wykazała zakupy od F. (99,99% wartości zakupów) w kwocie netto 10,3 mln zł, natomiast ta wykazała zakupy w łącznej kwocie netto 10,4 mln zł wyłącznie od spółek F.1 i V.1. Spółki te posiadały siedziby w wirtualnych biurach, posiadały minimalny kapitał zakładowy i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z powodu braku z nimi kontaktu lub podania w zgłoszeniu rejestracyjnym niezgodnych z prawdą danych. Ponadto spółki te zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek. Podkreślił, że ww. podmioty nie zatrudniał żadnych pracowników, a tym samym nie miały możliwości wykonać usług wskazanych na spornych fakturach. Organ wskazał również, z A. brak jest kontaktu, gdyż figurujący w KRS jedyny udziałowiec i jej prezes zmarł 25 października 2020 r. W sprawie faktur od tego podmiotu, wzywana strona do przedłożenia w tym zakresie wyjaśnień i dokumentów, złożyła wyłącznie pisemne wyjaśnienia, że nie pamięta jak nawiązał z nim kontakt, kto ją reprezentował, że kontakt odbywał się przez internet, chociaż nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów. W zakresie zaś współpracy z A. strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów. W tym stanie rzeczy zdaniem DIAS brak było podstaw do uznania faktur wystawionych przez A. na rzecz strony za rzetelne.
Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie dał wiary zeznaniom M. S. organ odwoławczy stwierdził, że zeznania ww. zawierają wyłącznie ogólne stwierdzenia, bez wskazania szczegółowych okoliczności świadczenia rzekomych usług przez D. i P. Nie wskazał jakie to usługi, w jakim miejscu były wykonywane i przez kogo, a nazwę V. T. S. (strony) przeczytał z zeszytu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, że nawet jeśli D. i P. wystawiały puste faktury, to usługi na jego rzecz były faktycznie wykonywane, organ podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonały na jego rzecz żadnych usług, a skarżący skutecznie nie podważyła ww. ustaleń organu.
W zakresie zarzutów o zaniechaniu przesłuchania M. S., E. K., P. D. organ II instancji stwierdził, że ww. osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym wobec strony w jej obecności. Ponadto strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie ich przesłuchania. W tym stanie rzeczy zarzuty te są niezasadne.
W odniesieniu do zarzutu odmowy stronie dostępu do szeregu dokumentów ze względu na interes publiczny DIAS zauważył, że po rozpatrzeniu wniosku strony organ I instancji odmówił dostępu do dokumentów wyłączonych z akt (szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji – k. 117 verte i 118) stwierdzając jednocześnie, że dokumenty wyłączone, a mające wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe, zostały poddane anonimizacji i zostały włączone do akt sprawy. Stwierdził przy tym, że organ podatkowy wydając postanowienie o włączeniu zanonimizowanych dokumentów, nie jest zobowiązany do przesłania ich stronie a udostępnienie włączonych zanonimizowanych dokumentów następuje na jej wniosek, w trybie art. 178 §3 o.p. DIAS wskazał też, że w toku równolegle prowadzonego postępowania odwoławczego zweryfikowano zasadność wyłączenia dokumentów z akt i włączono m.in.: protokół z przesłuchania R. U. i wezwania do świadków do osobistego stawiennictwa, pozbawione danych osobowych i danych adresowych. Stwierdził również, że organ I instancji zasadnie odmówił zapoznania się z dokumentami wyłączonymi gdyż zawierały one dane dotyczące innych podmiotów i innych osób, w tym dane objęte tajemnicą skarbową. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ wyłączył z akt informacje, z uwagi na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich, których te informacje dotyczą.
Odnosząc się natomiast do zarzutów przesyłania pism przeznaczonych dla skarżącego na złą skrzynkę doręczeń elektronicznych stwierdzić należy, że jest on niezrozumiały. Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania w okresie, kiedy strona miała ustanowionego Pełnomocnika, organ kierował korespondencję, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, do niego na wskazany przez niego adres ePUAP, a po 1 stycznia 2025 r. na adres do e- Doręczeń. W pozostałym okresie organ kierował pisma bezpośrednio do strony, na wskazany przez nią adres do doręczeń. Przy czym podkreślił, że w sytuacji, gdy wezwanie dotyczyło osobistego stawienia się strony na przesłuchanie, to prawidłowo organ I instancji skierował je bez bezpośrednio do niej, zawiadamiając jednocześnie pełnomocnika o terminie tego przesłuchania.
Odnośnie twierdzeń strony, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że spółki nielegalnie zatrudniały pracowników, nie płaciły podatków, nie wykazywały kosztów prowadzonej działalności DIAS podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykonały na jej rzecz żadnych usług, a nie jak twierdzi strona nie wywiązywały się z obowiązków ustawowych. Strona w żaden sposób nie podważyła ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które chociażby uprawdopodobniłyby, że stan faktyczny jest inny niż ustalony przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut w tym zakresie jest nieuzasadniony.
Organ przeanalizował też przedłożone przez stronę kserokopie zdjęć i w hgo ocenie przedstawiają one różne fragmenty infrastruktury wodno-ściekowej, jednak nie są dowodem na wykonanie usług przez kwestionowanych podwykonawców. Nie wskazują bowiem kto, kiedy, gdzie, jakie czynności wykonał i jaka była ich wartość. Zauważa się przy tym, że na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ podatkowy doszedł do przekonania, że w okresie objętym postępowaniem V. T. S. wykonał usługi wykazane na fakturach wystawionych na rzecz E. z pomocą pracowników E. i z pomocą innych nieokreślonych osób, których danych nie chce ujawnić. Z pewnością jednak usług wskazanych na spornych fakturach nie wykonały podmioty na nich wskazane.
W kwestii zarzutu pominięcia materiału dowodowego dotyczącego kształtowania się zatrudnienia w E., zapotrzebowania na pracowników w oczyszczalni ścieków oraz odrzucenia wniosków o powołanie biegłego, celem ustalenia ilu pracowników i ile roboczogodzin było niezbędnych do wykonania prac wskazanych na spornych fakturach organ odwoławczy stwierdził, że, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, a więc nierzetelnymi pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zatem wyliczenia zapotrzebowania na zatrudnienie w oczyszczalni ścieków pozostaje bez wpływu na ustalenia wynikające z materiału dowodowego, że sporne faktury są fakturami pustymi.
Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał obszerny materiał dowodowy, który jest zupełny. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego koniecznych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaskarżone rozstrzygnięcie organ oparł na obowiązujących w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Okoliczność, iż ocena ta jest odmienna niż dokonana przez Stronę, nie może być utożsamiana z naruszeniem przez organ zasad postępowania, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został zgromadzony z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Zebrany materiał dowodowy został następnie, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, wypełniając tym samym dyspozycje art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny i wyczerpujący poddano analizie wszystkie aspekty rozpoznawanej sprawy w ich całokształcie jak i wzajemnym powiązaniu.
Organ odwoławczy podniósł też, że zgodnie z art. 178 §1 w zw. z art. 179 §1 o.p. skarżącemu zapewniono możliwość dostępu do akt sprawy, z wyjątkiem dokumentów wyłączonych ze względu na interes publiczny, z czego kilkakrotnie on skorzystał. Stosownie natomiast do art. 123 i art. 200 o.p. zapewniono też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się w tym zakresie.
Strona nie zgodziła się z przyjętym rozstrzygnięcie zaskarżając je do tut. sądu i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz. z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.
Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:
- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
- art. 187 §1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do wadliwej jego oceny i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,
- art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami, w szczególności przejawiające się w zaniechaniu uzupełniającego przesłuchania W. S. oraz samej strony, a byli oni powołani na okoliczność potwierdzenia wykonania konkretnych prac objętych kwestionowanymi fakturami, w szczególności posiadają wiedzę, kto i kiedy i w jakich okolicznościach wykonywał te zlecenia, a jest to jedna z kluczowych okoliczności jakie podnosi organ w decyzji, a których to okoliczności do tej pory nie mieli możliwości wyjaśnić,
- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym czy zasadami logicznego myślenia, w szczególności zeznań strony oraz W. S. i uznaniu ich za niewiarygodne w zakresie w którym zeznawali oni na temat tego kto i w jakich okolicznościach wykonywał prace opisane w kwestionowanych fakturach i błędnym uznaniu, że wykonała je strona przy korzystaniu z pracowników E., podczas gdy zeznania strony i W. S. są spójne, logiczne i poparte innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków i zeznaniami pracowników ww. spółki, czy pracowników Agencji B., B. Z. oraz B. N.,
- art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami w szczególności przejawiające się w zaniechaniu przesłuchania bezpośredniego przez organ świadków: R. U., E. J., P. S., M. J. oraz M. B. i oparciu się tylko i wyłącznie na zeznaniach tych świadków składanych w innych postępowaniach, w których nie zeznawali na temat współpracy ze skarżącym, a zeznawali ogólnie o prowadzonych działalnościach. Skarżący ani jej pełnomocnik nie mogli zadawać im pytań ani nawet zapoznać się z protokołami z przesłuchań tych świadków, podczas gdy tylko bezpośrednie przesłuchanie na temat współpracy z konkretnym przedsiębiorcą, może stanowić podstawę do dokonywania rzetelnych ustaleń stanu faktycznego,
- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym. czy zasadami logicznego myślenia, w szczególności z protokołów zeznań świadków: R. U., E. J. P. S. oraz M. B. i błędnym uznaniu, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że świadkowie ci nie byli przesłuchani na okoliczność współpracy ze stroną i w swoich zeznaniach nie odnoszą się w żaden sposób do konkretnych faktur i zleceń wykonywanych na jej rzecz a strona nie mogła się z nimi zapoznać i do nich się odnieść,
- art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami, w szczególności przejawiające się dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego tylko i wyłącznie, w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzanych w Z., D., P. i błędnym uznaniu, że skoro te podmioty nie ewidencjonowały kosztów związanych z wykonaniem prac na rzecz podatnika oraz nie zatrudniały oficjalnie pracowników, to faktury wystawiane na jego rzecz nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje oparcia w pozostałym materiale dowodowym, w tym w jego zeznaniach, a także W. S., osób reprezentujących te spółki, pracowników E., czy samym fakcie, że te prace były faktycznie wykonane,
- art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami w szczególności przejawiające sic w uznaniu, że faktury wystawione przez A. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w zgromadzonym materiale dowodowym opisanym w zaskarżonej decyzji, ocenionym w sposób obiektywny, brak jest dowodów, które wkluczałyby fakt wykonania usług opisanych w kwestionowanych fakturach.
- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym. czy zasadami logicznego myślenia, w szczególności zeznań M. S. i błędnym uznaniu, że strona niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, że świadek ten wskazał, że nawet jeżeli D. i P. faktycznie wystawiały puste faktury, to usługi na rzez strony były faktycznie wykonywane, i w tym zakresie, nie doszło do żadnego przestępstwa czy nieprawidłowości,
- art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami w szczególności przejawiające się w zaniechaniu ponownego przesłuchania M. S., P. D., E. K. w obecności podatnika, bowiem przesłuchanie świadka w jego obecności ma inną wartość merytoryczną, gdyż tylko on, jako bezpośredni uczestnik zdarzeń, na okoliczność których dokonuje się przesłuchania, może uszczegóławiać pytania, pogłębiać istotne dla sprawy wątki, przywoływać z własnej pamięci okoliczności nieznane osobom, które nie były uczestnikami zdarzeń i tylko takie przesłuchanie może doprowadzić do wykazania, iż kwestionowane faktury obrazują faktycznie zdarzenia gospodarcze, pomimo tego że podatnik o to wielokrotnie wnioskował, a świadkowie ci byli powołani na okoliczność potwierdzenia wykonania konkretnych prac objętych kwestionowanymi fakturami, w szczególności posiadają wiedzę, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wykonywał te zlecenia,
- art. 122 oraz art. 187 §1 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegający na zaniechaniu przesłuchania w charakterze strony skarżącego przed wydaniem decyzji, jako ostatniej czynności w sprawie, co umożliwiłoby jemu wypowiedzenie się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności protokołów przesłuchania świadków, odniesienie się do wszystkich okoliczności oraz wątpliwości jakie posiada organ w zakresie wszystkich kwestionowanych faktur, podczas gdy skarżący o to kilkukrotnie wnosił,
- art. 124 w zw. z art. 210 §3 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu decyzji odniesienia do przeważającej części twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez podatnika, w szczególności przedłożonych i wnioskowanych przez niego dowodów, takich jak przesłane zdjęcia, czy wnioskowani świadkowie, potwierdzających wykonywanie prac objętych kwestionowanymi fakturami,
- art. 179 §1 i 2 o.p.. przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji odmówienie stronie dostępu do szeregu dokumentów, między innymi do protokołu przesłuchania świadków, wyniku kontroli prowadzonej w stosunku do D., decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do D., potwierdzenia wykonanej operacji bankowej przez Z., dokumentów przesłanych przez Naczelnika UCS [...] dotyczących postępowania prowadzonego wobec D., wobec uznania, że w stosunku do tych dokumentów zachodzi przesłanka "interesu publicznego", w rozumieniu art. 179 §1 i §2 o.p, argumentując, że dokumenty te pozostają bez wpływu na niniejsze postępowania bowiem nie dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez stronę działalności, podczas gdy dokumenty te służył organowi, co sam w decyzji przyznaje do dokonania ustaleń stanu faktycznego,
- art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dopuszczeniu się przez organ szeregu nieprawidłowości i manipulacji, między innymi poprzez pomijanie czynności własnych, jakby ich nie było, a podważających ustalenia będące fundamentem decyzji, usuwaniu z akt sprawy istotnych dla strony dokumentów, ignorowaniu i nieprzyjmowaniu dowodów od skarżącego, zatajanie i pomijanie istotnych błędów organu w doręczaniu korespondencji i manipulowaniu jakoby skarżący ignorował i nie reagował na korespondencję organu, wprowadzanie w błąd co do terminów przesłuchań, tworzenie pozorów przerwania przedawnienia postępowania i dezinformowania w sprawie rzekomych czynności prokuratury podczas gdy prokuratura nie wykazuje żadnej aktywności w sprawie doniesień o popełnieniu przestępstwa przez skarżącego opartych o zmyślone przesłanki, które to działania naruszają przepisy Ordynacji podatkowej oraz mogą nasuszyć przepisy innych kodeksów co powinno skutkować podważeniem rzetelności całego postępowania i skutkować jego powtórzeniem,
- art. 124 w zw. z art. 210 §3 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu decyzji odniesienia do przeważającej części twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez podatnika, w szczególności przedłożonych i wnioskowanych przez niego dowodów potwierdzających wykonywanie prac objętych kwestionowanymi fakturami takich jak dokumentacja fotograficzna, oraz wnioski o przesłuchanie świadków,
- art. 121 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechania ponownego przesłuchania strony, pomimo składania w tym zakresie stosownych wniosków, tylko ze względu na to, że na pierwotnie wyznaczony termin strona się nie stawiła ze względu na chorobę, co było udokumentowane stosownym zwolnieniem lekarskim, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem strona w swoich zeznaniach chciała w sposób szczegółowy opisać sposób nawiązania współpracy z poszczególnymi podmiotami, oraz sposób, czas i miejsce wykonania usług, a więc okoliczności które mają kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy kwestionowane faktury odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi,
- art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180 i art. 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami w szczególności przejawiające się w zaniechaniu przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego,
- art. 187 §1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności faktycznych sprawy mogących mieć prawnopodatkowe znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co przyczyniło się do tego, że w postępowaniu nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, w skutek czego organ nie dokonał należytej oceny całego zebranego materiału dowodowego, natomiast ocena istniejącego materiału dowodowego była dowolna, jednostronna, służąca wykazania z góry założonych tez i dla arbitralnego uznania, że transakcje w kontrolowanym okresie z udziałem skarżącego, nie miały faktycznie miejsca a faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi,
- art. 193 §6 o.p. poprzez jego zastosowanie podczas gdy podatnik wniósł w terminie ustawowym zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z kontroli ksiąg podatkowych i do dnia wniesienia niniejszej skargi nie otrzymał ostatecznej decyzji w tej sprawie.
W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł również, że organ II Instancji dokonał automatycznego i bezrefleksyjnego powielenia ustaleń dokonanych przez organ I Instancji, który zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez kontrahentów strony na jej rzecz i na tej podstawie dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podkreślił, że nawet jeżeli dany podmiot w przeważającej mierze faktycznie zajmował się wystawianiem pustych faktur, to nie może to wykluczyć, że w pewnym zakresie zajmował się również faktyczną działalnością gospodarczą, a wszelkie wnioskowania, że skoro w większości przypadków dochodziło do nieprawidłowości, to tak też musi być również w tym przypadku, uznać należy za nadużycie i nie można się z nim zgodzić. Wskazał, że organy obu instancji praktykują wybiórcze przywoływanie fragmentów zeznań świadków i na nich opierają wnioskowanie. Odmowa umożliwienia stronie odniesienia się do całego zgromadzonego materiału dowodowego stanowi ponadto naruszenie jej praw do rzetelnego i bezstronnego postępowania, i narusza zasadę przekonywania, co jednoznacznie czyni niniejsze postępowania wadliwym.
W następnej kolejności wskazał, że niniejsze postępowanie, w sposób oczywisty zawiera niekompletny materiał dowodowy który nie może stanowić podstawy dokonywania prawidłowych ustaleń faktycznych. Wskazał nadto, że podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miał wypowiedzieć się na temat tego ilu faktycznie potrzebnych było pracowników oraz ile roboczogodzin do wykonania prac, których faktu wykonania organ nie kwestionuje, a które opisane były w kwestionowanych fakturach (a organ nie uwzględnił). Miał on też wykazać, że prace które wykonywała w tym czasie strona nie zatrudniała żadnych pracowników, a ze względu na zakres wykonywanych w tym czasie zleceń, wymagały one wsparcie dodatkowych pracowników. Rolą biegłego miało być też wykazanie, że konkretnych wykonywanych zleceń w tamtym okresie strona nie mogła wykonać samodzielnie i musiała korzystać z pomocy podwykonawców. Podkreślił też, że organ odwoławczy nie wyjaśnił rozbieżności w materiale dowodowym. Sformułował swoje tezy co do tego, że skarżący nie miał prawa odliczyć VAT na podstawie części materiału dowodowego, nie wyjaśniając wniosków wynikających z zeznań niektórych świadków (świadek M. J. i inni, wymienieni w zarzutach), krytycznie przeczących przyjętym przez organ tezom. Powtórzył tę praktykę, nie wyjaśniając sprzeczności w materiale dowodowym. Tymczasem zeznania świadków przeczących tezom organu, wraz ze zdjęciami wykonanych robót, przy fakcie, że z postępowań przeprowadzonych wobec innych podmiotów nie wynika wprost, że wystawiały puste faktury dla strony, tylko że w ogóle zajmowały się wystawianiem pustych faktur, powyższe tworzy realne, a nie urojone podstawy do wątpliwości, czy oszustwa podatkowe miały miejsce także w przypadku faktur wystawionych dla strony. W stanowisku DIAS (zdaniem strony) powtarza się mechanizm zastosowany we wnioskowaniu organu, że skoro oszukańcze firmy wystawiały puste faktury, to znaczy, że faktury dla strony były także pustymi. Gdyby w toku postępowania nie zgromadzono dowodów przeczących temu, można tak wnioskować. Jednak w postępowaniu zgromadzono dowody przeczące tezom organu, w związku z tym sprzeczności te wymagają rzetelnego wyjaśnienia, a nie arbitralnej oceny wiarygodności.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
Realizując wyżej określone granice kontroli, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 107.515,00 zł, wykazany w 35 fakturach, na których jako wystawcy figurowały podmioty: A., D., P., R. i Z., a które stwierdzają zdarzenia (jak twierdzą organy podatkowe), które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury), a tym samym podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Takiemu zaś stanowisku sprzeciwia się skarżący.
Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktury dokumentujące transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają przebiegu tych transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20).
Na wstępie należy wskazać, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na niej, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem natomiast od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 108 ustawy o VAT (pkt 2 skargi). Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem prawa do odliczenia spornych faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r. przez podmioty A., D., P., R. i Z. na rzecz strony, stwierdzających zdarzenia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (puste faktury). Ponadto organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług przez stronę na rzecz E., kwestionowały natomiast ich wykonanie przez jej kontrahentów. Tym samym w sprawie nie miał zastosowania ww. przepis, tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Odnosząc się natomiast zbiorczo do zarzutów skargi dotyczących warstwy merytorycznej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (pkt 1, 2, 4, 6, 7, 8, 9 i 18) dotyczącej prawidłowości zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur to w ocenie sądu są one bezpodstawne. Zważyć bowiem należy, że prawo to ziszcza się wówczas kiedy ujęte w księgach faktury odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze (co w tej sprawie, jak wykazały organy podatkowe nie miało miejsca). Ponadto strona tego skutecznie nie zakwestionowała, poza jedynie polemiką ze stanowiskiem przyjętym w decyzjach obu instancji. Przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko potwierdzają następujące ustalenia i okoliczności: (-) kontrahenci strony nie prowadzili działalności gospodarczej, zajmowali się natomiast wystawianiem pustych faktur dla swoich odbiorców, w tym na rzecz strony, nie zatrudniali żadnych pracowników i nie posiadali żadnego majątku trwałego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, charakteryzował ich minimalny kapitał zakładowy, nie posiadali strony internetowej, (-) w stosunku do podmiotów D., P., R. i Z. przeprowadzone zostały kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe, w wyniku których wydano wyniki kontroli, czy też decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT, które potwierdziły, że podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a także wystawiały puste faktury, (-) kontrahenci nie mieli zaplecza technicznego (narzędzi, sprzętu technicznego, magazynów itp.) ani żadnego majątku trwałego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie korzystali z podwykonawców, którzy mogliby wykonać rzekomo zlecone im usługi, (-) niektóre podmioty posiadały bardzo duże zaległości podatkowe: Z. ponad 350 tyś. zł, D. ponad 10 mln zł, P. ponad 15 mln zł, R. - ponad 600 tyś. zł, (-) wobec skarżącego toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2021 r., w którym również stwierdzono, że skarżący odliczał podatek VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez, m.in. spółkę Z. (nie był to zatem jednostkowy przypadek problematycznego działania skarżącego, co również przemawia za świadomym postępowaniem), (-) spółki nie zajmowały się wynajmem pracowników, choć w treści spornych faktur jest wskazany właśnie ich wynajem (nie figurowały bowiem w rejestrze agencji pracy) oraz zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (co organy ustalił, w oparciu o ogólnodostępne, również dla strony bazy danych: rejestr VAT i K.), a mimo to skarżący ujął sporne faktury do rozliczenia podatku VAT (co także świadczy o jej pełnej świadomości swojego problematycznego działania), (-) przesłuchany w charakterze świadka W. S. (odbiorca usług od strony i jego brat) nie przedłożył żadnych dokumentów wnioskowanych przez organ podatkowy, które potwierdziłyby jego ogólnikowe i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym twierdzenie, że skarżący korzystała z podwykonawców, tj. spółek D., P. i Z., które kojarzył a ich pracownicy (czyli również A. i R., o których nawet nie wspomniał), pomimo że jak wykazały organy podmioty te nie zatrudniały żadnych pracowników, co tym samym, zdaniem sądu czyni nieskutecznym zarzuty skargi dotyczące braku jego ponownego przesłuchania (pkt. 3), (-) Prokuratura Okręgowa w W. postawiła zarzuty osobom związanym ze wspomnianymi podmiotami tj. M. S. (prezesowi D.) i pracownikowi P., E. J.(prezesowi P.) i M. B., dotyczące udziału w procederze wystawiania w imieniu i na rzecz ww. spółek fikcyjnych faktur, (-) z zeznań w charakterze podejrzanego M. S., M. B., K. P. przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika m.in., że spółki D., P. i Z. brały udział w procederze wystawiany pustych faktur. Wynika z nich również, że spółki te wystawiały puste faktury, (-) wbrew twierdzeniu skargi (pkt 4) faktu korzystania przez stronę z podwykonawców nie potwierdziły również zeznania pracowników Agencji B. (B. Z. i B. N.), z których jeden zeznał ogólnikowo, że jakichś bliżej nieokreślonych pracowników widział (w nieokreślonym również czasie), drugi zaś w ogóle nie odnosił się do kwestii pracowników. Tym samym trudno uznać, że w jakkolwiek sposób potwierdzają one (jak próbuje przekonać skarżący), że sporne usługi wykonały te podmioty, (-) strona poza nieistotnym z punktu widzenia przedmiotu sprawy dowodami (spornymi fakturami, umową zawartą z Z., zdjęciami fragmentów infrastruktury wodno-ściekowej, zestawieniami dat, ilości godzin i ilości pracowników do trzech faktur od D.) nie przedłożyła żadnych dowodów, ani wiarygodnych wyjaśnień, które wskazywałyby na nieprawidłowość przyjętego przez DIAS rozstrzygnięcia, uprawdopodobniając tym samym, że sporne transakcje opisują realne zdarzenia gospodarcze a sporne faktury nie są puste. Istotne jest również to, że strona dwukrotnie wezwana na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się, udaremniając tym samym zrealizowanie tego dowodu, co tym samum (mając na uwadze pozostały materiał dowodowy) czyni nieskuteczne zarzuty skargi dotyczące braku jego przesłuchania (pkt. 3, 11, 16 skargi), (-) odmowa odpowiedzi na pytania w trakcie czynności przesłuchania w charakterze świadka P. D. w niniejszym postępowaniu z uwagi na obawę narażenia na odpowiedzialność karną i ze względu na prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w W. postępowanie, a którego to rola w ujawnionym procederze wystawiania fikcyjnych faktur wynika z zeznań innych osób (E. K., M. B., K. P., M. S.), (-) niewiarygodne zeznania M. S. (prezesa D. i pracownika P.) złożone w niniejszym postępowaniu, który pomimo twierdzenia, że faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz strony (choć nazwę V. T. S. wymienił odczytując zapisy w zeszycie) dokumentują wykonanie usług zeznał, że nie widział tego osobiście. Nie wiedział też kto miałby je wykonać. Zapytany o to czy zna stronę i W. S. (odbiorcę usług) odmówił odpowiedzi. Odmówił też odpowiedzi na pytanie kto wystawiał faktury w imieniu D. na rzecz skarżącego, (-) R. U. działający pod nazwą R. nie podjął wezwania o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentacji na okoliczność usług wykazanych na wystawionych przez niego fakturach na rzecz skarżącego. Dwukrotnie również wzywany na przesłuchanie nie stawił się. Przesłuchany zaś w charakterze świadka (w innym postępowaniu) zeznał, że nikogo nie zatrudniał, nie posiadał środków trwałych i zajmował się wystawianiem faktur. Organy ustaliły ponadto, że w 2020 r. nie posiadał on żadnego majątku i nie stwierdzono, aby wypłacił komukolwiek jakieś wynagrodzenie i odprowadził z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Strona do której zwrócono się o przesłanie umowy na świadczenie usług zawartej z tym podmiotem i o wyjaśnienie, czy przed nawiązaniem współpracy weryfikował kontrahenta pod względem wiarygodności i rzetelności nie przedłożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie. W wyniku natomiast kontroli wobec R. U. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r. ustalono, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, ponieważ nie dokonał faktycznego nabycia towarów i usług, które miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego majątku, środków trwałych przy pomocy, których mógłby wykonywać jakiekolwiek usługi. Jednocześnie podmioty, które rzekomo miały wykonywać te usługi (w jego imieniu) także nie mogły ich wykonać również ze względu na brak zatrudnienia pracowników, brak zaplecza technicznego do ich wykonania. Podmioty mające świadczyć na rzecz R. usługi, faktycznie były bowiem podmiotami wystawiającymi jedynie "puste faktury", (-) odnośnie spółki A. (posiadającej minimalny kapitał i siedzibę we biurze wirtualnym) strona miała jedynie pobieżną i ogólnikową wiedzę na jej temat a kontakt odbywał się przez internet (choć nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie). Nie przedstawiła również żadnych wyjaśnień i dowodów mimo wezwania (oprócz faktur) mających potwierdzać wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach (np. zleceń, zamówień, protokołów odbioru prac, korespondencji e-mailowej skoro kontakt miał być wyłącznie przez internet) oraz że przed nawiązaniem współpracy weryfikowała kontrahenta pod względem wiarygodności i rzetelności. Wykazano również, że w 2020 r. spółka ta nie zatrudniała żadnego pracownika. Utrudniony był z nią również kontakt. Miała też być głównym dostawcą R. (również kontrahenta strony), który jak już wcześnie wskazano zeznał m.in., że nie pamięta swoich kontrahentów. Ze złożonego w 2019 r. sprawozdania finansowego wynika, że nie prowadziła ona faktycznej działalności a z 2020 r. nie złożyła w ogóle sprawozdania. Pomimo, że współpraca miała dotyczyć również wynajmu pracowników wykazano, że podmiot ten nie figuruje w rejestrze podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (K.). W wyniku przeprowadzonej ponadto w R. (gdzie spółka miała być głównym dostawcą) kontroli w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r. stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ nie dokonał faktycznego nabycia towarów i usług, które miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Wobec tego trudno uznać za zasadny zarzut w skardze, że zgromadzone w sprawie dowody nie wykluczały wykonania usług przez ten podmiot (pkt. 8 skargi), (-) Prokurator Prokuratury Rejonowej w O., po otrzymaniu powiadomienia z 1 sierpnia 2023 r. od organu podatkowego o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez stronę postanowieniem z 10 października 2023 r. wszczął śledztwo w sprawie m.in. podania nieprawdy NUS w O. przez stronę w składanych w okresie od 24 kwietnia 2020 r. do 22 lipca 2021 r. deklaracjach dla podatku VAT oraz plikach JPK_VAT na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów, w których ujęto nierzetelne faktury VAT wystawione przez m.in. pomioty: A., D., P., R. i Z. w wyniku czego zawyżono podatek naliczony, a w konsekwencji uszczuplono podatek VAT za okresy rozliczeniowe od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 61a §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2a k.k.s. w zb. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 8 §1 k.k.s.
Mając na uwadze powyższe (w szczególności opisane okoliczności i ustalenia w sprawie), organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji (będąc pustymi) i nie przeczą temu przedłożone przez stronę dokumenty, o których wspomniano już wcześniej, jak również ogólnikowe wyjaśnienia strony, czy też W. S. (odbiorcy jej usług). Strona zatem w żaden sposób nie uprawdopodobniła (mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzający stanowisko przyjęte przez organy podatkowe), że wskazane na spornych fakturach transakcje miały faktycznie miejsce. Nie przeczą temu również wskazywane w skardze zeznania (m.in. pracowników Agencji B., pracowników E. – M. K. i M. J., czy też osób wskazanych na s. 12-15 skargi), a które zdaniem strony mają świadczyć, że prace zostały wykonane przez kontrahentów strony a sporne faktury nie są puste. Twierdzenia te mają jedynie charakter polemiczny, niepoparty żadnym materiałem dowodowym, który wskazywałby na nieprawidłowość przyjętego w sprawie stanowiska. Jak już wcześniej też wskazano kontrahenci skarżącego faktycznie nie prowadzili działalności, nie posiadali żadnego majątku i nie zatrudniali pracowników, zajmując się de facto wystawianiem pustych faktur dla swoich odbiorców, w tym na rzecz skarżącego. Nie miały też możliwości osobowych i potencjału, aby dokonać dostawy spornych usług. Należy też pamiętać, że pracownicy odbiorcy usług od strony (E.) nie potwierdzili wykonania przez pracowników tych podmiotów usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a przecież trudno sobie wyobrazić aby taka sytuacja nie miała miejsca gdyby faktycznie wykonywali oni te usługi. Tym samym przeciwne twierdzenia skarżącego trudno uznać za zadane. Bezspornie zatem wykazano, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez ww. spółki, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, a w rozliczeniu podatku VAT zaniżenie zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Odrębną kwestią jest natomiast to, czy skarżący, podejmując współpracę ze spółkami A., D., P., R. i Z. był tego świadomy. W niniejszej sprawie (zdaniem sądu) organy przedstawiły materiał dowodowy, który potwierdził, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto), przez co należy rozumieć sytuację, w której transakcji nie towarzyszyło realne świadczenie usług wykazanych w fakturach przez wystawiające je podmioty a strona mimo to przyjęła je do rozliczenia. W takim przypadku (jak słusznie uznano) tzw. dobra wiara podatnika ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Organy przedstawiły też racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności potwierdzających świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, wskazując przy tym, że w niniejszej sprawie obrót miał charakter wyłącznie "papierowy". Trzeba też pamiętać, że za wybór "kontrahentów" odpowiedzialność ponosi wyłącznie strona. Nikt jej też nie wplątał (bo tego skarżący nie wykazała) w nieuczciwe transakcje. Nie można też założyć (w realiach tej sprawy), że padła ona ofiarą nieuczciwości kontrahentów, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym kontekście na uwagę zasługują też jej wyjaśnienia gdzie stwierdza ona m.in., że nie interesowało ją to, czy mają one odpowiednie zaplecze techniczne, kadrowe i wiedzę aby wykonywać prace na takim terenie, jakim był teren zamknięty i nadzorowany 24 godziny oczyszczalni ścieków w A., jak również w sytuacji gdy do realizacji części usług wymagana była wiedza specjalistyczna. Ponadto, mimo wezwania do wyjaśnień w zakresie weryfikowania kontrahentów pod względem wiarygodności i rzetelności nie przysłała jakichkolwiek dokumentów i wyjaśnień w tym zakresie, co również potwierdza jej świadome działanie w tej sprawie. Zauważyć również należy, że proceder ten nie dotyczył tylko 2020 r., ale był on również kontynuowany w 2021 r., gdzie skarżący również przyjął (m.in. od spółki Z. a także innego podmiotu, które nie prowadziły rzeczywistej działalności) do rozliczenia puste sensu stricto faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo zatem przyjęto, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie strony było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, czy podejmowane pod wpływem błędu. Tym samym organy nie musiały badać w tym przypadku dobrej wiary podatnika skoro ten przyjął tego typu faktury do rozliczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, co słusznie zauważył DIAS, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie jest świadomy swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził też NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18 w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe.
Trudno też uznać za zasadny zarzut tworzenia pozorów przerwania przedawnienia postępowania i dezinformowania w sprawie rzekomych czynności prokuratury, podczas gdy prokuratura nie wykazuje żadnej aktywności w sprawie doniesień o popełnieniu przestępstwa przez stronę (pkt 14 skargi). W pierwszej kolejności należy wskazać, że śledztwo w sprawie skarżącego wszczął Prokurator i jest przez niego prowadzone (czyli niezależny od administracji podatkowej podmiot), co czyni za bezzasadnym twierdzenie, że organ I instancji składając powiadomienie nie dysponował materiałem dowodowym wskazującym na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Doszło do niego też znacznie przed upływem terminu przedawnienia ciążących na stronie zobowiązań podatkowych w tej sprawie, tj. 10 października 2023 r. (czyli na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od marca do listopada 2020 r. i ponad trzy lata za okresy od grudnia 2020 r. do czerwca 2021 r. Tym samym słusznie przyjęto, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 §6 pkt 1 o.p. nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje właśnie Prokurator. Tym bardziej mając na uwadze jego pozycję i kompetencje jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym. To zaś powoduje, że nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył też DIAS w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw. Nie można też zapominać, że organy podatkowe pozyskały również dokumenty z innego śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W., w toku którego podjęte zostały czynności, które doprowadziły do postawienia zarzutów osobom biorącym udział w oszustwie podatkowym, tj. osobom wystawiającym w imieniu i na rzecz spółek: D. i P. nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur (M. S., E. J., M. B.). Jak zauważył też organ w odpowiedzi na skargę ww. zarzuty postawione M. S. i E. J. obejmują m.in. faktury wystawiane na rzecz strony, czyli faktury, których rzetelność zakwestionowano w niniejszej sprawie. Natomiast zarzuty postawione M. B. dotyczą udziału w wystawianiu w imieniu i na rzecz spółek D. i P. nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur. Tym samym trudno uznać za zasadny ten zarzut. W tym miejscu należy również wskazać, że sąd nie będąc związany zarzutami skargi i pomimo braku takiego zarzutu z urzędu oraz mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji (gdzie DIAS odniósł się do tych zagadnień – k. 94-96 verte akt odwoławczych) zbadał kwestię przedawnienia oraz instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie znajdując w tym zakresie żadnych nieprawidłowości.
Jeśli chodzi o zarzut odmowy skarżącemu wglądu do: protokołów przesłuchania świadków, wyniku kontroli i decyzji wymiarowej wydanych wobec spółki D., potwierdzenia wykonania operacji bankowej przez Z., dokumentów przesłanych przez NUS [...] dotyczących spółki D. słusznie przyjęto, że wydano postanowienie z 25 sierpnia 2025 r. o odmowie udostępnienia dokumentów z akt niniejszej sprawy, na które strona złożyła zażalenie (postępując zatem prawidłowo i formalizując swoje działanie i wyjaśniając przyczyny tego stanu rzeczy, dając też możliwość skorzystania ze środka zaskarżenia tego aktu, z czego strona zresztą skorzystała). Co istotne DIAS utrzymał je w mocy a strona go nie zaskarżyła (co już czyni ten zarzut za bezpodstawny), skoro miała taką możliwość na tamtym etapie. Jak zauważył też organ w odpowiedzi na skargę ww. organ postanowieniem z 24 listopada 2025 r. włączył do akt postępowania odwoławczego wyciągi z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej i w toku postępowania podatkowego prowadzonych wobec strony (anonimizując je). Jak podniósł również miała ona dostęp do wszystkich dowodów (w tym protokołów świadków wymienionych w skardze oraz wyniku kontroli i decyzji wymiarowej, wydanej dla D. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r., czyli objęty również niniejszym postępowaniem), które były podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, poza dowodami, które ze względu na tajemnicę prawnie chronioną (tajemnica skarbowa) nie mogą być jej udostępnione. Trudno zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 179 §1 i 2 o.p. (pkt 13 skargi).
Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi ujętych w punkcie 5 i 10 skargi zaniechania bezpośredniego przesłuchania R. U., E. J., P. S., M. J., M. B. i oparcie się na składanych przez te osoby zeznaniach w innych postępowaniach oraz ponownego przesłuchania M. S., E. K., P. D. Przede wszystkim organ nie musi powielać dowodów, jeśli już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia (mając też na uwadze zasadę szybkości postępowania). Wskazać należy też (za organem), że pierwsze trzy osoby były wezwana celem złożenia zeznań, jednak nie stawiły się. W przypadku M. B. odmówił on złożenia zeznań z uwagi toczące się postępowanie karne, natomiast M. J. został przesłuchany w toku niniejszego postępowania, i jak zauważył DIAS odbyło się to w obecności strony i jej pełnomocnika, którzy mieli prawo zadawania pytań, ale z tego prawa skorzystali. Ponadto protokoły przesłuchania: E. J., R. U., P. S. i M. B. znajdują się w aktach sprawy, a strona miał do nich dostęp. Jeśli natomiast chodzi o pozostałe trzy osoby to wskazać należy, że osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym i odbyło się to w obecności pełnomocnika strony. Końcowo należy podnieść, że strona nie wykazała (uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumentację przedstawioną przez organy podatkowe), że przedmiotowe czynności miałyby w jakikolwiek sposób wpłynąć na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Należy mieć na uwadze również to, że strona formułując te zarzuty nie przedstawiła (w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym) żadnych przekonujących argumentów (zarzuty mają charakter stricte polemiczny), wpływających na prawidłowość przyjętego w sprawie stanowiska.
Za bezpodstawny należało uznać także zarzut wskazany w treści uzasadnienia a odnoszący się do rzekomego przesyłania pism przeznaczonych dla strony na złą skrzynkę do doręczeń elektronicznych. Przede wszystkim nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Strona nie wskazał też jaki to miałoby mieć wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania w okresie, kiedy skarżący miał ustanowionego pełnomocnika kierowano korespondencję, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej właśnie do niego (na wskazany adres ePUAP), a po 1 stycznia 2025 r. na adres do e- Doręczeń. W pozostałym okresie organ kierował pisma bezpośrednio do strony, na wskazany przez nią adres do doręczeń, wskazując jednocześnie, że w sytuacji, gdy wezwanie dotyczyło osobistego stawienia się podatnika na przesłuchanie, to pismo kierowano do niego, zawiadamiając jednocześnie pełnomocnika o terminie tego przesłuchania.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzutu naruszenia art. 193 §6 o.p. (pkt 19 skargi) w zakresie w niej wskazanym. Przede wszystkim należy wskazać, że strona go praktycznie w ogóle nie uzasadniła, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów. Ponadto, w decyzji organu I instancji znajduje się odniesienie do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i dokumentów (s. 32-33). Co istotne też skarżący miał możliwość zgłoszenia zastrzeżeń (co miało miejsce 25 maja 2025 r.) do protokołu z badania ksiąg i dokumentów (czyli możliwości ustosunkowania się do ustaleń w nim poczynionych).
Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny (poparty co istotne stosownym materiałem dowodowym) oraz opisane wcześniej okoliczności sprawy potwierdzające stanowisko organów podatkowych odmawiające stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (wystawionych przez: A., D., P., R. i Z.) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych sąd nie uwzględnił również innych twierdzeń i zarzutów skargi, tj.: (-) że nawet jeżeli dany podmiot w przeważającej mierze faktycznie zajmował się wystawianiem pustych faktur, to nie może to wykluczyć, iż w pewnym zakresie zajmował się również faktyczną działalnością gospodarczą, (-) że nawet jeśli spółki D. i P. wystawiały puste faktury, to usługi na rzecz strony były faktycznie wykonywane i w tym zakresie nie doszło do żadnej nieprawidłowości, (-) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że kontrahenci nielegalnie zatrudniali pracowników, nie płacili podatków, nie wykazywali kosztów prowadzonej działalności, (-) organ podatkowy dokonał ustalenia stanu faktycznego tylko i wyłącznie w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonych w spółkach: D., P., Z., (-) że jeśli Z., D. i P. nie ewidencjonowały kosztów związanych z wykonaniem prac na rzecz podatnika to faktury wystawiane na jego rzecz nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, (-) powołania biegłego, który miał wykazać, że wykonywanych w tamtym okresie zleceń strona nie mogła wykonać samodzielnie i musiał korzystać z pomocy podwykonawców.
W kontekście dotychczasowych wywodów, nie mają też usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania formułowanych w skardze (pkt. 1 - 19). Postępowanie dowodowe bowiem zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 §1 o.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów (co w tej sprawie nie miało miejsca). Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Nadto dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 §1 o.p. i art. 122 o.p.). Stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy (art. 120 o.p.). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie ponadto art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić też uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 §1 pkt 4 o.p.). Sam fakt natomiast, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności sprawy, trudno zgodzić się z wywodami skargi, że postępowanie wobec strony było prowadzono w sposób, który jest eksponowany w skardze. Ponadto zgormadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, rozpatrzonym co istotne we wzajemnych relacjach i przy uwzględnieniu szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie sądu przeczy zarzutom sformułowanym w skardze. Trudno też uznać, mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (również odnosząc się do przedstawionych oraz wnioskowanych przez stronę dowodów mających potwierdzać faktyczne wykonanie przez kontrahentów wskazanych na spornych fakturach usług) zarzut naruszenia art. 124 o.p. w zw. z art. 210 §3 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania (pkt 12 i 15 skargi).
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać zatem należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość przyjętego przez DIAS rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Strona skutecznie nie podważyła również dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła też, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, dowodów (jak i argumentów) wskazujących na to, że - wobec dokonanych w sprawie ustaleń – kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a to jest kluczowe dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.